Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 443/20

Uzasadnienie

1. 1. G. W. (dalej skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo skarżącego z dnia 1 października 2019 r. zawierające wniosek o wydanie kopii protokołu przesłuchania M. C., które zostało przeprowadzone przez ten organ. Uzasadniając przedmiotowy wniosek skarżący wskazał, że dowód ten jest istotny dla prowadzonego postępowania ze względu na zgromadzony w sprawie materiał. Dodał, że strona nie ma wiedzy co zeznała wyżej wymieniona. Podkreślił także, że strona postępowania nie była poinformowana o terminie przesłuchania.
4. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania kopii przedmiotowego dokumentu. W uzasadnieniu powyższego postanowienia powołując się na treść art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) zauważył, iż strona może żądać wydania kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Podkreślił jednak, że nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji przesłuchanie M. C. przez tenże organ podatkowy. W tej sytuacji w aktach sprawy prowadzonej wobec skarżącego nie znajduje się kopia protokołu z takiego przesłuchania.
5. 2.3. Pismem z dnia 14 1istopada 2019 r. wniósł zażalenie na wyżej wskazane postanowienie organu I instancji.
6. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia.

W uzasadnieniu wskazał, że w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zaskarżone postanowienie należy do tej kategorii rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 216 o.p., które zapadają w toku postępowania, nie kończąc go i nie rozstrzygając o istocie sprawy, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Ich przedmiotem są wyłącznie kwestie procesowe wymagające załatwienia w toku postępowania. Środkiem prawnym pozwalającym wzruszyć postanowienie bezpośrednio i poddającym je kontroli instancyjnej jest zażalenie. Przy czym system środków zaskarżenia został przez ustawodawcę tak skonstruowany, że odmiennie niż w przypadku decyzji, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, których możliwość wzruszenia ustawodawca wyraźnie przewidział.

W przedmiotowej sprawie podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 178 o.p., który jest przepisem gwarancyjnym dotyczącym zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wgląd do akt sprawy, poprzez możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów, a także poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, a także poprzez uwierzytelnienie posiadanych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Jednakże przepis ten nie zawiera norm przewidujących wniesienie zażalenia na odmowę spełnienia żądań, o których wyżej mowa. Instytucję zażalenia ustawa przewiduje natomiast w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zawierających informacje niejawne, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). W razie odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia.

Analiza przepisów art. 178 i art. 179 o.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 o.p. nie przysługuje zażalenie.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie przeprowadził przesłuchania M. C., o które wnioskował pełnomocnik strony, ponieważ wniosek ten został rozpatrzony negatywnie postanowieniem z dnia [...] r. W tej sytuacji organ I instancji nie posiadał protokołu takiego przesłuchania i nie mógł spełnić żądania pełnomocnika strony.

Dalej organ II instancji podał, że skoro brak jest zastrzeżenia o przysługującym zażaleniu na postanowienie w powyżej wskazanym przedmiocie, postanowienie to jest niezaskarżalne (art. 236 § 1 o.p.). Nie oznacza to jednak, że strona zostanie pozbawiona możliwości kontroli działania organu podatkowego w tym zakresie. W sytuacji, gdy organ rozpatrzy negatywnie wniosek strony o wydanie dowodów, zaskarżalność postanowienia wydanego na podstawie art. 178 o.p. gwarantuje art. 237 o.p. Stosownie do jego brzmienia postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w I instancji. To oznacza, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu, zarzuty te będą rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem.

1. 3.1. Powyższe postanowienie wydane przez organ II instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

1. 1) art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz. U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez uniemożliwienie stronie do skutecznej obrony i naruszenie poszanowania prawa do obrony strony w następstwie nieudostępnienia dokumentów stronie, na podstawie których organy podatkowe postawiły zarzuty stronie skarżącej i tym samym z powodu braku dostępu do przedmiotowych dokumentów uniemożliwiono stronie nie tylko prawo do obrony, ale wyeliminowano możliwość brania udziału w postępowaniu podatkowym w sposób czynny;
2. 2) art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazanej zasady prawa do obrony strony, w wyniku bezpodstawnego nieudostępnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w następstwie uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się wobec niego, co stanowi podstawową zasadę prawa do obrony;
3. 3) art. 179 § 1 i art. 293 § 1 o.p. w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U.2019.742 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym ograniczanie dostępu do informacji w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu wskazano, że art. 179 § 1 jest niezgodny z przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) i orzeczeniem TSUE z dnia 16.10.2019 r. o sygn. C-189/18, ponieważ ogranicza, a wręcz eliminuje zasadnicze prawo do obrony strony, w następstwie eliminacji stronie dostępu do najistotniejszych dokumentów z akt sprawy. W następstwie nieudostępnienia przedmiotowych dokumentów, strona nie może bronić się na żadnym etapie postępowania podatkowego lub też sądowego, a z tego względu, że przepisy prawa w postępowaniu podatkowym są tak skonstruowane, że nieudostępnienie najistotniejszych dokumentów w sprawie na etapie postępowania podatkowego przed organem I i II instancji, umożliwia wręcz w sposób bezdyskusyjny prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym I instancji nawet, gdyby sąd I instancji spowodował udostępnienie stronie przedmiotowych dokumentów;
4. 4) art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych w związku art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1429 ze zm.), poprzez niezgodne z niniejszymi przepisami prawa nieudzielenie informacji publicznej, jaką jest prawomocna decyzja administracyjna wydana względem M. C.;
5. 5) art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie się do obowiązujących przepisów prawa podczas prowadzonej kontroli podatkowej, w następstwie niewydania kompletnego protokołu kontroli podatkowej;
6. 6) art.120 o.p. w związku z art.178 § 3 i art.179 § 1 o.p. poprzez niewydanie dokumentów, o które strona wnosiła na podstawie art. 178 § 3 o.p., a które to organ był obowiązany wydać stronie, aby umożliwić jej wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto przedmiotowe dokumenty powinny być stronie wydane bezpłatnie na podstawie art. 290 § 2 pkt 6 o.p., a sam fakt ich wydania powinien być dokonany w sposób zgodny z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18. Wydanie przedmiotowych dokumentów jest niezbędne do tego, aby strona mogła bronić swoich interesów. W niniejszej sprawie organ podatkowy całkowicie uniemożliwił stronie prawo do obrony;
7. 7) art. 290 § 2 pkt 6 o.p. poprzez niedoręczenie stronie kontrolowanej kompletnego protokołu kontroli podatkowej w przedmiocie przeprowadzenia dowodów, na których to już na etapie kontroli organ podatkowy sugerował swoje rozstrzygnięcie. Z tego względu, ze protokół kontroli podatkowej nie zawierał dokumentacji zgodnej z wymogami ustawodawcy, to tym samym nie zastosował się do wskazanych przepisów prawa. Z treści art. 290 § 2 pkt 6 o.p. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do nieodpłatnego wydania wszystkich dokumentów, w posiadanie których wszedł na etapie kontroli podatkowej, a które to nie zostały udostępnione przez stronę kontrolowaną. Z tego względu, że organ podatkowy nie dołączył do protokołu kontroli wszystkich dokumentów, w posiadanie których wszedł w niniejszej sprawie na etapie czynności kontrolnych, to tym samym na etapie postępowania podatkowego również był zobowiązany z przedmiotowego przepisu prawa do wydania tych dokumentów. Przedmiotowe dokumenty powinny być wydane stronie bezpłatnie wraz z protokołem kontroli (zgodnie z treścią art. 290 § 2 pkt 6 o.p.);
8. 8) art. 290 § 6 o.p. poprzez niedoręczenie kontrolowanemu załączonych do protokołu kontroli podatkowej fotokopii odpisów wydruków i innych dokumentów, których kontrolowana nie udostępniła organowi podatkowemu w czasie kontroli podatkowej i nie zawarcie w protokole z czynności kontrolnych żadnej informacji, że organ podatkowy takich dokumentów do protokołu kontroli nie włączył;
9. 9) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób niebudzący zaufania do organów publicznych, który odmawia wydania stronie kopii przesłuchania, a na podstawie którego organ podatkowy sporządził protokół kontroli podatkowej i oparł się na przedmiotowym przesłuchaniu na etapie dalszego procedowania w sprawie skarżącego;
10. 10) art. 1 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej poprzez jego nieuwzględnienie i nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dowody, o jakich wydanie w formacie pliku PDF wniosła strona, stanowią informację publiczną, a zatem powinny być stronie po pierwsze wydane, a po drugie wydane bezpłatnie (z przyczyn wskazywanych powyżej w skardze).

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia wydanego przez organ w I instancji, o rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi zacytowano szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących zapewnienia stronie możliwości dostępu do dowodów zebranych w trakcie postępowań administracyjnych, czyli dostępu do akt sprawy.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 4. Skarga okazała się nieuzasadniona.
2. 5. Nawiązując w pierwszej kolejności do zawartego w skardze wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie wskazać należy, że Sąd nie uwzględnił tego żądania, zważywszy w szczególności, że nie zostało ono w żaden sposób uargumentowane. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że złożenie wniosku w tym przedmiocie nie wiąże Sądu, a tym samym nie wywołuje automatycznego skutku w postaci skierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1705/16; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SAB/Kr 59/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/16 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. 6. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że postępowanie będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie dotyczy wniosku strony o wydanie z akt sprawy kopii przesłuchania M. C. Zgodnie z art. 178 § 1 o.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

W myśl art. 178 § 3 o.p. strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

Jak stanowi natomiast art. 179 o.p., wskazanych regulacji art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z takimi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 3 o.p.). Wskazany art.178 o.p. nie przewiduje natomiast zażalenia.

Instytucję zażalenia ustawa przewiduje jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a zawierających informację niejawne, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Dowodzi tego wprost treść art. 179 o.p. W razie odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia.

1. 7. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie chodziło o dokumenty zawierające informację niejawne, lub dokumenty wyłączone z akt ze względu na interes publiczny.

Należy odróżnić sytuację prawną strony postępowania podatkowego, gdy odmowa wglądu (udostępnienia akt) dotyczy akt objętych tajemnicą państwową, czy też wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.) oraz gdy do odmowy wglądu do akt (udostępnienia akt) dochodzi we wszystkich pozostałych przypadkach. W obydwu przypadkach organ podatkowy wydaje postanowienie. Jednakże analiza przepisów art. 178 i 179 o.p. prowadzi do wniosku, że tylko na odmowę wglądu do akt kwalifikowanych przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i § 3 o.p.). W pozostałych przypadkach strona może takie postanowienie zaskarżyć dopiero w odwołaniu od decyzji.

W taki sposób to zagadnienie zostało rozstrzygnięte także w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04 oraz z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/2005; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1007/10).

Z powyższego wynika, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 i 3 o.p. nie przysługuje zażalenie. Taki kierunek wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1070/05 oraz z 6 grudnia 2012 r., II FSK 898/11; postanowienie NSA z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 754/09).

8. Tym samym, właściwą formą rozstrzygnięcia przedmiotowej sytuacji prawnej przez organ II instancji było, wydanie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność wniesienia zażalenia. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Natomiast w myśl art. 239 o.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. w rozdziale 16 zatytułowanym "Zażalenia") do zażaleń mają zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Na gruncie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność wniesienia odwołania (zażalenia) może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu I instancji.

W niniejszej sprawie zaistniał ten drugi przypadek (na postanowienie organu I instancji nie przysługuje zażalenie).

1. 9. Na koniec godzi się wskazać, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty dotyczą w istocie okoliczności odmowy umożliwienia skarżącemu wydania z akt sprawy kopii dokumentów. Tymczasem przedmiotem rozstrzygania Sądu w tymże postepowaniu było postanowienie wydane przez organ II instancji w przedmiocie niedopuszczalności wniesionego zażalenia. I właśnie w tym względzie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w badanym rozstrzygnięciu.
2. 10. Z podanych przyczyn skarga podlegała oddaleniu, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).