Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 507/23

Uzasadnienie

1. 1. M. K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z dnia 20 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.411.2022.12.AD UNP: 1823879 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Dnia 1 lipca 2020 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 20 lutego 2020 r. pod firmą S. M. K.. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 – u.p.a.p.p.) są utworami.

W ramach swojej działalności gospodarczej skarżący wykonuje następujące czynności:

1. - w zakresie wytwarzania oprogramowania, np. w postaci tworzenia kodu źródłowego,
2. - w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego,
3. - niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania zespołu,
4. - w ramach wykonywanej działalności skarżący może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy.

W wyniku prowadzonych przez skarżącego prac, powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – u.p.d.o.f.).

Wytwarzane przez skarżącego oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W ramach działalności gospodarczej skarżący prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Działalność skarżącego na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca, co oznacza, że oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. 1) Czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?
2. 2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. 3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) przez skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. 4) Czy wydatki na:
5. a) składki na ubezpieczenia społeczne,
6. b) abonament za dostęp do Internetu,
7. c) użytkowanie samochodu,
8. d) uczestnictwo w konferencjach,
9. e) obsługę rachunkowo-księgową,
10. f) podróże służbowe,
11. g) materiały biurowe
12. - które skarżący ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
13. 5) Które z wydatków ponoszonych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
14. a) składki na ubezpieczenia społeczne,
15. b) abonament za dostęp do Internetu,
16. c) użytkowanie samochodu,
17. d) uczestnictwo w konferencjach,
18. e) obsługę rachunkowo-księgową,
19. f) podróże służbowe,
20. g) materiały biurowe
21. - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
22. 6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez skarżącego, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?
23. 7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach skarżącego do zadanych pytań, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącego, w zakresie pytania 1 – art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową, jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Skarżący, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową uznał, że jego działalność spełnia cechy takowej:

1. a) nowatorskość i twórczość: skarżący tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb,
2. b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi skarżący współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań
3. c) metodyczność: skarżący zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;
4. d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem skarżącego, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Z uwagi na powyższe zdaniem skarżącego, można stwierdzić, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

W zakresie pytania 2 skarżący stwierdził natomiast, iż prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie.

Odnośnie stanowiska skarżącego w zakresie pytania 3 wskazano, że odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1. a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2. b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.,
3. c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według skarżącego zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza on, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Z kolei w zakresie pytania 4 skarżący uznał, iż ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Natomiast odnośnie pytania 5 skarżący stwierdził, że ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W zakresie pytania 6 skarżący z kolei uznał, że ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Jeżeli chodzi zaś o stanowisko skarżącego odnośnie pytania 7, jego zdaniem art. 30ca ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. 1) prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. 2) wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej,
3. 3) uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
4. 4) określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie,
5. 5) prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W świetl powyższego skarżący spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Wskazał, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przywołując przy tym przykładowe sygnatury spraw.

2.2. Dnia 25 września 2020 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, uznając, iż skarżący nie uzupełnił wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu organu.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia 13 listopada 2020 r. organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie wyrokiem z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 1072/21 oddalił skargę kasacyjną organu.

1. 2.3. Organ ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, wydał w dniu 20 lutego 2023 r. zaskarżoną interpretację, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, iż koncentrując się, w pierwszej kolejności, na działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane:

1. - zwiększenie zasobów wiedzy,
2. - wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
3. - twórczość działalności,
4. - systematyczność działalności,
5. - prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy, zdaniem organu wynika, że:

1. - prace programistyczne prowadzone przez skarżącego opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii informatycznych i doświadczeniu w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych,
2. - skarżący korzysta ze szkoleń zewnętrznych, na których poszerza wiedzę z dziedziny programowania,
3. - w pracach wykorzystuje język programowania Scala,
4. - realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,
5. - otrzymuje wynagrodzenie w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Powyższe wskazuje, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Innymi słowy skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Co więcej, z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Podkreślono, iż z literatury przedmiotu wynika, że to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak wskazał skarżący, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, a w przypadku skarżącego znane są nie tylko koszty, ale i czas realizacji projektu. Innymi słowy nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo-rozwojową, podobnie jak nie świadczy o tym, że każdy program komputerowy powstał w wyniku takiej działalności.

Wskazano również, iż z wniosku nie wynika także, że skarżący posiada własne "zaplecze badawczo-rozwojowe". Działalność badawczo-rozwojowa zazwyczaj jest kosztowna i wymaga poniesienia znacznych nakładów. Z opisu zdarzenia nie wynika, że takie nakłady poniósł skarżący. Koszty, które on wymienił ponosi większość przedsiębiorców w Polsce.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Końcowo organ wskazał, iż fakt, że skarżący prowadzi działalność od 20 lutego 2020 r. oraz okoliczność, że w realiach opisanych we wniosku nie prowadzi on działalności badawczo-rozwojowej powoduje, że wbrew jego twierdzeniom, nie jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od 1 stycznia 2019 r. Tym samym również (w odniesieniu do pozostałych wątpliwości skarżącego):

1. - prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;
2. - odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) w ramach wykonywanych przez skarżącego zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.;
3. - wyliczone przez skarżącego wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (abstrahując przy tym, że w przypadku skarżącego składki na ubezpieczenie społeczne i tak nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, bowiem jak wskazał on w opisie sprawy, w jego przypadku są one odliczane od dochodu);
4. - nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany;
5. - skarżący nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie może on skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.
6. 3.1. Powyższa interpretacja indywidualna organu została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie następujących przepisów prawa:

1. - art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia,
2. - art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Gl 24/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1072/21), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku,
3. - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego,
4. - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż podążając za wykładnią organu należałoby uznać, że w każdym przypadku, gdy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł tzn. książek, szkoleń, czy nawet szkoły - nie korzystamy ze swojej wiedzy, tylko czyjejś. Gdyby w istocie tak było, skorzystanie z przedmiotowej ulgi byłoby w zasadzie niemożliwe. Zawsze musimy mieć wiedzę, która wcześniej została przez kogoś opracowana, a przed jej wykorzystaniem w celu dojścia do nowych rozwiązań została przyswojona. Jako przykład wskazano wielkich uczonych, którzy przy opracowaniu odkryć/wynalazków korzystali z przyswojonej wiedzy.

Skarżący nie zgodził się również z tezą organu, jakoby "z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstawała "nowa wiedza", którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania".

Wskazano również na fundamentalną nieznajomość lub celowe pominięcie w rozstrzygnięciu objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box. Skarżący nie musi bowiem, wbrew twierdzeniom zawartym w wydanej interpretacji, zdobywać zupełnie nowej wiedzy. Jego działalność może również polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli wykorzystuje on dostępną wiedze i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów.

W ocenie skarżącego, wykładnia przepisów dot. ulgi IP Box powinna być dokonywana na podstawie objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów. Zgodnie z nimi, aby mówić o działalności badawczo-rozwojowej, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. opracowywanie we własnym zakresie nowych, ulepszonych produktów, procesów, nawet jeśli podobne rozwiązania zostały już opracowane przez inny podmiot. W związku z tym argument, że projekty muszą być nowatorskie w obrębie całej branży informatycznej nie ma nic wspólnego z wiążącymi organ objaśnieniami.

Dodatkowo wskazanie, że prowadzone prace nie są w ocenie organu nieprzewidywalne nie ma znaczenia w kontekście sytuacji podatnika, gdyż nieprzewidywalność nie jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej. Organ winien przede wszystkim kierować się wykładnią językową, która ma pierwszeństwo w stosowaniu. Wskazano przy tym, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd zgodnie z którym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej.

Zarzucono organowi naruszenie podstawowych zasad postępowania, a przede wszystkim wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania, bowiem organ działając wbrew przepisom o.p., najpierw nie wydał interpretacji indywidualnej skarżącemu, a gdy sąd zobowiązał organ do jej wydania, ten zdaje się w ramach "odwetu" ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe, opierają swoją argumentacje na absurdalnych zarzutach.

Zarzucono również przewlekłe działanie organu, który w pierwszej kolejności odmówił wydania interpretacji z ww. przyczyn, a następnie oparł swoją argumentację na nielogicznych wnioskach.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm. –p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie organ uznał, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., w związku z czym nie ma on możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania osiąganych przez niego dochodów.

W ocenie zaś skarżącego tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., tak więc spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Na wstępie wskazać należy na utrwalaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie spornego problemu. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 461/23, WSA w Łodzi z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 347/23, WSA w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 239/23, WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 954/23.

Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. sprawach.

5. Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to:

1. a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
2. b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm. - p.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący wskazywał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Każde z tych pojęć zostało w ocenie Sądu trafnie zidentyfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.1075.2022.2.PS. Wskazano w niej, że pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program.

Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

We wskazanej interpretacji organ uznał, że działalność wnioskodawcy prowadzącego taką samą działalność, jaką prowadzi skarżący w rozpoznanej sprawie (tworzenie oprogramowania dla kontrahenta), jest działalnością badawczo-rozwojową. Tok rozumowania organu w opisywanej interpretacji był następujący:

1. 1) działalność wnioskodawcy jest twórcza, gdyż ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych. Prace wykonywane przez wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane kontrahentowi w ramach projektów nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT;
2. 2) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, gdyż prace, jakie wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez wnioskodawcę wobec kontrahenta, w tym realizacji na jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie kontrahentów;
3. 3) działalność ta ma określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez wnioskodawcę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT;
4. 4) działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe" - wnioskodawca, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez niego prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu, ustalenia te i wnioski organu można w pełni odnieść do okoliczności obecnie rozpoznawanej sprawy.

Organ uznał, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż w efekcie podejmowanych przez niego prac nie powstaje "nowa wiedza", która miałaby zastosowanie przy tworzeniu programów komputerowych, ani też, że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Zdaniem organu, skarżący jest zwykłym programistą, który realizuje zlecenia i za to otrzymuje wynagrodzenie.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w znaczeniu - odkryć naukowych.

Ukierunkowanie na ten cel, jak wynika z przepisów, może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., wobec czego cechują się one wystarczającą oryginalnością i indywidualnością. Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła, które przenosi na rzecz odbiorcy za wynagrodzeniem.

Tym samym, zdaniem Sądu nie ma racji organ, że działalność skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy.

6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ wydając interpretację ponownie jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku

7. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).