Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 239/23

Uzasadnienie

E. C. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżący", "podatnik"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tak zwanej ulgi IP Box.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 sierpnia 2015 r. pod firmą I. E. C., dotyczącą tworzenia oprogramowania od samego początku jej prowadzenia. Strona ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r. poz. 1426, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT" i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Skarżący nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, ze zm.).

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Głównym przedmiotem działalności podatnika jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje On projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związana sztywnymi godzinami pracy.

Jak podkreślono, w związku z tak wykonywaną działalnością podatnik ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. 1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. 2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania;
3. 3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu-wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności - korzystając z języka programowania CSharp (C#) oraz technologii Microsoft.NET i Apache Kafka, baz danych MSSQL, Redis, stworzono system usług rozproszonych Online służący do zakupu i obsługi ubezpieczeń (polis ubezpieczeniowych w obszarach takich jak życie, zdrowie, podróże, komunikacja, nieruchomości, majątek) z wykorzystaniem mechanizmów automatyzacji procesów weryfikacyjnych i decyzyjnych.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm.), dalej jako: "ustawa o p.a.i.p.p. będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tego aktu programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o p.a.i.p.p. twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie. We wniosku podkreślono, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o p.a.i.p.p.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyroki Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09 (niepublikowany) i z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, podatnik twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o p.a.i.p.p. W związku z tym uważa on, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania strona nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności skarżący zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Twórczą działalność strony odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano we wspomnianym już Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki strona uwzględnia w swojej działalności.

Skarżący podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest on twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Podatnik wytwarza programy komputerowe (utwory) w rozumieniu art. 1 ustawy o p.a.i.p.p., wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowy zawarte pomiędzy skarżącym a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W praktyce gospodarczej strony mogą zdarzyć się trzy sytuacje: (1) projekt, czyli wytworzenie oprogramowania - jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy; (2) w tym samym okresie rozliczeniowym prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części; (3) projekt wytworzenia oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.

Czynności wykonywane przez skarżącego nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi szczegółowo opisane we wniosku następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: (a) wynajem auta i koszty jego użytkowania, (b) koszt usługi, (c) sprzęt elektroniczny, (d) składki na ubezpieczenia społeczne, (e) koszt usług telekomunikacyjnych (abonament), (f) koszt utrzymania domeny i hostingu.

W pierwszej kolejności wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne powiązanie odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas podatnik per analogia stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego oprogramowania (jako osobnego KPWI/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych).

W drugiej kolejności wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Podatnik zwrócił uwagę na fakt, że mnożnik nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od 1 stycznia 2019 r. strona prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP Box, który informuje, jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Strona wyodrębniła poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej skarżący osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego podatnik ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Podatnik zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3) Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: (a) wynajem auta i koszty jego użytkowania, (b) koszt usługi księgowej, (c) sprzęt elektroniczny, (d) składki na ubezpieczenia społeczne, (e) koszt usług telekomunikacyjnych (abonament), (f) koszt utrzymania domeny i hostingu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wy liczonego zgodnie żart. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego strona podkreśliła, że w jej przekonaniu wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej zawarte w podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, z uwagi na jej nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Jest ona podejmowana w sposób systematyczny, w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, jednocześnie związana jest z prowadzeniem prac rozwojowych. Spełnia przesłanki z 5a pkt 40 ustawy o PIT, który definiując pojęcie "prac rozwojowych" odwołuje się do treści art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., dalej jako: "p.s.w."), czy te zawarte we wspomnianych już Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX.

Twórczość strony odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o p.a.i.p.p. Natomiast przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Odnosząc się do pytania drugiego, podatnik wyraził przekonanie, że prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o p.a.i.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W zakresie pytania trzeciego podatnik przyjął stanowisko, że ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Jeżeli chodzi o stanowisko wnioskodawcy dotyczące sformułowanego we wniosku pytania czwartego, to uważa on, że spełnia wszystkie przesłanki z art. 30ca ust, 1 i następnych ustawy o PIT do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. Celem poparcia wyrażonego stanowiska wnioskodawca wskazał sygnatury indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny", "organ") opisany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 lipca 2021 r. organ ten zwrócił się do wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku, między innymi poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez jednoznaczne wskazanie czy prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 u.s.w.

Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o PIT, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie podatnika. Odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, z którym strona powiązała swoją wątpliwość definiowane jest przez przepis ustawy o szkolnictwie wyższym, który jako niebędący przepisem podatkowym, nie podlega interpretacji organu.

W wezwaniu wskazano, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Z treści tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja natomiast jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dodatkowo podkreślono, że p.s.w. nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem Dyrektor KIS nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy.

Ponadto organ wezwał podatnika do udzielenie odpowiedzi na pytania szczegółowo w wezwaniu, między innymi, na następujące pytania:

1. - Od kiedy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
2. - Czy, w przypadku gdy rozwija/ulepsza, oprogramowanie - jest on właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
3. - Czy wobec zamiaru corocznego korzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych z oprogramowania, w latach następnych będzie on uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym zdarzeniu? (jeżeli nie, wezwano o wyczerpujące przedstawienie okoliczności ich uzyskiwania).

Organ interpretacyjny wezwał również o przeformułowanie pytania pierwszego wniosku, dotyczącego podatku PIT, w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a także do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania pierwszego, a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o PIT w zakresie obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odpowiadając na wezwanie we wskazanym przez organ terminie, strona w obszernym piśmie z 15 lipca 2021 r., przedstawiając swoje stanowisko, wymieniła kolejno zadane przez Dyrektora KIS pytania i udzieliła na nie odpowiedzi. W swoim wywodzie podkreśliła, że w jej ocenie prowadzona przez nią bezpośrednio "(...) działalność wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...), aczkolwiek to organ powinien poddać to ocenie, a tym samym wydać interpretację indywidualną." Powołała się przy tym na konkretne wyroki sądów administracyjnych czy interpretacje podatkowe. Zgodnie z żądaniem organu strona przeformułowała pierwsze pytanie w następujący sposób: Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy?

Postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał bowiem, że podatnik nie uzupełnił wszystkich braków wniosku, w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tym samym jego wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b §1 i 3 oraz art. 14c §1-2 o.p. Wobec udzielenia odpowiedzi w powyższym zakresie w sposób wymijający i niepełny organ w dalszym ciągu nie posiadał wiedzy o tym czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe/badania naukowe. To stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia wątpliwości wyrażonych we wniosku.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ interpretacyjny (dalej również jako: "organ II instancji", "wrgan odwoławczy") postanowieniem z 13 października 2021 r., stwierdzając brak podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, utrzymał je w mocy.

Wskutek skargi wniesionej na postanowienie organu interpretacyjnego wydanego w drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 171/22 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 896/22 oddalił skargę kasacyjną wniesiona przez Dyrektora KIS. Sąd ten stwierdził słuszność stanowiska przyjętego przez sąd pierwszej instancji, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 13 §2a pkt 1, art. 14g §1 oraz art. 169 §1 i 4 w zw. z art. 14h o.p. Twierdzenie organu, że strona nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi na jedno z zadanych pytań było nieuprawnione, a oczekiwanie, aby strona przeformułowała swoje pytanie, tak jak oczekiwał tego organ było bezpodstawne jest.

W ocenie NSA sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS w dniu 17 maja 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko podatnika w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

1. - badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w., a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne lub
2. - badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w., czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub
3. - prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w., czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zaznaczył, że działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą, wyjaśnił znaczenie pojęć: badania podstawowe, badania aplikacyjne, prace rozwojowe (s. 29-32 interpretacji indywidualnej). Wskazał te, że działalność badawczo-rozwojowa podejmowana jest w sposób systematyczny oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dokonując oceny charakteru działalności podatnika pod kątem przesłanek, którą muszą być spełnione łącznie, by określone działania uznać za działalność badawczo-rozwojową, tj. zwiększenie zasobów wiedzy, wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, twórczość działalności, systematyczność działalności, prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych, Dyrektor KIS stwierdził, że działalność ta nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o PIT. Uznał, że wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Działalność podatnika nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o PIT, wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy - doszkalania, zdobywania doświadczenia w zakresie rodzajów prowadzonych prac, ale nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zdaniem organu interpretacyjnego podatnik nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o PIT. Jego działania niewątpliwie bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. W swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Jednak z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania wnioskodawcy polegają na kształtowaniu nowej wiedzy (zwiększaniu zasobów wiedzy, które wykorzysta Pan do tworzenia nowych zastosowań), tzn. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym części oprogramowań (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego).

Reasumując organ interpretacyjny wywiódł, że w ramach opisanej działalności strona nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Tym samym, nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP Box.

W konsekwencji zdaniem Dyrektor KIS w opisanych okolicznościach sprawy: (-) prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, (-) odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) w ramach wykonywanych przez podatnika zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, (-) wydatki wyliczone przez wnioskodawcę nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, (-) nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany, (-) wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku).

W skardze do WSA w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydanie interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności wskazane przez skarżącego, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5a pkt 38 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia,
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c §1 i 2 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez stronę, w tym wydanego wyroku WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 171/22) oraz NSA (sygn. akt II FSK 896/22), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku,
4. - art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego,
5. - art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Skarżący zaznaczył przy tym, że argumentacja zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi w opozycji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zdaniem strony Dyrektor KIS wysnuł niekorzystne dla niej skutki poprzez naruszenie przepisów postępowania w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych oraz przyjęcie wniosków sprzecznych z logiką. Skarżący zwrócił także uwagę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ. Zauważył, że ustawodawca przewiduje, że dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej wystarczające jest wykorzystywanie posiadanej wiedzy, za pomocą której dochodzimy do nowych zastosowań, w wyniku czego powstają nowe produkty, usługi-w przypadku skarżącego oprogramowania komputerowe. Nową wiedzą, która powstała w wyniku jego działalności jest po prostu nowe oprogramowanie (stanowiące efekt jego pracy). Jest to również wartość dodana, bowiem jak podkreślił, w wyniku prowadzonych prac, które chciałby uznać za badawczo-rozwojowe, powstają nowe oprogramowania, wobec tego w ramach jego działalności gospodarczej powstaje wartość dodana z zakresu tworzenia oraz funkcjonowania oprogramowania.

Natomiast do wytworzenia nowego oprogramowania było niezbędne wykorzystanie już posiadanej wiedzy, a także przyswojenie nowej. Skarżący wskazał również na fundamentalną nieznajomość lub celowe pominięcie przez Dyrektora KIS w rozstrzygnięciu Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wydanych przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie strona kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej sformułowała zarzuty dotyczące zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Po dokonaniu oceny ich zasadności sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia: art. 5a pkt 38, art. 14b §1, 2 i 3 o.p., art. 14c §1 i 2 o.p., art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. W opinii sądu mimo rozbudowanej treści wniosku (wraz z załącznikiem) i jego uzupełnienia oraz szerokiego zakresu pytań zawartych w wezwaniu organu interpretacyjnego i skorelowanych z nimi odpowiedzi skarżącego - z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że Dyrektor KIS dokonał wnikliwego zbadania okoliczności przedstawionych przez stronę i analiza tych okoliczności doprowadziła organ do precyzyjnego określenia cech działalności wnioskodawcy w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego, tzw. ulgi IP Box.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT (przepis wskazany w zarzutach skargi) działalność badawczo-rozwojowej to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Według art. 5a pkt 39 ustawy o PIT (przepis wskazany w treści uzasadnienia skargi) badania naukowe to: (a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm. 4), (b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT (przepis wskazany w treści uzasadnienia skargi) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Jednocześnie art. 14b §1, 2 i 3 o.p. i art. 14c §1 i 2 o.p. stanowią, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ponadto art. 120 o.p. i 121§1 o.p. stwierdzają, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na względzie art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w zw. z art. 14b §3 o.p. wnioskodawca ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany dostarczyć organowi opis umożlwiający stwierdzenie czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak to czy uczynił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT. Zamierzając skorzystać z ulgi IP Box w pierwszej kolejności podatnik musi upewnić się czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo rozwojowych. Tak też uczynił skarżący.

W związku z tym zadał pytania, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia pozostałych było pytanie: czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy?

W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenia ma też to, że sprawa była przedmiotem oceny WSA w Olsztynie, który wspomnianym już wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/O1 171/22 uchylił poprzednio wydane postanowienia dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora KIS od tego rozstrzygnięcia została oddalona przez NSA wyrokiem z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 896/22.

Mając to na względzie, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H.

Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Podać zatem należy, że WSA w Olsztynie stwierdził, m. in. że to do organu interpretacyjnego należy ocena, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów/zdarzenia przyszłego, lecz nie może domagać się, aby to on dokonał ich oceny. Takie też stanowisko zajął wnioskodawca. Definicje pojęć badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej wskazanych w ustawie o PIT mogą być przedmiotem wykładni dokonanej przez organ, o co wystąpił również skarżący. Istotne w sprawie jest również to, że NSA w przyjętym, wyroku wyraźnie wskazał, że: "(...) Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego." Mając to na uwadze nie było podstaw, aby organ doszukiwał się braków w opisie stanu faktycznego we wniosku (jego załączniku i uzupełnieniu) uniemożliwiających zajęcie stanowiska i należytego jego uzasadnienia.

Mając zatem na uwadze ww. wskazania sądów nie było podstaw, aby organ doszukiwał się braków w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dokonał opisu: treści wniosku, jego uzupełnienia, wydanego poprzednio postanowienia, skargi na to postanowienie do sądu administracyjnego, wyroków WSA w Olsztynie i NSA. Następnie Dyrektor KIS przywołał przepisy ustawy o PIT, ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazał, m.in. na to, że działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Wskazał też na badania podstawowe i badania aplikacyjne. Zwrócił również uwagę na systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej.

Po czym organ skonstatował (s. 34-35 interpretacji indywidualnej): "Podsumowując, w ramach opisanej działalności nie prowadzi Pan działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie wytwarza Pan kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia Pan zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. (...)". W konsekwencji stwierdził też, że w opisanych okolicznościach sprawy: (-) prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej; (-) odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) w ramach wykonywanych przez stronę zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT; (-) wydatki wyliczone przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT; (-) nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany; (-) nie jest i nie będzie skarżący uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku).

Oprócz tej konstatacji organ wskazał też ogólnikowo, w części zat. "Ocena charakteru Pana działalności" (s. 34/40-38/40 interpretacji indywidualnej), że:

1. - "Prowadzi Pan działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy - doszkala się Pan, zdobywa doświadczenie w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń." (s. 34/40-35/40 interpretacji indywidualnej);
2. - "Nie prowadzi Pan również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie Pana działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Pan zajmuje: nabywa Pan wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. W swoich projektach rozwija Pan fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może Pan wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu nowej wiedzy (zwiększaniu zasobów wiedzy, które wykorzysta Pan do tworzenia nowych zastosowań), tzn. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym części oprogramowań (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego)." (s. 35/40 interpretacji indywidualnej);
3. - "(...) ze złożonego przez Pana wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował Pan przy tworzeniu oprogramowań lub części oprogramowań, ani też że posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. (...) podejmowana przez Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje Pan zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje Pan uzgodnione wynagrodzenie." (s. 35/40-36/40 interpretacji indywidualnej);
4. - "To, że w toku wykonywania umowy nabywa Pan nową wiedzę, którą wykorzystuje Pan w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania Pana działań za prace rozwojowe. Działa Pan bowiem w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby Pan poziomu swoich kwalifikacji. Okoliczności, na które Pan wskazuje, że "praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić tworzenie konkretnej funkcjonalności" tylko potwierdzają tę tezę. Jednocześnie wskazują, że zachowuje Pan standardy należytej staranności i działa Pan zgodnie z dobrymi praktykami obowiązującymi w Pana branży, które świadczą o jakości Pana działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych. Wykorzystywanie przez Pana nawet najnowszych technologii informatycznych w celu realizacji celów danej jednostki, nie wypełnia także przesłanek prac rozwojowych. Jednocześnie o twórczym charakterze Pana aktywności nie może świadczyć to, że wykorzystuje Pan przy tworzeniu oprogramowań i ich części "własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności", w kontekście tego - jak Pan sam podnosi - że "programowanie jest pracą polegająca na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony." (s. 36 interpretacji indywidualnej).

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok NSA z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1159/18, w którym wyrażono następujący pogląd: "Interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska.

Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.". Powyższy pogląd tut. sąd w pełni podziela.

Mając zatem na względzie wskazania dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej w konfrontacji z jej treścią i przywołanymi wcześniej cytatami zdaniem tut. sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania (co stało się podstawą zarzutu naruszenia art. 14c §1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji). Dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy nie przystaje do szczegółowości informacji przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Często też w stoi w kontrze do zawartych we wniosku informacji (a trzeba pamiętać, że organ jest związany treścią wniosku).

Strona złożyła bowiem obszerny wniosek o wydanie interpretacji (wraz z załącznikiem), a następnie – po skorzystaniu przez Dyrektora KIS z przysługującego mu uprawnienia w związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – odpowiedziała na szereg szczegółowych pytań, uzupełniając/wyjaśniając fakty i stanowisko w nim opisane.

W ocenie sądu treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w jakiej dotyczy odpowiedzi na pytanie pierwsze) nie jest skorelowana z treścią przedstawionych przez skarżącego informacji, a wręcz jest z nimi w wielu miejscach sprzeczna. Tytułem przykładu wskazać należy, że:

1. - w części wstępnej odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wskazał, m.in., że: "W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Należy podkreślić, iż oprogramowania stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Zleceniodawców ulepszyły i rozwinęły działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności." (treść ta jest zbieżna z treścią skargi);
2. - odpowiadając na pytanie trzecie organu zawarte w wezwaniu: czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?, skarżący wskazał, że:
3. 1) "(...) prowadzona przez niego działalność spełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 ust 3. Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń." (treść ta jest zbieżna z treścią skargi),
4. 2) "(...) Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX)." (treść ta jest zbieżna z treścią skargi),
5. 3) "(...) wyjaśnić należy że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu." (treść ta jest zbieżna z treścią skargi);
6. - odpowiadając na pytanie szczegółowe organu zawarte w wezwaniu, czy w wyniku tworzenia/rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej? wskazał, m.in. że:

1. 1) "Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością Wnioskodawcy, która to w dalszej kolejności przechodzi na rzecz Zleceniodawcy wskutek wykonania z Nim umów. Jest to jedna z typów płaszczyzn jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności będące osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie." (treść ta jest zbieżna z treścią skargi);
2. 2) "Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności, które ulepszają/modyfikują programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych." (treść ta jest zbieżna z treścią skargi).

Również we wniosku strona szeroko uzasadniała, dlaczego uważa, że działalność, którą prowadzi stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W opisie stanu faktycznego, jak i w treści skargi wskazała m.in.:

1. - "Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych." (treść ta jest zbieżna z treścią skargi);
2. - "W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy (...) o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze." (treść ta jest zbieżna z treścią skargi);
3. - "Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona." (cytat zawarty również w skardze);
4. - "Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności." (cytat zawarty również w skardze).

Mając na uwadze powyższe, sąd podkreśla, że z punktu widzenia oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej istotne jest to, że organ nie przedstawił w jej uzasadnieniu szczegółowego wyjaśnienia, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek (mających oparcie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę) - uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie w jakim odnosi się ono do pytania pierwszego (rzutującego na pozostałe pytania) za nieprawidłowe. Brak bowiem w zaskarżonej interpretacji odpowiedniego poparcia stanowiska zajętego przez organ. Nie wyjaśnił on bowiem, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej stwierdził, że podejmowana aktywność wnioskodawcy "(...) wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty (...)" (jak przywołano w skardze – też 36/40 interpretacji indywidulanej), a ponadto, że z opisu nie wynika, że w jej efekcie powstanie "wartość dodana w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowania" (jak przywołano w skardze – też s. 35/40 interpretacji indywidulanej) - zatem nie można mówić w jego przypadku o działalności badawczo-rozwojowej.

Tymczasem uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20).

W tym miejscu wymaga wskazania, uwzględniając treść skargi i przywołany tam art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, z którego jasno wynika, że z działalnością badawczo-rozwojową mamy do czynienia jeśli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki (co również powinno być przedmiotem dogłębnej analizy organu, w kontekście zaskarżonego art. 5a pkt 38 ustawy o CIT, a czego w tej sprawie organ zdaniem sądu nie zrobił):

1. - działalność wnioskodawcy jest twórcza - w skardze (opierając się na treści wniosku wraz załącznikiem, jego uzupełnienia) strona wskazała, m.in.: "Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.". Podniosła też, że: "Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe." To potwierdza w ocenie sądu, że ma ono charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych (np. aktualizacji). Kontrahent strony otrzymuje więc zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT. Jak zauważył w skardze podatnik: "Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.".

Nie jest jednocześnie tak jak twierdzi organ w interpretacji, że strona nie tworzy programów komputerowych (w rozumieniu ustawy o PIT), lecz tylko ich części (modyfikując tym samym stan faktyczny przedstawiony przez stronę, do czego organ nie jest uprawniony), np. nowe funkcjonalności (s. 34/40 interpretacji indywidualnej). Tymczasem strona wielokrotne wskazywała w opisie stanu faktycznego, na który powołuje się w skardze, że głównym przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie właśnie programów komputerowych. Organ nie wskazał też w oparciu o co twierdzi, że: zaprojektowanie algorytmu, tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikacja, modyfikacja i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych – nie są oddzielnymi programami, tylko ich częściami. Już choćby TSUE w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Nejvyšší správní soud - Republika Czeska) - Bezpečnostní softwarová asociace - Svaz softwarové ochrany przeciwko Ministerstvu kultury) wskazał wyraźnie, że każdy wyraz (w ww. sprawie był to interfejs) własnej twórczości intelektualnej swego autora może korzystać z przewidzianej prawami autorskimi ochrony jako utwór.

Stwierdził też w pkt 34, że: "(...) kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które zasługują w związku z tym na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250.";

1. - działalność jest podejmowana w sposób systematyczny - w skardze (opierając się na treści wniosku wraz załącznikiem, jego uzupełnienia) strona stwierdziła, że: "Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca." Prace, jakie podatnik realizuje zatem w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią też istotę funkcjonowania wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta;
2. - działalność badawczo-rozwojowa ma określony cel – w skardze (opierając się na treści wniosku wraz załącznikiem, jego uzupełnienia) strona podniosła, że: "Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. (...) Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.". Głównym zatem celem realizowanych przez wnioskodawcę prac było przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT dla konkretnego kontrahenta. Na jakiej zatem podstawie organ stwierdził (co zostało przywołane w skardze), że: "Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu nowej wiedzy (zwiększaniu zasobów wiedzy, które wykorzysta Pan do tworzenia nowych zastosowań), tzn., że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowani, w tym części oprogramowań (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego).". Tym bardziej, co również wynika z treści skargi, że: "W przypadku Skarżącego uznać można, że nową wiedzą, która powstała w wyniku jego działalności jest po prostu nowe oprogramowanie (stanowiące efekt jego pracy). Jest to również wartość dodana, bowiem Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że w wyniku prowadzonych prac, które chciałby uznać za badawczo-rozwojowe, powstają nowe oprogramowania, wobec tego w ramach swojej działalności gospodarczej powstaje wartość dodana z zakresu tworzenia oraz funkcjonowania oprogramowania." Ponadto jak słusznie zauważył w skardze podatnik (opierając się na wspomnianych już Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box z 15 lipca 2019 r.), z których wynika, że w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W ocenie sądu powyższe oznacza, że organ de facto ponownie uchylił się od merytorycznego uzasadnienia własnego stanowiska w stosunku do informacji zawartych we wniosku skarżącego (wraz z załącznikiem) i jego uzupełnieniu oraz nie udzielił należytej, wyczerpującej i jasnej odpowiedzi na zadane w nim pytania, w szczególności na kluczowe pytanie pierwsze. Przywołana argumentacja byłaby bowiem adekwatna względem postanowienia wydanego na podstawie art. 14g §1 o.p. w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy – czyli pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nieprzedstawienie w wyczerpujący sposób stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy. Nie może natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego było niezasadne w zakresie pytania dotyczącego tego, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o CIT oraz pozostałych zadanych pytań.

Wydający interpretację organ nie może też twierdzić, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy (czemu zaprzecza NSA w wyroku z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 896/22), na co wskazują następujące cytaty przywołane w skardze i we wniosku: "Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu nowej wiedzy (zwiększaniu zasobów wiedzy, które wykorzysta Pan do tworzenia nowych zastosowań) (...)", czy też: "Co więcej, ze złożonego przez Pana wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował Pan przy tworzeniu oprogramowań lub części oprogramowań, ani też że posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania." i jednocześnie uznawać stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika też, że: "Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy "wyjściowej" i "wyjściowego" stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, "wyjściowego" stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia "punktu wyjścia" dla działalności badawczo- rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań."

Tym samym ocena prawna wyrażona przez organ jest nieadekwatna względem wymogów stawianych interpretacjom indywidualnym w art. 14c §1 o.p. oraz pozostaje w sprzeczności z wiążącymi ocenami i wskazaniami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności wnioskodawcy. Należy jednak mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony jakiej zapewnieniu służą interpretacje indywidualne, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest jednak zadbanie o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę (np. co do: twórczego charakteru działalności, systematyczności, celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań) i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie.

Podsumowując, w opinii sądu w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania (art. 14b §1, 2 i 3 o.p., art. 14c §1 i 2 o.p., art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.) w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Na tym etapie przedwczesne byłoby jednocześnie przesądzenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony zawartych we wniosku o interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie obowiązany (udzielając odpowiedzi na zadane przez stronę pytania, w szczególności na kluczowe pytanie pierwsze, dotyczące art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w zw. z art. 30ca ustawy o PIT) w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z załącznikiem) i odpowiedzi udzielonej organowi przez wnioskodawcę na jego wezwanie (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 181/23; WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23, WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23, WSA w Łodzi z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 667/21). Organ uwzględni też, jak chce tego w skardze strona ocenę prawną, a w szczególności zastosuje się do wskazań sformułowanych w wiążącym go prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/O1 171/22 i rozstrzygnięciu NSA z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 896/22, nie doszukując się już braków w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skoro NSA jak już wspomniano wcześniej stwierdził jednoznacznie, że: "(...) wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego."

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz skarżącego koszty w kwocie 200 zł składa się wpis od skargi w tej wysokości.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.