Uzasadnienie
Przedmiotem skargi spółki G. Sp. z o.o. w B. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatniczka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 22 lutego 2022 r. nr SKO.III/423/1810/238/2021 wydana w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od marca do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2020 r.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Decyzją z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] Burmistrz Miasta W. odmówił podatniczce umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od marca do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2020 r.
Nastąpiło to po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r., który do Urzędu Miasta W. wpłynął w dniu 9 lutego 2021 r. W uzasadnieniu tego żądania spółka wskazała na trudności finansowe powstałe w związku ze zmniejszeniem liczby świadczonych przez nią usług hotelarskich w posiadanym przez nią ośrodku wczasowym, do czego doszło wskutek pandemii koronawirusa. Na poparcie wniosku przedłożyła: sprawozdanie finansowe za okres od 8 czerwca do 31 grudnia 2018 r., sprawozdanie finansowe za 2019 r., bilans na dzień 31 października 2020 r. oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 października 2020 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Burmistrz odwołał się do brzmienia przepisów mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził przy tym, że spółka spełnia wymogi udzielenia jej pomocy de minimis, o których mowa w art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: "o.p."). Następnie zwrócił uwagę na znaczenie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" zawartych w art. 67a § 1 o.p. Podkreślił też, że udzielenie ulgi podatkowej ma charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu zastosowanie tej instytucji może nastąpić tylko w wyjątkowej sytuacji. W dalszej kolejności zaznaczył, że Rada Miasta W. podjęła środki zaradcze w związku z pandemią koronawirusa, przedłużając termin płatności rat podatku płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r. i obejmując jednolitą ulgą podatkową wszystkich przedsiębiorców posiadających nieruchomości w W..
Nadto zauważył, że skutki pandemii dotknęły wszystkich przedsiębiorców i są one odczuwalne także dla Gminy. Następnie zaakcentował, że z regulowaniem należności podatniczka miała już problem przed zaistnieniem tego zjawiska i ciążą na niej zaległości od lipca 2018 r. przekraczające 260.000 zł. Wskazał też, że permanentny brak środków finansowych powinien skłonić ją do takiego zagospodarowania majątkiem, które umożliwiałoby spłatę ciążących na niej zobowiązań.
Powyższa decyzja Burmistrza została utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium wpierw zrelacjonowało dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie powołało brzmienie i omówiło znaczenie art. 67a § 1 i art. 67b § 1 o.p., koncentrując się na wyjaśnieniu znaczenia pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W dalszej kolejności jako trafną oceniło kwalifikację Burmistrza, akcentując w tym kontekście fakt braku regulowania przez podatniczkę wcześniejszych zaległości, jak również to, że skutki pandemii dotknęły również Gminę.
W skardze podatniczka zastępowana przez adwokata wniosła o uchylenie decyzji Kolegium i zasądzenie od tego organu zwrotu kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu podniosła przy tym zarzut nieprawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 o.p. Wytknęła też uchybienie art. 122 w związku z art. 121 o.p. poprzez brak uwzględnienia m. in. obostrzeń w czasie pandemii i wynikające stąd niepełne a w rezultacie nieprawidłowe poczynienie ustaleń faktycznych. Dodatkowo stwierdziła, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej i z naruszeniem zasad praworządności, a zaistniałe w sprawie wątpliwości zinterpretowano na jej niekorzyść.
W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest skuteczna o tyle, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem zaskarżenia w analizowanym przypadku jest decyzja wydana w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej podatniczce, która jest spółką handlową, a zatem przedsiębiorcą.
W tej sytuacji niezbędne staje się odnotowanie w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, a w myśl art. 67a § 2 o.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Z kolei art. 67b § 1 o.p. wskazuje, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które:
- 1) nie stanowią pomocy publicznej;
- 2) stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
- 3) stanowią pomoc publiczną scharakteryzowaną w lit. a-m) tego punktu.
W kwestii wzajemnej relacji powołanych przepisów wielokrotnie wypowiadano się już w orzecznictwie, jak i w doktrynie. W ślad za NSA (zob. wyrok z 19 maja 2022 r., III FSK 579/21) warto powtórzyć, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b o.p. (por. również: R. Dowgier, "Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego", Białystok 2015, s. 256, a także wyroki NSA z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12 czy z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14).
Również w wyroku z 23 maja 2019 r., II FSK 297/19, NSA podkreślił, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja ta może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b o.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.
Przedstawiony pogląd można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009 r., I FSK 518/08; z 4 marca 2010 r., II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011 r., II FSK 243/10; z 11 maja 2012 r., II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011 r., II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; z 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17).
Pogląd zbieżny prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (B. Dauter, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017 r., s. 510 i n.). Podkreśla się również, że zgodnie z art. 67b § 1 in principio o.p. podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy (B. Brzeziński red., "Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny", Toruń 2015 r., s. 354).
Nie ulega zatem wątpliwości, że ocena wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga uwzględnienia nie tylko przesłanek z art. 67b o.p., lecz również tych, które określono w art. 67a tej ustawy.
Mając na względzie powyższe, zaakcentować trzeba, że w pierwszym etapie postępowania z takiego wniosku organ podatkowy bada, czy w ogóle występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W tym zakresie organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Swobody tej nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, czy też nie.
Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W takiej sytuacji nie dysponuje on więc możliwością wyboru rozstrzygnięcia, a wydana przezeń decyzja odmowna ma charakter związany.
Natomiast w przypadku ustalenia zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" postępowanie wchodzi w drugi etap, w którym zachodzi możliwość wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ podatkowy korzysta z uznania administracyjnego. Przejawia się ono w tym, że organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umożliwiających podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Kwalifikacja ta nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.) i wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Jej uzasadnienie musi z kolei odpowiadać wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach obejmujących: kontrolę prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego, a zwłaszcza jego kompletności (poziom 1), kontrolę prawidłowości oceny przesłanek udzielenia ulgi (poziom 2) oraz – w przypadku ich zaistnienia – kontrolę granic przyznanego organowi uznania administracyjnego (poziom 3) - por. wyrok WSA w Kielcach z 28 stycznia 2021 r., I SA/Ke 457/20.
Przy tym zaakcentować trzeba, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd administracyjny nie jest więc uprawniony do weryfikowania słuszności czy celowości decyzji administracyjnej ani nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany, gdyż takie rozstrzygnięcie należy do organów podatkowych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega ocenie co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (np. wyroki NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07 czy z 23 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 1227/97, a także wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 872/12).
Oceniając legalność decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej nie jest zgodna z prawem już z tego powodu, że organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska, czy odmowa ta wynika z samego braku wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy też jest następstwem skorzystania z przysługującego im uznania administracyjnego po stwierdzeniu wystąpienia którejkolwiek z tychże przesłanek. Co ważne, stanowiska w tej mierze nie zajął ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy.
W tej sytuacji nie wiadomo zatem, czy wydane przez organy decyzje mają charakter związany, czy też organy orzekały w ramach wspomnianego uznania administracyjnego. Innymi słowy Sąd nie wie, czy zaskarżoną decyzję należy oceniać jako:
- - decyzję związaną, wydaną na skutek stwierdzenia w postępowaniu administracyjnym, że nie zachodzi ani jedna z przesłanek udzielenia ulgi, spośród zawartych w art. 67a § 1 o.p.,
- - czy też jako decyzję wydaną w ramach uznania administracyjnego, po uprzednim przyjęciu wystąpienia choćby jednej z tych przesłanek.
W konsekwencji zaskarżona do Sądu decyzja wymyka się spod kontroli, ponieważ Sąd nie może dokonać wyboru kryteriów oceny jej zgodności z prawem. Inne bowiem kryteria decydują o tym, czy organ dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania w realiach danej sprawy pojęć "ważny interes podatnika" oraz interes publiczny", a inne o tym, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kwestia ta niewątpliwie ma istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem tych rozstrzygnięć, o czym wspomniano już wyżej.
Jednocześnie Sąd podkreśla, że nie może w tym zakresie "wyręczać" organów administracyjnych. Sąd administracyjny nie jest uprawniony dokonywać "za organ" ustaleń i oceny prawnej w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". W przypadku, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: p.p.s.a.), sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I OSK 523/09).
Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Dlatego w obecnym stanie sprawy Sąd nie może wyręczyć Samorządowego Kolegium Odwoławczego z rozpoznania istotnych, wręcz węzłowych okoliczności sprawy. Stanowiłoby to nie kontrolę, lecz uzupełnienie – i to w kluczowej części - kontrolowanej decyzji. Już zatem z tych powodów zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie, jako naruszająca art. 210 § 4 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Nie można bowiem wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie uzasadnienia decyzji, w tym przypadku uzasadnienia prawnego decyzji, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania kompletności materiału dowodowego, treści odwołania i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po wyeliminowaniu tych niedoskonałości. Po wtóre, należy ponownie odnotować, że stwierdzona przez Sąd wada uzasadnienia decyzji Kolegium w istocie sprowadza się do braku wypowiedzenia się w istotnej, wręcz węzłowej dla sprawy materii.
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy w pierwszej kolejności ponownie rozważy, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny do podjęcia rozstrzygnięcia. Co prawda, zgodzić się należy z organem, że trudna sytuacja podatnika sama w sobie nie przesądza jeszcze o wystąpieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", w orzecznictwie jako niedopuszczalne uznaje się nawet automatyczne udzielanie ulg w razie samego powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa (zob. m. in. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21 czy wyrok WSA w Białymstoku z 26 marca 2021 r., I SA/Bk 101/21), jednak to nie eliminuje konieczności przeprowadzenia wszechstronnej analizy dokumentacji źródłowej znajdującej się w aktach sprawy. Bez niej nie jest wszak możliwe poznanie sytuacji materialnej podatnika, a w dalszej kolejności – przesądzenie, czy przemawia ona za stwierdzeniem, iż jej wystąpienie świadczy o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
Zwrócić należy uwagę, że dla oceny zgodności z prawem decyzji w sprawie ulgi podatkowej niezbędne jest stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych. Do tego niezbędne jest w szczególności ustalenie, że organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Potwierdzenie dokonania tych czynności winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.).
W dalszej kolejności, na podstawie pełnego materiału dowodowego, organ wypowie się, czy w niniejszej sprawie doszło do spełnienia choć jednej spośród przesłanek "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W zależności od kierunku zajętego stanowiska organ podejmie rozstrzygnięcie w postaci decyzji związanej odmownej w razie braku zaistnienia choćby jednej z nich, albo stwierdziwszy taką obecność wyda decyzję w ramach uznania administracyjnego. W każdym wariancie decyzja powinna być należycie uzasadniona, w sposób spełniający standardy z art. 210 § 4 o.p.
Zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania od organu nastąpiło z kolei stosownie do art. 200 p.p.s.a. przy uwzględnieniu brzmienia art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę 997 zł złożyły się: wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie adwokata zastępującego skarżącą (480 zł) i opłata skarbowa za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie przez skarżącą pełnomocnictwa temu adwokatowi (17 zł).