Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 457/20

Uzasadnienie

1. Decyzją z 22 października 2020 r. nr SKO- PO- 41/3886/777/2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium") uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z 1 lipca 2020 r. nr PNW-V.3120.1.35.2020 i w to miejsce orzekło o odmowie umorzenia S. P. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące III- V 2020 r. w kwocie 228.168,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.151 zł. 1.1 Postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem S. P. sp. z o.o. z 28 maja 2020 r. o ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące III- V 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Wnioskodawczyni podała, że powodem dla którego ubiega się o umorzenie zaległości są trudności finansowe spółki, wynikające ze zdarzeń, które nastąpiły w związku z ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie epidemii, w tym m.in. spadek zamówień na produkty oferowane przez nią ze strony kontrahentów zagranicznych, co spowodowane jest trudną sytuacją ekonomiczną w związku z epidemią Covid- 19. Umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości pozwoli na kontynuację działalności spółki i pokryje powstałą stratę gotówkową, która zostanie przeznaczona na pokrycie bieżących kosztów, w tym wynagrodzeń pracowniczych.

1.2 Prezydent K. odmówił umorzenie zaległości, uznając w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że nie zostały spełnione w warunkach rozpatrywanej sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

1.3 Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w której ustawodawca używa pojęć nieostrych – "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. W każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego.

Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku lokalnego, elementy makro i mikroekonomiczne oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa (gminy) i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Ważnego interesu podatnika nie można jednak upatrywać w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w orzecznictwie, nie decyduje bowiem subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe.

Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc w przypadku umorzenia do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Nawet zła czy też pogarszająca się sytuacja ekonomiczna danego podmiotu sama w sobie nie może jeszcze stanowić podstawy udzielenia ulgi.

Przesłankę interesu publicznego rozumie się zaś jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa (gminy), rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa (gminy) oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. Przy czym przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika.

Ponadto Kolegium wskazuje na zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe powinny stanowić odstępstwo od tej zasady i być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Ciężar zaś dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, bowiem to na jego wniosek jest inicjowane postępowanie i to on w tym zakresie posiada stosowną wiedzę.

Z uwagi na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na wystąpienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z przesłanek występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona.

1.4 Kontrola legalności przez Kolegium decyzji wydanej w oparciu o art. 67b § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w tym materiale oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

1.5 Powoływana przez podatnika trudna sytuacja finansowa wyrażająca się w generowaniu przez spółkę strat i obniżeniu zdolności płatniczych (o czym świadczyć ma m.in. powoływany przez spółkę wskaźnik wypłacalności natychmiastowej) na skutek wystąpienia pandemii nie może być automatycznie uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, tym bardziej, że nie można uznać, by sytuacja ta miała charakter trwały czy też wyjątkowy na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii. Ze względu na przedmiot działalności spółki nie była ona objęta z uwagi na pandemię zakazem prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanym na mocy kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów. Z załączonego przez spółkę do wniosku o umorzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat wynika, że w 2018 r. spółka osiągnęła zysk w kwocie 3. 882. 812, 84 zł, natomiast w 2017 r. i 2019 r. wykazała stratę w kwocie odpowiednio: - 22. 065. 784, 59 zł i -31. 666 163, 28 zł. Wg rachunku zysków i strat za okres do 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r. spółka osiągnęła stratę - 3.734 668, 96 zł. Z przedstawionego na etapie postępowania odwoławczego rzis za okres od 1 maja 2020 r. do 30 września 2020 r. wynika, że strata spółki wyniosła - 3. 910.161,01 zł. Powyższe dane obrazują ujemne wyniki finansowe spółki w okresie od stycznia do września 2020 r. Wbrew zarzutom odwołania organ dostrzegł na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, że spółka w 2020 r., tj. w okresie w którym miały miejsce okoliczności opisywanie we wniosku, a będące podstawowym argumentem podatnika, wykazała stratę, jednakże zauważył również, że już w przeszłości spółka takie ujemne wyniki finansowe osiągała.

Istotnie biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyniki finansowe spółki z lat poprzednich (nawet bez uwzględnienia 2019 r. co do którego podatnik twierdzi, że wykazane straty są wynikiem m.in. specyfiki przyjętej polityki rachunkowości) trudno mówić o obniżeniu zdolności płatniczej w stopniu wyłączającym całkowicie możliwość zapłaty podatku choćby w ratach czy też o utrwalonej sytuacji ekonomicznej podatnika, który raz osiąga zyski, raz generuje straty, przy czym do tej pory mimo wykazywanych olbrzymich strat, jak sam wskazuje, nie miał problemów z regulowaniem podatku.

Równocześnie z przedstawionego przez spółkę formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynika, że podmiot nie spełnia kryteriów do objęcia go postępowaniem upadłościowym. Wynika z niego ponadto, że do okresu 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis, podmiot jakkolwiek odnotowuje rosnące straty, jego obroty maleją, i zmniejsza się przepływ środków finansowych, wartość aktywów netto podmiotu zmniejsza się lub jest zerowa, to jego suma zadłużenia nie zwiększa się, nie rosną kwoty odsetek od jego zobowiązań.

Kolegium nie kwestionuje występowania określonych trudności finansowych po stronie spółki, spowodowanych, przede wszystkim jak sama twierdzi perturbacjami związanymi z brakiem możliwości zakończenia bieżącego zlecenia (budowy konwertora) na czas, co wynika z opóźnień dostaw materiałów, a to z kolei wynika z przyczyn związanych z epidemią, oraz brakiem pozyskania nowych zleceń (poza zakontraktowanymi w maju dwoma małymi zleceniami na kwotę 179 tys. euro), jednakże uznaje, że przejściowa trudna sytuacja finansowa podatnika sama w sobie nie może być utożsamiana ze znacznym obniżeniem zdolności płatniczych podatnika, w stopniu wyłączającym w ogóle możliwość uregulowania zaległości np. w ratach i uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie najbardziej dalekosiężnej w skutkach ulgi, tj. umorzenia zaległości.

Okresowe zachwianie płynności finansowej, w tym wypadku jak twierdzi spółka spowodowane wystąpieniem pandemii, nie jest równoznaczne z brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, o czym świadczy fakt, że spółka w 2018 r. osiągnęła znaczny zysk, a ponadto jak sama twierdzi, straty w 2019 r. wynikają z przyjętej polityki rachunkowości i sposobu prowadzenia biznesu, i gdyby nie określone korekty, również w 2019 r jej sytuacja byłaby stabilna. W ocenie Kolegium podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów, obciążenia (w tym również publicznoprawne) oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Organ podatkowy zaś oceniając wniosek podatnika musi zważać na to, że sytuacja podmiotów gospodarczych może ulec zmianie, zaś umorzenie zaległości podatkowych ma charakter definitywny.

Kolegium nie podważa występowania trudności finansowych po stronie spółki, spowodowanych pandemią, zauważa jednakże, że w tego rodzaju sytuacji znalazło się bardzo wielu przedsiębiorców, także tych którzy w ogóle nie mogli prowadzić działalności ze względu na ustawowe zakazy, i którzy mimo trudności regulują jednak swe zobowiązania podatkowe. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Kwestie związane z wystąpieniem strat z prowadzonej działalności gospodarczej i obniżeniem z tego powodu zdolności płatniczej podatnika na skutek pandemii nie mogą być więc z góry utożsamiane z ważnym interesem podatnika, o którym mowa w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogą one stanowić uzasadnienia dla przyznania ulgi i być przenoszone na całe społeczeństwo.

Jakkolwiek bowiem samej pandemii można przypisać cechę nadzwyczajności i niezależności od konkretnego podatnika, to jednak trzeba mieć na względzie, że nie dotknęła ona wyłącznie odwołującej spółki, a większość przedsiębiorców. Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje zaś, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przejściowe pogorszenie wyników ekonomicznych czy też nawet wystąpienie złej sytuacji ekonomicznej podmiotu gospodarczego jest w warunkach gospodarki rynkowej zjawiskiem naturalnym, a ryzyko gospodarcze, zmieniające się uwarunkowania rynkowe itp., sprawiają, że prowadzona działalność gospodarcza przestaje być opłacalna, czy też przynosi straty. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on przede wszystkim powinien poszukiwać wyjścia trudnej sytuacji finansowej bez udziału budżetu gminy.

Jest to tym bardziej istotne, że Państwo przewidziało dla przedsiębiorców w ramach tzw. tarczy antykryzysowej możliwości ubiegania się o różne dofinansowania, refundacje, czy bezzwrotne pożyczki, służące m.in. finansowaniu kosztów pracowniczych, i ewentualny brak ubiegania się o taką pomoc obciążać może podatnika, a nie gminę, od której tenże podatnik domaga się umorzenia podatku. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ulga podatkowa nie może bowiem stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej ani też nie może stanowić rekompensaty poniesionych strat. Podnoszona w wyjaśnieniach podatnika kwestia, że w istocie koszty związane z realizacją zlecenia, wynoszące 1.206.181,09 euro, przekroczą wartość wynagrodzenia spółki z tytułu jego realizacji, nie mogą być argumentem przemawiającym za umorzeniem zaległości podatkowej, podobnie jak i fakt, że spółka w ramach umowy zgodziła się otrzymać wynagrodzenie płatne z dołu, a otrzymane 10 września 2020 r. wynagrodzenie o wartości 50 % kwoty zalecenia (tj. 447. 500,00 euro) przeznaczyła przede wszystkim na poczet poniesionych dotychczas wydatków związanych z nabyciem materiałów i usług celem realizacji zlecenia.

Kolegium rozumie również, że odwołująca się spółka ponosi znaczące koszty funkcjonowania, i musi regulować różne należności, również z tytułu posiadanych kredytów, jednakże okoliczność posiadania i spłaty tych obciążeń, w tym o charakterze cywilnoprawnym, nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych. Zobowiązania te nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie i konieczność ich spłaty, nie stanowi przesłanki do stosowania ulg w zobowiązaniach publicznoprawnych.

Trudno przy tym odmówić racji organowi, że działalność gospodarcza jest prowadzana przez przedsiębiorcę we własnym interesie i na własny rachunek. Z jej prowadzeniem zawsze wiąże się określone ryzyko wystąpienia straty. Obecnie takie ryzyko z uwagi na wystąpienie pandemii dotknęło wszystkich przedsiębiorców. W realiach gospodarczych mieści się również ponoszenie kosztów na realizację określonych zleceń. Tego typu koszty nie są elementem nadzwyczajnym, nieprzewidywalnym, a co najważniejsze - niezależnym od samego przedsiębiorcy, który wydatki na ten cel winien odpowiednio wcześniej zaplanować, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności, ryzyka rynkowego, itp.

Odnosząc się do przedstawianej argumentacji, należy dodatkowo podkreślić, że pomimo złej kondycji finansowej i ujemnego wyniku finansowego, działalność spółki nie uległa likwidacji. Nie został także, jak wynika z treści dodatkowych wyjaśnień, co do zasady zmieniony stan zatrudnienia. Zmiana liczby zatrudnionych z 82 na 77 pracowników wynika nie z faktu zwolnień, ale ze złożenia przez pracowników wypowiedzeń umów o pracę. Ponadto z wyjaśnień spółki wynika, że główny zakład produkcyjny wznowił działalność 6 października 2020 r.

Nie jest możliwe zastosowanie wobec każdego podatnika, który na skutek pandemii boryka się z trudnościami finansowymi, w tym z trudnościami w regulowaniu swych należności publicznoprawnych, i którego zdolności płatnicze z tego powodu uległy obniżeniu, umorzenia zaległości podatkowej. Gmina K. musiałaby wówczas rezygnować ze swych dochodów z tytułu podatku wobec tych wszystkich podatników jako spełniających ustawowe przesłanki, co mogłoby doprowadzić do negatywnych następstw, w tym spowodować naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Z kolei fakt odmrożenia gospodarczego stworzył realną szansę na generowanie zysków z prowadzonej działalności. Okresowe problemy z płynnością finansową, spadkiem zamówień, zmniejszeniem ilości zapytań ofertowych czy opóźnieniami w realizacji zleceń, nie mogą być automatycznie utożsamiane z ważnym interesem podatnika, gdyż takie podejście prowadziłoby do utraty nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej i skutkowałoby, jak zaznaczono, koniecznością udzielenia tej ulgi każdemu podatnikowi znajdującemu się wskutek pandemii w takiej sytuacji.

1.6 Kolegium podzieliło również stanowisko organu, że za umorzeniem przedmiotowych należności nie przemawia interes publiczny. Istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym podatków. "Interes publiczny" w okolicznościach niniejszej sprawy powinien być więc rozumiany m.in. jako okoliczność korzystna dla całej społeczności zamieszkującej w granicach gminy. Organ odwołując się do przesłanki interesu publicznego prawidłowo zwrócił uwagę na przeznaczenie podatków jako źródła dochodów budżetowych na realizację celów ogólnospołecznych, wskazując, że udzielenie ulgi prowadzi do rezygnacji z ochrony interesów innych podatników. Umarzanie zaległości podatkowych skutkuje utratą dochodu gminy, ale również zmniejszeniem subwencji, którą gmina otrzymuje z budżetu państwa. Organ podatkowy musi też zwracać uwagę, by przyznanie ulgi podatnikowi nie spowodowało pogłębiania deficytu finansów gminy, która musi mieć środki na realizację zadań i obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa.

Źródłem utrzymania społeczności lokalnej są podatki, w tym podatek od nieruchomości, z których finansowane są ustawowe zadania wobec społeczności lokalnej oraz inwestycje na rzecz mieszkańców gminy. Wierzyciel podatkowy - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Niewątpliwie ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, bowiem kondycja finansowa strony nie wskazuje aby musiała ona podejmować decyzje o zwolnieniach, zwłaszcza zwolnieniach grupowych z uwagi na swoją trudną sytuację.

Sama strona przyznaje, że mimo wystąpienia trudności nie zwolniła ani jednego pracownika. Poza tym istotną w sprawie okolicznością jest, że skutki sytuacji epidemiologicznej mogły być w dużym stopniu złagodzone przez działania tzw. tarczy antykryzysowej. Odwołująca spółka mogła ubiegać się o różne formy pomocy dla przedsiębiorców dotkniętych skutkami COVID- 19, w tym również o pomoc mającą na celu ochronę zatrudnionych pracowników. W niniejszej sprawie spółka uzyskała znaczącą pomoc państwa m.in. z PFR w formie subwencji w kwocie 2. 092. 060,00 zł, jakkolwiek ma ona charakter zwrotny (co najmniej w 25%) i która jak twierdzi nie mogła być przeznaczona na pokrycie kosztów funkcjonowania. Z treści wniosku złożonego przez spółkę wynika, że domaga się ona umorzenia celem pokrycia kosztów stałych spółki, w tym wynagrodzeń pracowniczych, a to z kolei pozwoli uniknąć zwolnień grupowych. Jednakże jak wynika z wyjaśnień pozyskanych od spółki otrzymała ona na ten cel znaczącą pomoc z WUP w W. w postaci wypłaty świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia Covid-19, w kwocie 197.010,45 zł (dotychczas wypłacone świadczenie w kwocie 131 340,30 zł).

Spółka także uzyskała pomoc w innych formach, tj. odroczenia płatności składek na ubezpieczenie społeczne, odroczenia płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odroczenia płatności opłaty za użytkowanie wieczyste w K. i P. Jak wynika z wyjaśnień spółki o inne formy pomocy oraz subwencje z PFR nie występowała, bowiem nie była świadoma, że taka pomoc mogła być dla niej dostępna.

Możliwość uzyskania ulgi w postaci umorzenia nie zależy wprost od tego czy podatnik skorzystał z pomocy Państwa w ramach tarczy, niemniej jednak jest to okoliczność istotna w sprawie, albowiem podatnik, a zwłaszcza przedsiębiorca powinien w pierwszej kolejności poszukiwać alternatywnych dróg poprawy swojej sytuacji wobec tego, że umorzenie zaległości podatkowych jest zawsze ostatecznością. W ramach ważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zdaniem Kolegium wszelkie okoliczności sprawy powinny być przeanalizowane i wzięte pod uwagę, zwłaszcza zaś, że podatnik powołuje się na znaczne obniżenie swoich zdolności płatniczych, które zostały wsparte przez różne formy pomocy Państwa w ramach tarczy antykryzysowej, i które mogłyby być lepsze gdyby skorzystał z innych dostępnych form pomocy państwa.

Rozważając wystąpienie interesu publicznego należy wziąć pod uwagę również sytuację, w której przymusowe dochodzenie należności z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie występuje, bowiem podatnik dysponuje majątkiem, który może być przedmiotem egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęta jest ocena prawna, że umorzenie zaległości oznacza całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej, stąd też podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy istnieje potencjalne źródło zaspokojenia wierzytelności wobec budżetu państwa byłoby działaniem przedwczesnym i stałoby także w sprzeczności z interesem publicznym.

Ponadto słusznie organ zwrócił uwagę na fakt, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, zależnym jedynie od faktu posiadania nieruchomości, a nie od tego czy nieruchomość jest użytkowana czy też czy przynosi dochody lub straty. Umorzenie zaległości jest zaś odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Zatem wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty, tym bardziej, że organ zastosował wobec spółki na jej wniosek inną możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, tj. rozłożył zaległości podatkowe na raty, biorąc pod uwagę fakt możliwych problemów z jednorazowym uregulowaniem należności. Gmina jako wierzyciel z tytułu podatku od nieruchomości ma prawo dochodzenia swych roszczeń, i trudno oczekiwać by zrezygnowała ze swoich praw, zwłaszcza, że wpływy z podatku stanowią ważne źródło finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej.

Jak zaś podkreślono wcześniej skutki prowadzonej działalności są związane z ryzykiem jej prowadzenia i obciążają podmiot prowadzący taką działalność. Ze względu na wyjątkowy charakter ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, przyznanie wskazanej w nim ulgi z takiego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. Działalność gospodarcza prowadzona przez odwołującą spółkę jest bardzo cenna dla gminy, jak i jej mieszkańców, zwłaszcza, że spółka zapewnia pracę wielu osobom również z terenu K. i okolic, jednak nie może się to odbywać kosztem należności publicznoprawnych. W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie ma podstaw do rezygnacji przez gminę z należnych jej podatków, tym bardziej, że stan epidemii spowodował również znaczne obniżenie dochodów gminy.

1.7 Okoliczności zatem wysuwane przez podatnika, jako okoliczności mające przemawiać za umorzeniem przedmiotowych należności, nie są wystarczające dla przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, tj. że wystąpiła w warunkach rozpoznawanej sprawy przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Fakt znalezienia się w trudnej sytuacji finansowej przez dany podmiot na skutek wystąpienia pandemii nie wyłącza możliwości wystąpienia ważnego interesu podatnika, ale jednocześnie nie oznacza, że taki ważny interes podatnika automatycznie wystąpił. Odwołująca się spółka koncentrując się na rachunku zysków i strat, zdaje się pozostawać w przekonaniu, że jeśli wykaże że straty czy też jej zobowiązania są wyższe od zysków, organ będzie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowych. Jednak ustawodawca nie uzależnił stosowania wyjątkowej instytucji umorzenia zaległości podatkowych od wyniku takiego zabiegu arytmetycznego.

Natomiast wymaga od zainteresowanego podatnika wykazania rzetelnie i wyczerpująco konkretnych okoliczności i przedstawienia wiarygodnych dowodów prowadzących do uzasadnionego stwierdzenia, że zaistniał "ważny interes podatnika" bądź "interes publiczny", przemawiający za trwałym uwolnieniem od obowiązku zapłaty podatków, a tym samym za przerzuceniem tego fiskalnego ciężaru na innych obywateli i jednocześnie podatników. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, trudno uznać, że spółka wykazała istnienie po jej stronie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego Analizując akta przedmiotowej sprawy, Kolegium stwierdza, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w granicach zdarzeń istotnych dla rozpatrzenia sprawy, wskazanych we wniosku złożonym przez podatnika. Dokonana przez organ ocena wniosku nie miała charakteru dowolnej i sprzecznej z prawem, ewentualne zaś braki Kolegium uzupełniło w swej decyzji.

W szczególności uzasadnienie decyzji spełnia dostatecznie wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do istotnych dla sprawy okoliczności. Zwrócenie się przez organ odwoławczy do spółki o uaktualnienie zebranych informacji, miało na celu wydanie decyzji w oparciu o kompleksowo ustalony stan faktyczny, istniejący w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji. Dane przywoływane przez spółkę we wniosku, a do których organ wprost się nie odniósł dotyczące wskaźnika wypłacalności, informacje o szacunkowych kosztach stałych, obrazują trudną sytuację podatnika, która nie była przez organy kwestionowana. Kolegium wyjaśnia również, że zaskarżona decyzja nie została wydana w ramach uznania administracyjnego, a zatem z przekroczeniem jego granic, albowiem organ nie stwierdził wystąpienia przesłanek umorzenia.

1.8 Z uwagi na wadliwie wskazaną w sentencji decyzji organu pierwszej instancji kwotę zaległości (zaległością był podatek w kwocie 228. 168,00 zł) Kolegium zobligowane było ją zreformować.

1.9 Odnosząc się do zarzutu, że przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych Prezydent K. udzielił spółce pomocy polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, Kolegium wskazało, że w postępowaniu zakończonym decyzją z 24 sierpnia 2020 r. wydaną również na wniosek podatnika, organ dostrzegł ważny interes podatnika, w obniżeniu zdolności płatniczych, w stopniu uniemożliwiającym zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami w jednej racie, a spowodowanym wyjątkowym zdarzeniem losowym. Nie można zatem zarzucić organowi, że wyszedł naprzeciw żądaniu podatnika, który z uwagi na swą sytuację mógłby mieć problem z jednorazowym uiszczeniem całej zaległości podatkowej.

Ponadto trzeba mieć na względzie, że umorzenie zaległości, w przeciwieństwie do rozłożenia zaległości na raty ma charakter definitywny i wywołuje inny skutek. Organy obu instancji nie kwestionują trudnej sytuacji finansowej strony, która może powodować problemy z jednorazowym uregulowaniem całości posiadanych zaległości podatkowych, niemniej jednak okoliczność ta, przy uwzględnieniu pozostałych aspektów sprawy, nie może sama stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku o umorzenie.

1. 2. W skardze na powyższą decyzję spółka:
2. a) zarzuciła naruszenie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Kolegium decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty, podczas gdy przepisy prawa pozostawiają sposób jej rozstrzygnięcia uznaniu Prezydenta K. i wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium;
3. - alternatywnie -
4. b) zarzuciła:

1. 1. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy polegające na uznaniu przez Kolegium, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny i tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji prezydenta. Powyższe uchybienie spowodowało, że Kolegium nie przekazało do ponownego rozpoznania sprawy przez Prezydenta K., w sytuacji w której opisane w ww. przepisach przesłanki będące podstawą do umorzenia zaległości zostały spełnione;
2. 2. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez potwierdzenie w decyzji Kolegium, że Prezydent K. prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której Kolegium wezwało skarżącą do przedstawienia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, które były niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy. Powyższe uchybienie wskazuje, że decyzja prezydenta odmawiająca umorzenia zaległości została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;
3. 3. naruszenie art. 120 w zw. z 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki (takie jak np. sytuacja finansowa Gminy K., czy też możliwe ubieganie się o umorzenie zobowiązań podatkowych przez innych przedsiębiorców), które nie wynikają z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia zaległości;
4. 4. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w decyzji Kolegium, że Prezydent K. w przedmiotowej sprawie prawidłowo stwierdził brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika w przypadku wniosku skarżącej o umorzenie zaległości, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym na podstawie takich samych dowodów Prezydent K. stwierdził występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika w odniesieniu do wniosku skarżącej o rozłożenie na raty zapłaty tej samej zaległości. Akceptacja działania Prezydenta K., który w identycznym stanie faktycznym i prawnym w swoich decyzjach w sposób całkowicie dowolny i arbitralny stwierdza zarówno istnienie, jak i nieistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, w świetle art. 121 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznana za działanie budzące zaufanie do organów podatkowych;
5. 5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że:
6. a) trudna sytuacja finansowa spółki spowodowana jest epidemią wirusa SARS-CoV-2, wskazując jednocześnie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika spowodowany okolicznościami, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, zdarzenia losowe),
7. b) Prezydent K. prawidłowo zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w sprawie, w sytuacji w której Kolegium wystosowało do skarżącej wezwanie w celu uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o te zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Kolegium, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji prezydenta na podstawie art. 135 p.p.s.a. 2.1 Spółka została założona w 2003 r., przedmiotem jej działalności jest produkcja zbiorników, pojemników i cystern dla odbiorców działających w sektorze chemicznym, petrochemicznym, gazowym i energetycznym, mających siedziby na całym świecie (w szczególności we Włoszech, Belgii, Rosji oraz w USA). Główny zakład produkcyjny spółki w Polsce znajduje się w K. Spółka zatrudnia 82 pracowników z K. i okolic. Dostawcami materiałów do produkcji są podmioty z Włoch głównie z okolic Mediolanu.

Ze względu na nieprzewidziane zdarzenie losowe jakim jest epidemia wirusa SARS-CoV-2 i spowodowane nią przerwanie łańcucha dostaw towarów niezbędnych do prowadzenia działalności przez spółkę oraz z uwagi na specyfikę rynku, na którym spółka operuje, spółka nie ma możliwości nie tylko zdobycia nowych zleceń, ale także dokończenia jedynego już rozpoczętego zlecenia. W związku z problemami finansowymi spółka złożyła wniosek o pomoc w ramach tarczy finansowej z Polskiego Funduszu Rozwoju (dalej: "PFR") spółka otrzymała subwencję w kwocie 2 092 060 zł, która w całości zostanie wykorzystana na realizację niedokończonego zlecenia.

Również z powodu trudności finansowych spółka 25 maja 2020 r. wystąpiła z wnioskiem do Prezydenta K. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w związku z epidemią wirusa SARS-CoV-2. Dołączone do wniosku dokumenty (bilans i rachunek zysków i strat za lata 2017-2019, bilans i rachunek zysków i strat za okres od stycznia do kwietnia 2020 r., oświadczenie o uzyskaniu pomocy de minimis, zaświadczenie z ZUS dot. pomocy de minimis) jednoznacznie dowodziły, że spółka znalazła się w sytuacji, w której nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań (nie tylko z tytułu zaległości) z powodu sytuacji spowodowanej epidemią wirusa SARS-CoV-2, tj. wyjątkowym zdarzeniem losowym niezależnym od spółki, którego wystąpienie, zdaniem organów obydwu instancji warunkuje istnienie ważnego interesu podatnika. Spółka informowała, że pomoc z PFR ma charakter zwrotny, tj. spółka będzie musiała oddać co najmniej 25% otrzymanych środków z PFR, jak również nie może wykorzystać środków z udzielonej pomocy z PFR na pokrycie kosztów stałych działalności, ponieważ nie będzie w stanie dokończyć realizacji bieżącego zlecenia, z którego będzie mogła uzyskać przychód pozwalający na pokrycie kosztów kolejnych zleceń oraz dalszych kosztów bieżącej działalności.

Spółka znalazła się w sytuacji, w której nie jest wstanie regulować swoich zobowiązań z przyczyny, która jest spowodowana epidemią wirusa SARS-CoV-2, tj. wyjątkowym zdarzeniem losowym niezależnym od spółki. Świadczy to jednoznacznie o wystąpieniu w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika, co w konsekwencji powinno prowadzić do umorzenia zaległości.

2.2 W kontekście przesłanki interesu publicznego skarżąca wskazała, że zatrudniała na moment składania wniosku o umorzenie 82 pracowników w głównym zakładzie produkcyjnym spółki w Polsce zlokalizowanym w K. (co do zasady został utrzymany stan zatrudniania bowiem spółka na dzień 30 września 2020 r. zatrudniała 76 pracowników, zmiana w liczbie zatrudnionych wynika z faktu złożenia wypowiedzeń umów o pracę przez pracowników, pracownicy nie zostali zwolnieni z pracy przez spółkę co spółka wyjaśniała w odpowiedzi na wezwanie Kolegium). Zarząd spółki zawarł 6 maja 2020 r. ze związkami zawodowymi, reprezentującymi pracowników spółki, porozumienie dotyczące zamknięcia zakładu produkcyjnego od 7 maja 2020 r. wstępnie na okres trzech miesięcy. Mocą przedmiotowego porozumienia dokonane zostało obniżenie wynagrodzenia wszystkich pracowników do wysokości minimalnego wynagrodzenia gwarantowanego wynoszącego 2.600 złotych brutto, jak również wszyscy pracownicy, którzy mogli wykonywać pracę zdalnie (tzw. home Office) wykonywali swoją pracę w ten sposób.

Pozostali pracownicy byli zobowiązani do pozostawania w dyspozycji spółki, by w razie konieczności stawić się w pracy na wezwanie spółki. Z uwagi na fakt, że sytuacja spółki wywołana epidemią COVID-19 nie uległa poprawie, w celu ochrony miejsc pracy i w oczekiwaniu na poprawę sytuacji spółka oraz związki zawodowe zdecydowały o przedłużeniu szczególnych zasad świadczenia pracy przez pracowników oraz zamknięciu zakładu na podstawie kolejnego porozumieniem z 6 sierpnia 2020 r. Zakład wznowił działalność 6 października 2020 r. Na moment składania wniosku i obecnie sytuacja spółki jest na tyle trudna, że spółka może zostać zmuszona do zwolnienia części lub nawet wszystkich pracowników. Jeżeli zwolnieni pracownicy nie znajdą nowej pracy w krótkim okresie od zwolnienia (co w warunkach kryzysu ekonomicznego i panującej epidemii może być utrudnione) prawdopodobnie będą zmuszeni do zarejestrowania się jako bezrobotni i wystąpienia o zasiłek dla bezrobotnych.

Zasiłek dla bezrobotnych wypłacany jest przez Powiatowe Urzędy Pracy podlegające starostom/prezydentom miast. Podwyższony zasiłek dla bezrobotnych wynikający z ustawy z 4 czerwca 2020 r. o dodatku solidarnościowym przyznawanym w celu przeciwdziałania negatywnym skutkom COVID-19 będzie wynosił 1200 zł od 1 września 2020 r. w okresie pierwszych 90 dni od momentu otrzymania zasiłku, a w kolejnych okresach, aż do utraty prawa do zasiłku będzie wynosił 942,30 zł. W sytuacji skrajnej niewypłacalności spółki kiedy będzie ona zmuszona do likwidacji działalności nawet 82 pracowników spółki z K. i okolic może pozostać bez pracy. Szacunkowy koszt pobieranego zasiłku dla bezrobotnych tylko w opisywanym okresie 90 dni wyniesie 295 200,00 zł, nie doliczając pozostałych kosztów takich jak zmniejszone wydatki rodzin w K. spowodowane spadkiem dochodów czy pobieranie zasiłku okresowego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz konsekwencji społecznych w okolicy.

Szacunkowa kwota pobieranego zasiłku dla bezrobotnych przewyższa o 67 032 zł kwotę zaległości, o której umorzenie wnioskuje. Spółka skarżąca wskazuje, że orzekanie o umorzeniu zaległości powinno być oparte o materiał dowodowy i ustalenia faktyczne z dnia składania wniosku, dlatego pozostawia dane w niezmienionej formie. Zdaniem spółki, powyższe dowodzi, że umorzenie zaległości powinno nastąpić ze względu na interes publiczny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3571/15, zgodnie z którym "Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez np. zwolnionych pracowników podatnika do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna) nie jest zgodna z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych." 2.3 Skoro Kolegium dostrzegło potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w prawie nie sposób przyjąć, że Prezydent K. wydając dysponował odpowiednim materiałem, który pozwoliłby mu na wszechstronne rozpatrzenie sprawy.

Ponadto zastrzeżenia spółki budzi sprzeczne twierdzenie Kolegium, które ocenia, że materiał został zebrany w sposób prawidłowy i jednocześnie stwierdza, że sanuje "ewidentne braki' wykryte w materiale dowodowym. Organ odwoławczy zaakceptował wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy co poza naruszeniem przywołanych wyżej przepisów stoi także w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.4 W świetle art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej Kolegium uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Kolegium rażąco naruszyło prawo korzystając z uregulowań art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

2.5 Skoro Kolegium dokonało prawidłowej interpretacji przesłanki "ważnego interesu podatnika" i na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie poznało sytuację finansową spółki powinno było stwierdzić występowanie tej przesłanki w niniejszej sprawie. Spółka przedstawiła dokumenty finansowe potwierdzające wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika w postaci znacznego obniżenia jej zdolności płatniczych w stopniu uniemożliwiającym zapłatę zaległości: aktualny na kwiecień 2020 r. rachunek zysków i strat z którego wynika, że generuje stratę w wysokości 3.734.668,96 zł; odnotowana strata przede wszystkim wynika z konieczności ponoszenia przez stałych kosztów związanych z działalnością operacyjną; szacunkowe miesięczne koszty stałe (na które składają się m.in. wynagrodzenia, koszty energii elektrycznej, konserwacji maszyn, usługi informatyczne, wynajem, ubezpieczenie i inne), które w okresie zamknięcia głównego zakładu produkcyjnego w K. kształtują się na poziomie 600 000 zł. Spółka informowała również we wniosku, że nie dysponuje zapasami gotówki, które wystarczyłyby na pokrycie kosztów stałych w okresie dłuższym niż miesiąc oraz przedstawiła także tzw. wskaźnik wypłacalności natychmiastowej, który prezentuje możliwość natychmiastowej spłaty zobowiązań spółki (wskaźnik jest obliczany jako iloraz posiadanej przez spółkę gotówki i jej zobowiązań krótkoterminowych).

Wskaźnik ten realnie odzwierciedla jej kondycję finansową zwłaszcza w kontekście ciążących na niej terminowych zobowiązaniach takich jak w szczególności wynagrodzenia pracowników spółki, których regularne wypłacanie jest dla spółki priorytetem. Spółka wskazywała, że jej trudna sytuacja finansowa spowodowana jest zdarzeniem losowym niezależnym od spółki, tj. epidemią wirusa SARS-CoV-2. Aktualnie spółka nadal realizuje wyłącznie jedno zlecenie na produkcję konwertora dla huty stali w Stanach Zjednoczonych na podstawie umowy zawartej w lutym 2020 r., przy czym jego realizacja jest opóźniona ze względu na przejściowe problemy z dostawą materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotowego zlecenia (co również zostało wykazane przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie Kolegium). Opóźnienie w dostawie materiałów do produkcji wynika z przyczyn związanych z epidemią koronawirusa i na chwilę obecną nie wiadomo kiedy zostaną dostarczone brakujące materiały co w efekcie pozwoli spółce na ponowne rozpoczęcie produkcji.

W ostatnich trzech miesiącach spółka podejmowała szereg działań w celu pozyskania nowych zleceń, w tym przedstawiała potencjalnym zainteresowanym oferty na produkcję i dostawę towarów. Część odbiorców ofert, ze względu na trudności finansowe, które pojawiły się w związku z epidemią oraz niepewność ekonomiczną, nie była w stanie zaakceptować przedstawionych ofert i podjęcie ostatecznej decyzji w tym zakresie zostało przełożone na termin późniejszy. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie epidemia wirusa SARS-CoV-2 - zdarzenie losowe niezależne od spółki było przyczyną powstania zaległości, a nie jej niechęć do regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Spółka płaciła terminowo podatek od nieruchomości, niezależnie od tego czy w poprzednich latach podatkowych osiągała zysk czy stratę. Dopiero w wyjątkowej i niespodziewanej sytuacji epidemii wirusa SARS-CoV-2 spółka straciła zdolność regulacji należności z tytułu podatku od nieruchomości.

2.6 Kolegium oparło swoje rozstrzygnięcie na kryteriach niewymienionych w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, takich jak:

1. - sytuacja skarżącej nie ma wyjątkowego charakteru na tle innych podatników dotkniętych skutkami epidemii;
2. - sytuacja podmiotów gospodarczych, która może ulec zmianie na tle umorzenia podatku;
3. - wniosek, że w tego rodzaju sytuacji jak skarżąca znalazło się bardzo wielu przedsiębiorców i nie dotknęła ona jedynie skarżącej;
4. - obciążenia w postaci ulgi dla skarżącej nie mogą być przenoszone na całe społeczeństwo;
5. - stan epidemii spowodował znaczne obniżenie dochodów gminy K.;
6. - gmina K. nie może rezygnować ze swoich dochodów nawet spełniających ustawowe przesłanki (do umorzenia), bo mogłoby to prowadzić do negatywnych następstw w tym naruszenia dyscypliny finansów publicznych;
7. - realizacja wielu zadań o charakterze publicznym realizowanych przez gminę K.;
8. - sytuacja finansowa gminy K. oraz naruszenie dyscypliny finansów publicznych;
9. - narażenie gminy K. na negatywne skutki związane z występowaniem epidemii wirusa SARS-CoV-2, z którymi musi sobie ona radzić;
10. - rozpoczęcie ostatniego etapu odmrażania gospodarki, co w konsekwencji może przełożyć się na zwiększenie przychodów spółki;
11. - informacja o rządowych specustawach oraz programach pomocowych dla przedsiębiorców zmagających się z efektami COVID-19, z których może skorzystać spółka;
12. - wyjaśnienia, że istotnym elementem branym pod uwagę przy załatwianiu wniosków w sprawie udzielania ulg podatkowych jest porównanie sytuacji finansowej podatnika do sytuacji ogółu podatników z danego terenu, a także możliwości realizacji budżetu gminy.

Zdaniem spółki, Kolegium powołując się na ww. okoliczności powinno wyjaśnić ich związek z ustaleniem "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i w jaki sposób wpłynęły one na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji.

2.7 Działania organów podatkowych są także nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro Prezydent K. za aprobatą Kolegium w identycznym stanie faktycznym i prawnym w swoich decyzjach w sposób całkowicie dowolny i arbitralny stwierdza zarówno istnienie, jak i nieistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika (w postępowaniu dotyczącym rozłożenia przedmiotowych zaległości na raty organy przyjęły zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika).

2.8 W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

1. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

3.2 Na wstępie należało odnotować, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 4 stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3.3 Sąd nie podzielił zasadności, najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej w sposób kwalifikowany, tj. implikujący nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), czy też konieczność jej uchylenia (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie, w sposób kategoryczny, sąd wyraża brak akceptacji dla korzystania przez Kolegium z uprawnień reformatoryjnych w niniejszej kategorii spraw, również w celu usunięcia oczywistych omyłek. Jednakże w realiach tej sprawy uznał, że to oczywiste naruszenie przez Kolegium przepisów procesowych nie miało wpływu na wynik sprawy, w tym nie pogarszało sytuacji prawnej adresata decyzji podatkowej.

3.4 Zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznaczał w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć").

Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15, z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego);

1. 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa był realizowana na pierwszym i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

3.5 Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Sąd w całości potwierdza prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" (pkt 1.3) i nie widzi potrzeby ponownego odwoływania w tej mierze do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, co uczynił natomiast trafnie organ odwoławczy. Jednak niejako dodatkowo i dyrektywalnie sąd wskaże, że najogólniej rzecz ujmując ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Tak właśnie w ocenie sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie może przybrać postaci "aktu łaski", ale powinno być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

3.6 Zdaniem sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaakceptować oceny i stanowiska organu stwierdzającego brak przesłanek umorzenia należności, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony wadliwie. Zgromadziły one wprawdzie materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej spółki, jednak jego ocena okazała się dowolną, przekraczającą granice określone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej natomiast wskazano korzystanie z uznania administracyjnego przez organ podatkowy możliwe jest dopiero na kolejnym etapie postępowania, po stwierdzeniu istnienia przesłanek umorzenia.

Uznając brak przesłanki ważnego interesu podatnika, organ wskazał, że sytuacja spółki nie miała charakteru trwałego czy też wyjątkowego na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii, już w przeszłości spółka osiągała ujemne wyniki finansowe, nie spełnia ona też kryteriów do objęcia jej postępowaniem upadłościowym. Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przejściowe pogorszenie wyników ekonomicznych czy też nawet wystąpienie złej sytuacji ekonomicznej podmiotu gospodarczego jest w warunkach gospodarki rynkowej zjawiskiem naturalnym. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on przede wszystkim powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej bez udziału budżetu gminy.

Taka argumentacja organu podatkowego, w zakresie oceny zaistnienia omawianej przesłanki, nie może zostać zaakceptowana. Stan pandemii, jako zjawisko o charakterze nadzwyczajnym i globalnym, które w niekwestionowany przez organ podatkowy sposób wpłynęło na niemal całkowite zaprzestanie działalności prowadzonej przez spółkę (brak zleceń, przerwany łańcuch dostaw komponentów, m.in. z Włoch, co obrazują też przedstawione przez spółkę dokumenty finansowe), wprowadzenie kryzysowego sposobu zatrudnienia i wynagradzania pracowników (pkt 2.2), w sposób jednoznaczny potwierdza istnienie ważnego interesu podatnika w kontekście zaległości podatkowych powstałych w okresie pandemii. W żadnej mierze nie stanowi uzasadnienia dla przyjętej przez organ oceny braku zaistnienia tej przesłanki (na tym etapie procesu subsumpcji) założenie, że nie jest możliwe zastosowanie ulgi wobec każdego podatnika, który na skutek pandemii boryka się z trudnościami finansowymi.

Argument taki może stanowić punkt wyjścia dla skonstruowania obiektywnych kryteriów przyznawania tejże ulgi dla wnioskodawców spełniających z powodu pandemii przesłankę ważnego interesu podatnika, lecz nie może a limine powodować negatywnej oceny zaistnienia tejże przesłanki. Całkowicie chybiona jest również w tym kontekście argumentacja organów podatkowych, odwołująca się do konieczności ponoszenia przez wnioskodawcę ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przewidywania sytuacji kryzysowych. Otóż argumentacja ta nie przystaje do realiów związanych z przebiegiem i wielowymiarowością skutków pandemii, które nie mieszczą się w zakresie typowego (zwykłego) ryzyka związanego z procesami gospodarczymi. Inaczej rzecz ujmując przewidzenie takiego ryzyka nie mieści się, a przynajmniej do czasu jego wystąpienia nie mieściło się w zakresie typowego, zwykłego ryzyka gospodarczego.

Nie można do stanu nadzwyczajnego przykładać miernika, który sprawdza się i jest utrwalony w stanie zwyczajnym. Fakt dużej skali zjawiska (pandemii) i odczuwalności jego negatywnych skutków przez wielu podatników, nie może również dawać podstawy dla automatycznego odrzucenia kwalifikacji ich sytuacji w kontekście "ważnego interesu". Tym samym sąd nie podziela eksponowanego wielokrotnie przez organy podatkowe stanowiska na poparcie swej negatywnej decyzji, że nie tylko wnioskodawczyni została dotknięta skutkami pandemii.

W ocenie sądu wystarczającą przesłanką dla uznania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest ustalenie czy wnioskodawca wykazał, że ze względu na stan finansowy spowodowany przyczynami od niego niezależnymi, na które nie miał wpływu, nie jest w stanie uregulować powstałych w tych okolicznościach zaległości podatkowych. Z tych względów, wbrew ocenie dokonanej przez organ podatkowy, należało uznać, że w przypadku skarżącej wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

3.7 Za dowolną należało uznać również ocenę organów podatkowych w zakresie wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Jak już wyżej zaakcentowano (pkt 3.5) rozumienie tej przesłanki nie może ograniczać się wyłącznie do obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych (jak wielokrotnie wskazały na to w motywach decyzji organy podatkowe), ale musi uwzględnić również szerszy aspekt, też w znaczeniu długoterminowym, w tym skutków gospodarczych (również w skali lokalnej) i społecznych (redukcja zatrudnienia). Jak wyżej też wskazano ważkim jest by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (tu: jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W ocenie sądu, w realiach niniejszej sprawy, również ta przesłanka wystąpiła. W interesie publicznym (w tym finansowym gminy) jest by spółka dalej prowadziła swą działalność i rozwijała się (w tym powiększała, a nie redukowała zatrudnienie), a tym samym zwiększała swój wkład do budżetu gminy i państwa. W niniejszej sprawie, czego nie podważył organ podatkowy, spółka zmuszona została do prowadzenia nadzwyczajnych działań ratunkowych, zarówno dla zachowania płynności finansowej, jak i utrzymania zatrudnienia. Interes publiczny nie może być rozumiany w oderwaniu od aktualnych realiów gospodarczych i to uwarunkowanych sytuacją nadzwyczajną - pandemią. Niewątpliwie zrozumiałe są też, wyrażane przez organ podatkowy, oczekiwania (potrzeby) fiskalne dla zapewnienia ciągłości świadczeń publicznych, ale w sytuacjach nadzwyczajnych również one muszą ulec modyfikacji i racjonalizacji. Sytuacje nadzwyczajne wymagają działań nadzwyczajnych, niejako dostosowania się do nich i wypracowania, w ramach posiadanych instrumentów prawnych, stanowisk kompromisowych, z uwzględnieniem skali zjawiska, jego skutków dla wspólnoty (tu: gminy), również w ujęciu długofalowym.

Takim instrumentem jest uznanie administracyjne w ramach którego organ podatkowy może przyjąć obiektywne kryteria, którymi kieruje się w "polityce umorzeń". Ustawodawca zapewnił mu taką możliwość działania. Wiele argumentów z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wpisuje się w ten przejaw działania organu podatkowego, ale z punktu widzenia konstrukcji przepisu art.67a § 1 Ordynacji podatkowej, staje się ono dopuszczalne dopiero po stwierdzeniu istnienia jednej lub obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Pochopna jest więc eksponowana przez organ teza, a tym samym ułomna argumentacja, że Gmina K. musiałaby rezygnować ze swych dochodów z tytułu podatku wobec tych wszystkich podatników jako spełniających ustawowe przesłanki, co mogłoby doprowadzić do negatywnych następstw.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową.

3.8 Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ uwzględni powyższej wyrażoną ocenę prawną. Stwierdzając istnienie przesłanek umorzenia (ważny interes podatnika i interes publiczny) przejdzie do kolejnego etapu postępowania – wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, który to wybór wyczerpująco uzasadni, z uwzględnieniem powyższych uwag sądu oraz dyrektyw postępowania dla zachowania granic uznania administracyjnego, wskazanych m.in. w przywołanym wyżej orzecznictwie (pkt 3.4).

3.9 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 zawarto rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego (art.200 p.p.s.a.).