Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 407/22

Uzasadnienie

Decyzją z 18 stycznia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/574/2021/14937 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) ‒ rozpatrując odwołanie podatnika Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej także Nadleśnictwo, skarżący) od decyzji Burmistrza Miasta M. z 9 września 2021 r., nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 62.663 zł ‒ utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji decyzją z 9 września 2021 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Organ ten ustalił, że na terenie Gminy M. w 2018 r. napowietrzne linie energetyczne przebiegały nad użytkami sklasyfikowanymi jako użytki rolne, leśne oraz drogi. Uznał, że na gruntach wskazanych w zaskarżonej decyzji podatnik nie prowadził i nie mógł prowadzić działalności leśnej, gdyż z uwagi na posadowione nad nimi linie energetyczne, grunty te były zajęte na wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne, a grunty na którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są udostępniane przedsiębiorstwom przesyłowym celem posadowienia na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu między nimi sieci energetycznej, a następnie również w celu wykonywania czynności zmierzających do utrzymania i zapewnienia ich prawidłowej eksploatacji, w tym dokonywania ich remontów, modernizacji i konserwacji.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, m.in. naruszenie art. 138e § 1, art. 138 § 1 i 2, art. 145 § 1 i 2, 120, 121, 210 §1 pkt 4 i 6 O.p. oraz naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne są zajęte wyłącznie na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a obowiązek podatkowy spoczywa na podatniku.

Ponadto zdaniem podatnika prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Dalej zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że działka o numerze geod. [...] nie spełnia kryterium wyłączenia od opodatkowania, podczas gdy nieruchomość ta jest wykorzystywana jako droga publiczna.

Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając przebieg postępowania wskazało, że podatnik 31 stycznia 2018 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2018, w której wskazał do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 2.705 m2, budynki gospodarcze o pow. 12 m2, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W związku z wątpliwościami co do treści złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, organ wezwał podatnika do złożenia jej korekty za lata 2015-2018, z uwagi na nieuwzględnienie w złożonych deklaracjach podatkowych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ wezwał do dostarczenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii wszystkich dokumentów potwierdzających fakt zajęcia gruntów pod linie energetyczne oraz wykazu działek z podaniem numeru oraz powierzchni znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a także do złożenia wyjaśnień czy w latach 2015-2018 powierzchnie gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi uległy zmianom.

Podatnik w piśmie z 26 czerwca 2020 r. odmówił złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2015-2018, dołączył zaś następujące dokumenty:

1. - wykaz działek stanowiących własność Skarbu Państwu, będących w zarządzie Nadleśnictwa K., na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne,
2. - kopię porozumienia w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do T. S.A. i T. S.A,
3. - kopię porozumienia zawartego w P. w dniu 29 listopada 2013 r.,
4. - wyciąg z aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2015 r., wraz z załącznikiem, tj. zgodą z dnia 18 listopada 2019 r., oraz mapą z zaznaczonym pasem gruntu przez który przebiegać będzie służebność przesyłu T. S.A.

Ponadto w piśmie wskazano, że w latach 2015-2018 liczba oraz długość napowietrznych linii energetycznych nie uległa zmianom. Do pisma zostały dołączone zestawienia działek znajdujących się pod napowietrznymi liniami które przedstawia tabela na str. 3-4 decyzji organu I instancji.

Po przeanalizowaniu dokumentów organ I instancji stwierdził, że w dostarczonych przez podatnika dokumentach brakuje załącznika "wykazu gruntów Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa K. zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne T. S.A. przewidzianych do obciążenia służebnością przesyłu", a także w załączonym do pisma Nadleśnictwa brakuje działki o numerze [...].

Podatnik w piśmie z 21 lipca 2021 r. wyjaśnił, że w wykazie działek który dołączono brakuje działki [...], która zgodnie z aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 2019 r. jest przeznaczona na służebność przesyłu, na rzecz T.. W dniu 21 lipca 2020r. wpłynęła do organu podatkowego odpowiedź w której wyjaśniono, że w wykazie działek nie ujęto działki nr [...], gdyż na tej części działki o powierzchni 2,0 m2 posadowiona jest stacja [...].

Postanowieniem z 24 lipca 2021 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Postanowieniem z 6 sierpnia 2020 r. do prowadzonego postępowania został włączony materiał dowodowy zgromadzony podczas czynności sprawdzających. W dalszej części szczegółowo opisano tok postępowania związany z gromadzeniem materiału dowodowego sprawy, w tym w związku z wydanym postanowieniem z 29 września 2020 r. związanym z zasadnością wyłączenia z opodatkowania działki nr [...] o pow. 3.232 m2 sklasyfikowanej jako dr. - droga.

Organ I instancji decyzją z 28 października 2020 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. Decyzją z dnia 31 marca 2021 r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ nie podjął czynności zmierzających do ustalenia czy Nadleśnictwo faktycznie włada przedmiotowymi gruntami.

Organ I instancji w wykonaniu zlecenia podjął czynności zmierzające do ustalenia czy Nadleśnictwo faktycznie włada nieruchomościami i przeanalizował umowy dzierżawy wymienione na stronie 9-10 decyzji. Ustalił również, które działki są zajęte na pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi (tabela str. 10-12 decyzji). W pozycji 4 tabeli została ujęta działka o nr [...] o pow. 3.232 m2 na której, 6 m2 to pas służebności zajęty pod linię energetyczną. Działka ta jest oznaczona w ewidencji jako droga, położona w M. przy ulicy [...]. W piśmie z 5 października 2020 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że działka o numerze [...] o sklasyfikowana w ewidencji jako użytek dr nie była zgłaszana do opodatkowania z uwagi na fakt, że stanowi drogę w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych. Organ ustalił, że działka o numerze [...] nie posiada statusu drogi publicznej i zgodnie z ustawą o drogach publicznych jest ona drogą wewnętrzną.

Wobec powyższego zastosowane w deklaracji podatkowej wyłączenia z opodatkowania działki nr [...] na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. było nieprawidłowe. Natomiast z treści umowy dzierżawy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa z dnia 11 września 2019 r. zawartą pomiędzy podatnikiem Skarbem Państwa, Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. a Gminą M., wynika, że działka nr [...] o łącznej długości wydzierżawiona została w celu wykonania remontu oraz dalszego korzystania. Z umowy wynika, że dzierżawca przyjmuje do wiadomości, że dzierżawiona droga przeznaczona jest do ruchu samochodów terenowych i wysokotonażowych i nie spełnia wymagań technicznych, określonych dla kategorii dróg publicznych. Umowa potwierdza więc stanowisko strony dotyczące faktycznego władania przedmiotową działką. Pomimo, że Nadleśnictwo posiadało przedmiotową działkę w zarządzie, faktycznie w badanym roku podatkowym działką tą władała Gmina M.. Wobec powyższego na Nadleśnictwie w odniesieniu do działki, [...] nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Ustalono, że powierzchnia gruntów będących w zarządzie podatnika, na których wytyczono pas służebności, a które nie są objęte umowami dzierżawy stanowi 69.162 m2. Ponadto z danych pochodzących z ewidencji gruntów wynika, że Nadleśnictwo na terenie Gminy M. posiada następujące nieruchomości: [...] - w części sklasyfikowana jest jako tereny mieszkaniowe o pow. 1.647 m2, [...] - sklasyfikowana jest jako tereny mieszkaniowe o pow. 1.558 m2. Część działki o numerze [...] o pow. 500 m2 stanowi przedmiot umowy dzierżawy z Kołem Łowieckim B., zatem powierzchnia gruntów pozostałych pozostających w zarządzie podatnika wynosi 2.705 m2.

Kolegium wskazało, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zasadności objęcia części gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne podatkiem od nieruchomości oraz do kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty przedmiotowego podatku, a mianowicie gruntów przez które przebiegają napowietrzne linie energetyczne, a które stanowią przedmiot służebności przesyłu. Okoliczności faktyczne, to jest ustanowienie i zakres służebności przesyłu pozostają niesporne.

W uzasadnieniu powołało przepisy:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.o.p.l."), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.,
2. - art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.),
3. - art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.),
4. - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1829),
5. - art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2044 ze zm. - dalej: "u.g.n.").

Kolegium zaakcentowało, że problem opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako lasy, a stanowiących przedmiot służebności przesyłu (pasy technologiczne) ze względu na przebiegające przez nie linie elektroenergetyczne był wielokrotnie poddawany ocenie sądów administracyjnych obu instancji (powołało się na szereg orzeczeń NSA). Wyjaśniło, że umowa najmu, dzierżawy czy ustanawiająca służebność przesyłu nie jest zawarta z właścicielem, lecz trwałym zarządcą, nie zostaje więc spełniony warunek przeniesienia obowiązku podatkowego na stronę tej umowy. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego ustanowiły zarząd nieruchomością, przy czym sytuacja ta nie zmieni się, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy.

Organ II instancji na podstawie analizy akt sprawy ustalił, że spółki energetyczne na podstawie zawartych porozumień i umów były uprawnione do dokonywania na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo określonych czynności które umożliwiały prawidłową eksploatację, konserwację, reklamy i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych jak również, że właściwa spółka ustali z właściwymi Nadleśnictwami wysokość wynagrodzenia na rzecz Nadleśnictwa z tytułu dotychczasowego korzystania przez właściwą spółkę z nieruchomości w części, z której korzystanie przez Nadleśnictwo jest ograniczone w związku z posadowieniem na nich lub nad nimi sieci i urządzeń elektroenergetycznych, za cały okres korzystania prze właściwa spółkę lub jej poprzedników prawnych do dnia ustanowienia służebności przesyłu na tych nieruchomościach. Z porozumienia z 1 sierpnia 2012 r. wynika również, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, pomimo zajęcia ich przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej nadal pozostawały w posiadaniu Nadleśnictwa, co potwierdza treść porozumienia:

1. - Nadleśnictwa na nieruchomościach objętych służebnością przesyłu będą kontynuowały prowadzenie gospodarki leśnej z uwzględnieniem obciążenia tych nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa wynikającymi z przepisów prawa oraz przepisów pożarowych,
2. - w każdym przypadku rozpoczęcia i zakończenia prac, wykonywanych przez spółkę lub inne podmioty działające na ich zlecenie, spółki są zobowiązane do pisemnego powiadomienia Nadleśnictwa,
3. - w przypadku usuwania awarii urządzeń elektroenergetycznych powiadomienie Nadleśnictwa może mieć formę telefoniczną lub elektroniczną.

SKO podało, że (str. 8-9 decyzji): "na podstawie aktu notarialnego ustanowiono odpłatną na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz T.S.A. na gruntach znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. W dniu 12 kwietnia 2014 r. został zawarty akt notarialny nr [...] umowa o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu. Na podstawie aktu, działki o numerach [...] i [...] będące w zarządzie Nadleśnictwa zostały oddane w odpłatną na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz P.S.A. Aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2015 r. została zawarta umowa o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie z korzystania z gruntów. Na podstawie aktu notarialnego działki numerze [...] i [...] będące w zarządzie Nadleśnictwa K. zostały oddane w odpłatną na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz P.. Porozumienie i akty notarialne określiły zasady i warunki współdziałania pomiędzy Nadleśnictwem a spółkami energetycznymi lub innymi podmiotami działającymi w ich imieniu.

Na podstawie porozumienia z dnia 1 sierpnia 2021 r. oraz aktów notarialnych z dnia 12 czerwca 2014 r. i 23 grudnia 2015 r. Nadleśnictwo K. zezwoliło operatorom na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na grunty, których dotyczyły grunty wraz z niektórym niezbędnym sprzętem, usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzeniu czynności eksploatacyjne, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienie bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych."

Powołując się na wyrok NSA z 29 maja 2020 r. (bez podania sygn. akt) organ stwierdził, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu. W tej sytuacji niecelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej z wykorzystaniem spornych gruntów. Istotne dla sprawy okoliczności, a to wyodrębnienie pasa technologicznego stanowiącego przedmiot służebności przesyłu, zostały już wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Za nietrafne uznano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze Nadleśnictwo (reprezentowane przez radcę prawnego) wniosło o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (u.o.l.) poprzez brak zastosowania i zastosowanie w jego miejsce art. 43 ust. 1 u.g.n. skutkujący ustaleniem, że pod pojęciem zarządu wykonywanego przez skarżącego nad nieruchomościami (gruntami) leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa należy rozumieć trwały zarząd z art. 43 u.g.n., podczas gdy pojęcia te nie są ze sobą tożsame;
3. 2) art. 2 pkt 3 u.g.n. w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 u.g.n. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że do zarządu nieruchomościami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa wykonywanego przez skarżącego nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami, zatem organ nie mógł ustalić, że gospodarowanie nieruchomościami leśnymi odbywa się w oparciu o trwały zarząd z art. 43 ust. 1 u.g.n.;
4. 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z z art. 336 k.c. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.l. w zw. z art. 32 ust. 1 u.o.l. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 u.g.n. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący mieści się w kategorii podatników podatku od nieruchomości z uwagi na pozostawanie posiadaczem nieruchomości leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa oraz w konsekwencji tego powiązanie posiadania z wykonywaniem trwałego zarządu na nieruchomościach (gruntach leśnych) stanowiących własność Skarbu Państwa, podczas gdy zarząd Skarżącego na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa nie stanowi ani posiadania, ani trwałego zarządu z art. 43 u.g.n., a jest jedynie wykonywaniem faktycznego władztwa (dzierżeniem) za Skarb Państwa. Zatem przedmiotowy stan faktyczny nie podpada pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., której zastosowanie zostało uzależnione przez ustawodawcę podatkowego od posiadania statusu posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa;
5. 4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy podlega on wyłącznie opodatkowaniu podatkiem leśnym, także w sytuacji, gdy nieruchomość leśna zostaje obciążona szczególną formą służebności przesyłu z art. 39a u.o.l.;
6. 5) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym ("u.p.l.") poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., podczas gdy intencja ustawodawcy podatkowego w odniesieniu do opodatkowania gruntów leśnych odbywa się w oparciu o zasadę wynikającą z art. 2 ust. 2 u.p.l.;
7. 6) art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt. 4 i 7 oraz 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że:
8. a) grunty leśne stanowiące własność Skarbu Państwa a będące jedynie w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, obowiązek podatkowy w przedmiotowym zakresie spoczywa na Skarżącym, a także, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy
9. - przepisy nie zawierają takiego ograniczenia, gdyż istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres,
10. - interpretacja dokonana przez organ jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP,
11. - prawidłowa ocena stanu faktycznego leżącego u podstaw rozpoznania niniejszego postępowania każe przyjąć wnioski, przemawiające za opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym;
12. b) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej jest równoznaczne przypadkowi, w którym na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrzną linią elektroenergetyczną operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą prawidłowej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa mającymi oparcie w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie i za zgodą Nadleśnictwa wykorzystywany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działań zmierzających do prawidłowej konserwacji, eksploatacji, napraw urządzeń przesyłowych;
13. c) nieuwzględnienie stanowiska przyjętego przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która jednoznacznie eliminuje możliwość opodatkowania gruntów leśnych, czy rolnych gdzie przebiega infrastruktura - podatkiem od nieruchomości wobec jednostek Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów dowodzi, że: o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;
14. 3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. la ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są zajęte, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, wyłącznie na prowadzoną przez przedsiębiorstwa energetyczne działalność gospodarczą, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego winna doprowadzić Organ do wniosku, że grunty Skarżącego nie są wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwa energetyczne;
15. 4) art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 3 pkt. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 713) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość oznaczona działką ewidencyjną nr [...] nie spełnia kryterium zwalniającego ex lege od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nieruchomość ta jest wykorzystywana jako droga dojazdowa do miejsca zamieszkania na rzecz mieszkańców miejscowości B. (Gmina M.), a zatem podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości w oparciu o obie wskazane powyżej podstawy prawne.
16. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
17. 1) art. 104 k.p.a. w zw. z art. 107 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia w decyzji Burmistrza Miasta art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 210 § 4 O.p. sprowadzające się do pominięcia przez organ, że Burmistrz Miasta wydając decyzję z dnia 9 września 2021 r. wskazał nieprawidłowe podstawy prawne decyzji i oparł rozstrzygnięcie określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w roku 2016. Burmistrz Miasta wskazał na ramy prawne decyzji z dnia 9 września 2021 r., powołując się na treść przepisów w brzmieniu ukształtowanym po zakończeniu roku, za który prowadzone było postępowanie, pomimo iż wskazana decyzja dotyczyła określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016, czym organ naruszył zasadę zaufania w postępowaniu administracyjnym związaną z m.in. obowiązkiem respektowania zasady równego traktowania i zakazem odstępowania od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, co skutkowało wadliwością zaskarżonej decyzji, stanowiącą naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego i w konsekwencji będącą podstawą do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji;
18. 2) art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez utrzymanie przez organ w mocy zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta w zakresie w jakim w uzasadnieniu wydanej przez siebie Decyzji z dnia 18 stycznia 2022 r. sam przyznał, że w odniesieniu do działki nr [...] pozostającej w zarządzie Skarżącego nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2016 r., podczas gdy dochodząc do takich wniosków w rozstrzygnięciu organ powinien był w tym zakresie uchylić decyzję Burmistrza Miasta M.;
19. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 7, 77 oraz 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez
20. a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy Skarżący wykonuje na gruntach leśnych, na których ustanowiona została służebność zadania z zakresu gospodarki leśnej, jaki jest ich zakres oraz czy grunty te są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe,
21. b) rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem istoty i celu zawieranych przez skarżącego umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny, a także skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia w zakresie w jakim w stanie faktycznym sprawy podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być co najwyżej przedsiębiorca przesyłowy, korzystający z opisanych w decyzji nieruchomości (znajdujący się w ich posiadaniu zależnym) w okresie podatkowym, za który prowadzone jest niniejsze postępowanie,
22. c) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak samodzielnego dokonania ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym zwłaszcza tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, a w konsekwencji wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na wskazaniu, że udostępnienie gruntów w celu eksploatacji i utrzymania sieci i urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
23. d) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej zmierzającego do ustalenia możliwości faktycznego wykonywania działalności leśnej na gruncie zajętym częściowo przez pas techniczny napowietrznych linii energetycznych, w tym ustalenia w jakim zakresie w odniesieniu do nieruchomości opisanych w decyzji Skarżący ma możliwość z ich korzystania, a w jakim zakresie jest ono wykluczone w związku z posadowieniem urządzeń przesyłowych,
24. e) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu energetyki zmierzającego do ustalenia jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie są konieczne do wykonania przez przedsiębiorcę przesyłowego celem należytej eksploatacji oraz utrzymania napowietrznych linii energetycznych posadowionych nad nieruchomością pozostającą w zarządzie Skarżącego,
25. f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie względem organów administracji publicznej poprzez:
26. - pomięcie istotnych dla sprawy okoliczności powołanych powyżej,
27. - arbitralną i jednostronną interpretację stanu faktycznego sprawy w sposób niezwykle dla Skarżącego krzywdzący, prowadzący do niesprawiedliwego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji w której podmiotem zobowiązanym do jego zapłaty (jeśli w ogóle) powinien być przedsiębiorca przesyłowy, jako podmiot faktycznie korzystający z nieruchomości opisanych w decyzji, w zakresie w jakim w ocenie organu podatkowego prowadzi to do obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, odwołano się do wyroku WSA we Wrocławiu z 16 maja 2021 r., I SA/Wr 586/20, dokonując polemiki z dotychczasowym orzecznictwem NSA. Z kolei w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego przede wszystkim zaakcentowano brak rozpoznania przez SKO zarzutu zastosowania przez organ I instancji przepisów według stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. a nie w badanym roku podatkowym. Ponadto podniósł także, że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się obrazy art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta w zakresie w jakim w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji z dnia 18 stycznia 2022 r. sam przyznał, że w odniesieniu do działki nr [...] pozostającej w zarządzie skarżącego, nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2016 r., podczas gdy dochodząc do takich wniosków w rozstrzygnięciu organ powinien był w tym zakresie uchylić decyzję Burmistrza Miasta.

W ocenie skarżącego, rozstrzygnięcie organu winno zostać poprzedzone co najmniej przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłych, tj. opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej zmierzającego do ustalenia możliwości faktycznego wykonywania działalności leśnej na gruncie zajętym częściowo przez pas techniczny napowietrznych linii energetycznych, a także opinii biegłego z zakresu energetyki zmierzającej do ustalenia jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez przedsiębiorcę przesyłowego celem eksploatacji i utrzymania napowietrznych linii energetycznych posadowionych nad gruntami pozostającymi w zarządzenie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że istotnie Burmistrz Miasta powołał się w podstawie prawnej wydanej decyzji na brzmienie przepisów nieobowiązujących w 2018 r., jednak wskazał, że uchybienie to nie miało wpływu na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zaś Kolegium w treści swojego rozstrzygnięcia przywołało przepisy prawne w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu − na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej P.p.s.a.) − podlegała decyzja organu odwoławczego z 18 stycznia 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z 9 września 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych w obrębie nadleśnictwa gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem Ls, ponad którymi znajdują się napowietrzne linie wysokiego napięcia, w szczególności, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi.

Podkreślić należy, że zagadnienie prawne odnoszące się do zajęcia gruntów leśnych, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21, 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3996/21, czy też z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 292/22, III FSK 309/22 oraz z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 313/22, III FSK 269/22; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach, czyniąc jednocześnie tę argumentacją podstawą dla dalszych rozważań.

W tym miejscu należy się także odnieść do powołanego przez skarżącego wyroku z 16 maja 2021 r., I SA/Wr 586/20, rozpoznając bowiem skargę kasacyjną od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z wykładnią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącą zarówno podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nadleśnictwa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2022 r., III FSK 4948/21).

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, przez które przebiegają linie energetyczne, była również przedmiotem rozważań powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31 sierpnia 2017 r. − Agencją Nieruchomości Rolnych).

Z tego wynika, że z dwóch podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Wskazane zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych).

Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa.

Na podstawie art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu i zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. W cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie «innego tytułu prawnego», a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3−4.5 uzasadnienia uchwały).

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2020 r., II FSK 2011/19; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21; z 6 maja 2021 r., III FSK 1164/21).

Skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując brzmienie przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu.

Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem, w odniesieniu do posiadania służebności, nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze - nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyty został wyraz "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony.

Tymczasem, "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem, posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane.

Wobec tego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu, a niezależnie wyjaśnia także, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. np. wyrok NSA z 15 października 2020 r., II FSK 1579/18).

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. z 2016 r., poz. 374 ze zm., dalej "u.p.l.") stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w badanym roku podatkowym) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (obecnie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), natomiast za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym doprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie sporne zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych na wstępie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżącego, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie - braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.

Wobec tego, nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczało by, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 (opubl. w OTK-A 2017/85) stwierdzono, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W odróżnieniu od poddanego w uzasadnieniu ww. orzeczenia zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił także zarzutu nieuwzględnienia stanowiska przyjętego przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r.

Wyjaśnić więc należy, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588) ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wspomnianą nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej.

Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W objętym badaniem roku podatkowym nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Sądu zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ustawy nowelizacyjnej pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania stawki podatku od nieruchomości za 2018 r. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP (tj. art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 jak również art. 217 w związku z art. 84 i art. 2). Zatem argumentacja skarżącego odwołująca się do uzasadnienie projektu nowelizacji nie zasługuje na uwzględnienie.

Chybione jest również stanowisko skarżącego dotyczące opodatkowania działki o nr geodezyjnym [...]. Organy obu instancji zgodnie wyjaśniły, że działka nr [...] o łącznej powierzchni 3.232 m2 nie posiada statusu drogi publicznej i stanowi ona drogę wewnętrzną, zaś Nadleśnictwo nie przedstawiło dowodów temu przeczących. Zatem rację mają organy, że zastosowanie przez podatnika w deklaracji podatkowej wyłączenia z opodatkowania tej działki na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. było nieprawidłowe. Z dalszych ustaleń organów – niekwestionowanych przez podatnika – wynika, że na podstawie umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a Gminą M. działka [...] stanowiąca drogę o długości 323 mb została wydzierżawiona na rzecz Gminy w celu wykonania remontu oraz do dalszego korzystania. Organy obu instancji zgodnie podały (str. 10-13 decyzji organu I instancji oraz str. 5 decyzji organu II instancji), że na podatniku w odniesieniu do działki nr [...] nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, wskazując jednocześnie powierzchnię gruntów pozostających w zarządzie skarżącego, na których wytyczono pas służebności o powierzchni 69.162 m2. Potwierdzają to wyliczenia zawarte w tabeli przedstawionej przez organ I instancji, z których wynika, że sporna powierzchnia ww. działki nie została ujęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując, nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. powołanych przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o podatku leśnym, a także art. 348 i art. 336 k.c. oraz u.g.n. poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne liczony według regulacji u.p.o.l. podczas gdy podatnik nie prowadzi na przedmiotowym gruncie działalności gospodarczej, a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane jako Ls nad którymi przebiegają napowietrznej linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego przede wszystkim należy zwrócić uwagę na nieprawidłowo sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (w obecnym jego brzmieniu) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.

Tak więc postępowanie podatkowe zostało unormowane w sposób wyczerpujący w Ordynacji podatkowej, a jedynie przepisy Kodeksu dotyczące udziału prokuratora w postępowaniu (dział IV) oraz przepisy o skargach i wnioskach (dział VIII) mogą być stosowane w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej (co nie dotyczy rozpoznawanej sprawy).

Natomiast w konsekwencji przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. wskazanych także w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które strona skarżąca uważała za istotne. Uwzględnienie w tym zakresie stanowiska skarżącego prowadziłoby do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym art. 120, art. 121, art. 122, art., art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. Skarżący nie wykazał także, że zostały naruszone przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 5 jak również § 4 O.p. – wbrew zarzutom uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, przeprowadzenie również dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki uznać należało za zbędne. Istotą przyjęcia, bowiem najwyższej stawki podatkowej było rzeczywiste usytuowanie przebiegu sieci przesyłowej na terenie gruntów leśnych i warunki korzystania z tych gruntów przez przedsiębiorcę związanego z obsługą sieci, co zdeterminowało stawkę, nawet mimo możliwości podejmowania innych czynności z zakresu gospodarki leśnej na tychże gruntach. Nie naruszono zatem również art. 197 O.p.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, jest ona wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował.

Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.