Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 4 lutego 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.75.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 216 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia T. M. (dalej: skarżący), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US), z dnia 6 lipca 2021 r., znak: [...] odmawiające przywrócenia terminu do złożenia deklaracji w zakresie podatku od spadków i darowizn, uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu postanowienia DIAS przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.
Sąd Rejonowy w T. Wydział [...] Cywilny, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] /prawomocnym z dniem 23 grudnia 2020 r./ stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] r. J. M. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza dziedziczą J. M1. – mąż i T. M. – syn, każdy z nich w ½ części.
W dniu 1 lipca 2021 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia "o nabyciu spadku" po matce.
Uzasadniając wniosek skarżący wskazał na utrudnienia w dostępie do urzędu skarbowego w związku z pandemią Covid-19 oraz fakt, iż pomimo złożonego wniosku o wydanie odpisu ww. postanowienia uzyskał je dopiero w dniu 12 kwietnia 2021 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 6 lipca 2021 r., odmówił przywrócenia terminu do złożenia deklaracji w zakresie podatku od spadków i darowizn.
Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 163 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących daty stwierdzenia prawomocności oraz niemożność bezpośredniego kontaktu z pracownikami organu z powodu pandemii przekładającą się na uchybienie terminowi wskazanemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 833 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.).
Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a zatem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.
Podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu w myśl art. 4a ust. 2 w/w ustawy.
W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, w myśl art. 5 w/w ustawy, ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.
W przedmiotowej sprawie, organ w pierwszej kolejności wskazał, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sześciomiesięczny termin warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ustanowiony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jest terminem prawa materialnego, i jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu niezależnie od przyczyn jego uchybienia, powodując utratę zwolnienia podmiotowego. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Tymczasem ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Powyższe zadaniem DIAS, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przywrócenie uchybionego terminu ustanowionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z uwagi na jego materialnoprawny charakter jest niemożliwe, termin ten nie posiada waloru przywracalności.
Przepis art. 162 o.p., wskazany w postanowieniu Naczelnika US, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania, z uwagi na wskazane w § 4 tego przepisu zastosowanie do terminów procesowych.
Dalej DIAS wskazał, że w myśl art. 165 § 1 o.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a zgodnie z § 3 tego przepisu datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W myśl art. 165a § 1 gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z powyższym, w przedmiotowej sprawie, w związku z zaistniałym brakiem podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc w sytuacji gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, zadaniem organu odwoławczego byłowyeliminowanie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:
- - logiczną sprzeczność między samym postanowieniem a uzasadnieniem,
- - ewidentne błędy ustaleniach faktycznych, pomimo niepodważalnych dowodów i faktów,
- - brak nawet próby dojścia do obiektywnej prawdy,
- - celowe pominięcie naruszeń jego podstawowych praw, przez Urząd Skarbowy w T..
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., co oznacza, że jeżeli sąd administracyjny dostrzega naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, to niezależnie od argumentów skarżącego, tenże sąd administracyjny uprawniony jest do uwzględnienia skargi.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane.
Przedmiotem kontroli Sądu była prawidłowość wydania postanowienia DIAS uchylającego w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające przywrócenia terminu do złożenia deklaracji w zakresie podatku od spadków i darowizn, i umarzającego postępowanie w sprawie.
W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że DIAS nie dokonał ustalenia i wystarczająco wnikliwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Podstawę materialnoprawną działania organów w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 4a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Organ I instancji odmówił przywrócenia terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji zastosowania tego przepisu. Natomiast organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, uznając że jest to termin nieprzywracalny.
Tymczasem zgodnie z art. 15zzzzzn(2) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm. – dalej ustawa o COVID), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
- 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
- 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
- 3) przedawnienia,
- 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
- 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
- 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę uchybieniu terminu.
W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).
Stan epidemii ogłoszono od dnia 20 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Został on natomiast odwołany z dniem 16 maja 2022 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2020 r. poz. 1027).
Art. 15zzzzzn(2) ustawy o COVID jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. Z jego treści jednoznacznie wynika, że odnosi się on do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4485/21, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. II SA/Po 3/22, w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r., sygn. II SA/Gl 857/22, w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Kr 1509-1513/22, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. III FSK 3975/21 i z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4485/21, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. I SA/Łd 575/20; w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. I SA/Sz 965/20 i z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Sz 338/21; w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 2467/20, w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 147/21; w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r., sygn. I SA/Ke 185/21, w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Lu 161/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21, opubl. w CBOSA).
W przypadku zatem stwierdzenia, że skarżący nie dotrzymał terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1, organ winien był poinformować go o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin o jakim mowa w art. 15zzzzzn(2) ust. 2 ustawy o COVID, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Nie informując skarżącego o uchybieniu terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i nie wyznaczając 30-dniowego terminu o jakim mowa w art. 15zzzzzn(2) ust. 2 ustawy o COVID, z pouczeniem skarżącego o trybie, w którym wniosek ten może być złożony, tj. o przesłankach z art. 162 § 1 o.p., organ I instancji dopuścił się uchybienia, które umknęło również organowi odwoławczemu.
Zaniechanie to oraz brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie ogólnych zasad o.p. określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., zgodnie z którym organy stoją na straży praworządności, podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Prowadzenie postępowania w taki sposób, by pogłębiać zaufanie jego uczestników do władzy publicznej w przypadku organu odwoławczego koresponduje z wynikającą z art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika bowiem obowiązek organu odwoławczego, ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organy zastosują się - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wynikających z powyższych rozważań. W pierwszej kolejności należy zatem poinformować skarżącego o uchybieniu terminu i wyznaczyć 30-dniowy termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o jakim mowa w art. 15zzzzzn(2) ust. 2 ustawy o COVID, pouczając jednocześnie, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Przy rozpoznawaniu takiego wniosku należy uwzględnić, iż ta regulacja - jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2021 r., sygn. I GSK 498/21 (opubl. w CBOSA) - wymaga od organu szczególnej rozwagi we wszelkich sprawach, które w normalnych okolicznościach byłyby rozpatrywane negatywnie dla strony z uwagi na przekroczenie przez nią terminu.
Na gruncie niniejszej sprawy należy wziąć pod uwagę m.in., że skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, a próby uzyskania wsparcia w urzędzie były utrudnione z uwagi na jego ograniczone działanie w stanie epidemii. Ponadto skarżącego nie może obciążać fakt, że także proces wydawania odpisu postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności, zapewne z uwagi na stan epidemii, w istocie skonsumował znaczną część biegnącego terminu.
W tym stanie sprawy, uznając że skarga jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.