Uzasadnienie
Prokurator Rejonowy w W. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z [...] r. znak [...] uchylające postanowienie Wójta Gminy M. nr [...] [...] z dnia [...] r. w sprawie zawieszenia postępowań w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008.
Stan faktyczny sprawy.
Wójt Gminy M. (organ I instancji) prowadzi postępowanie pod numerem [...] w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008. Podatek od nieruchomości został zapłacony przez A S.A. w K. (dalej A S.A.), która przestała istnieć w dniu [...] r.
W toku tego postępowania organ ustalił, że w pierwszej połowie 2017 r. A S.A. uległa podziałowi na podstawie art. 529 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2019 poz. 505, dalej: K.s.h.). Majątek A S.A. został przeniesiony na B S.A. w B. (dalej B S.A.) oraz na dwie nowo zawiązane spółki: C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Natomiast w dniu [...] r. A S.A. zawarła z E Sp. z o.o. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (akt notarialny z dnia [...] r. rep. A nr [...]). W ramach tej umowy A S.A. zbyła wszystkie składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności w zakresie wydobywania [...], a więc budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Tak więc od dnia [...] r. w majątku A S.A. nie znajdowały się żadne budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, które stanowiły przedmiot opodatkowania. W konsekwencji żadna z takich budowli nie została przydzielona (gdyż nie mogła zostać przydzielona) w planie podziału żadnej ze spółek uczestniczących w podziale A S.A. w 2017 r.
W związku z powyższym w toku postępowania organ powziął wątpliwość, czy B S.A. ma jakiegokolwiek prawa, jako Spółka Przejmująca, do składników majątku A S.A., jako Spółki Dzielonej, na podstawie Planu Podziału z dnia [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości, zapłaconym na rzecz organu podatkowego.
B S.A. z kolei konsekwentnie twierdzi, że jest następcą prawnym A S.A. w zakresie nadpłat wynikających z opodatkowania tych budowli.
Wobec powyższego organ I instancji, powołując się na treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz na art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego złożył pozew do Sądu Okręgowego w K., wnosząc o:
- 1) ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa pozwanej B w B. – jako Spółki Przejmującej, do składników majątku A Spółki Akcyjnej w K. (KRS nr [...]) - jako Spółki Dzielonej, przysługujących Spółce Dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o Plan Podziału z dnia [...] r., o którym informacja została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005, zapłaconym na rzecz powoda — jako organu podatkowego, ewentualnie
- 2) ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej B w B. wobec Gminy M. o zapłatę kwoty [...] zł, jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2005 zapłaconego przez A Spółkę Akcyjną w K. na podstawie decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] r. nr [...] ([...]).
W ocenie organu I instancji ustalenie ww. kwestii ma zasadnicze znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast w doktrynie nie wzbudza jakichkolwiek wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.)
Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił przedmiotowe postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].
Na postanowienie organu I instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania zażalenia wniosła B S.A. zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W ocenie B S.A. kwestia, której rozstrzygnięcia żąda od sądu powszechnego organ − istnienia/nieistnienia prawa B jako spółki przejmującej do składników majątku A S.A., jako spółki dzielonej, przysługującej spółce dzielonej w dniu jej podziału dokonanego w oparciu o Plan Podziału z dnia [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004-2008 r. zapłaconym na rzecz powoda jako organu podatkowego − nie należy do właściwości sądu powszechnego, lecz do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który powinien rozstrzygnąć ją samodzielnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.
Ponadto B S.A. wskazała, że kwestia istnienia po jej stronie prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 uiszczonym na rzecz Gminy przez A nie może stanowić zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z tego względu, że została ona już jednoznacznie rozstrzygnięta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach oraz WSA w Gliwicach. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. wydanej na rzecz B S.A. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z odsetkami, uiszczonym przez A na rzecz Gminy M..
Natomiast z uwagi na niewykonanie tej decyzji przez Wójta Gminy M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/GI 10/18 stwierdził, że poprzez niedokonanie zwrotu powyższej nadpłaty z oprocentowaniem na rzecz B Wójt Gminy M. (Wójt) dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto SKO w Katowicach decyzją z dnia [...] r. odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] r., jednoznacznie przesądzając w uzasadnieniu decyzji, iż B jest następcą prawnym A w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając zażalenie B S.A., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu nie odniosło się jednak do argumentów przedstawianych przez organ I instancji oraz skarżącej B S.A. uznało bowiem, że organ I instancji nie prowadzi postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ani prawa do jej oprocentowania, ale postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania.
W ocenie Kolegium, zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji czy postanowienia, lecz czynnością materialno-techniczną stąd brak podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania. Zaskarżone postanowienie uchyliło na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. stosowanego odpowiednio do zażalenia na postanowienie na podstawie art. 239 O.p. Dodało, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku polega na tym, że rozstrzygnięcie ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Prokurator we wniesionej na ww. postanowienie SKO skardze zarzucił mu rażące naruszenie przepisów postępowania, a to:
- 1) art. 237 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 oraz z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przekroczenie zakresu kognicji w postępowaniu zażaleniowym i rozstrzygnięcie, w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania, kwestii możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, co powinno zostać ocenione dopiero w ramach ewentualnego postępowania odwoławczego dotyczącego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie (gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania jako niepodlegające odrębnemu zażaleniu może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji), natomiast w ramach postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia postępowania organ odwoławczy winien rozpatrywać wyłącznie przesłanki zawieszenia postępowania w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 O.p., względnie
- 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, lecz postanowienie o zawieszeniu zapadło w ramach rozpoznawania sprawy w drodze czynności materialno- technicznej, nadto z ostrożności, w razie uznania przez Sąd dopuszczalności takiego zakresu badania przez organ odwoławczy w ramach rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie zażalenia:
- 3) art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 O.p. i art. 78 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie może być prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że w przypadku wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem − z uwagi na zasadę domniemania rozstrzygania sprawy podatkowej w drodze decyzji − sprawa winna być zakończona decyzją administracyjną, a zatem organ zobowiązany jest do prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie;
- 4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie znajduje on zastosowania w postępowaniach w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy ww. przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co wprost wynika z treści tego przepisu: "organ podatkowy zawiesza postępowanie";
- 5) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, wyrażającą się w przyjęciu a priori, że wniosek o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania nie może być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej bez przeprowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia czy między podatnikiem a organem podatkowym istnieje spór w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.
Skarżący na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219 O.p. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.
Prokurator wskazał przede wszystkim na fakt, że SKO w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania rozstrzygnęło kwestię, która powinna być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym dotyczącym orzeczenia kończącego sprawę. Ewentualna niedopuszczalność prowadzenia postępowania nie powinna być przedmiotem postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia postępowania. W tym postępowaniu organ winien rozpatrywać wyłącznie istnienie bądź brak przesłanek zawieszenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem postępowanie zażaleniowe jest w tym przypadku postępowaniem wyłącznie w zakresie kwestii wpadkowej, jaką jest zawieszenie postępowania.
Rozpatrując w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym zawieszenia postępowania, kwestię dopuszczalności prowadzenia postępowania SKO rażąco naruszyło art. 237 O.p.
Ponadto skarżący wskazał, iż w istocie sam zwrot nadpłaty podatku następuje w drodze czynności materialno-technicznej. Niemniej jednak w przypadku, gdy między stronami powstanie spór co do kwestii zwrotu nadpłaty (bądź nadpłaty i oprocentowania), to złożone w tym zakresie żądanie podatnika powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. Sama treść art. 76 § 1 O.p. nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zostanie złożony wniosek o zwrot nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jej zwrotu.
Prokurator powołał się również na zasadę domniemania załatwiania spraw w drodze decyzji administracyjnej (powołał art. 207 § 1 O.p). Obowiązek rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji dotyczy również sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na jej załatwienie w innym trybie, np. w drodze czynności materialno-technicznej, ale w podatkowym stanie faktycznym pojawia się spór między podatnikiem a organem podatkowym. Załatwienie sprawy poprzez czynność materialno- techniczną jest możliwe tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości, co do istnienia danego prawa lub obowiązku. W odniesieniu do nadpłat i oprocentowania, w drodze czynności materialno-technicznej możliwe jest jedynie pozytywne załatwienie sprawy, poprzez zwrot nadpłaty i oprocentowania lub poprzez ich zaliczenie na zaległości lub bieżące zobowiązania.
Natomiast negatywne załatwienie sprawy, polegające na odmowie zwrotu nadpłaty lub oprocentowania wymaga wydania decyzji, tak aby podatnik miał prawo odwołać się od rozstrzygnięcia organu. Zatem w świetle przytoczonych wyżej poglądów, nie powinno być wątpliwości, że sprawa zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem może być sprawą podatkową, której załatwienie następuje w drodze decyzji, zgodnie z art. 207 § 1 O.p.
Wreszcie skarżący wskazał, że SKO nie podjęło niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonało wadliwej oceny materiału dowodowego wyrażającej się w przyjęciu a priori, że wniosek o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania nie może być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej - nie przeprowadzając w ogóle postępowania w celu wyjaśnienia czy między podatnikiem a organem podatkowym istnieje spór w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia próżno szukać odwołań do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach naruszyło zatem przepisy 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p.
Zdaniem skarżącego, skoro za ugruntowany w orzecznictwie uznać należy pogląd, że gdy zostanie złożony wniosek o zwrot nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jej zwrotu, sprawa winna być zakończona decyzją administracyjną, a zatem organ zobowiązany jest do prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, to bezpodstawne jest twierdzenie, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniach w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.
Żądanie pozwu odpowiada treści art. 199a § 3 O.p. i zmierza do ustalenia istnienia lub nieistnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe - prawa do składników majątku A S.A, z którym związane są prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym na rzecz organu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że kwestia ustalenia istnienia prawa do składników majątku ma charakter cywilnoprawny. Sąd nie będzie zatem ustalał następstwa prawnego w rozumieniu zaprezentowanym w zażaleniu przez B S.A. - tj. prawa do nadpłat, a wyłącznie kwestię istnienia prawa B S.A. do składników majątku A S.A., z którymi związane jest prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A S.A. na rzecz organu podatkowego.
W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.)
Co więcej, w momencie, w którym pozew został złożony do sądu, to wyłącznie sąd ma kompetencję do oceny, czy dana sprawa podlega rozpoznaniu przez sąd powszechny w trybie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 k.p.c., a więc czy jest sprawą cywilną. Dopiero zatem w sytuacji, w której Sąd prawomocnie rozstrzygnie sprawę lub prawomocnie odrzuci pozew, organ będzie mógł podjąć zawieszone postępowanie.
Zdaniem prokuratora wobec powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Kolegium wyjaśniło, że wszystkie nadpłaty powstały w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji bez konieczność wydania kolejnej decyzji w sprawie. Takie nadpłaty powinny być zgodnie z art. 77 O.p. zwrócone w terminie 30 dni od wydania decyzji. Obowiązek zwrotu nadpłaty wynika więc z mocy prawa i nie ma podstaw prawnych do orzekania w tym zakresie. Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie, że przed fizycznym zwrotem należy sprawdzić, czy podatnik nie posiada zaległości podatkowej, na którą można by jego nadpłatę zarachować (art. 76 § 1). Natomiast Ordynacja nie uzależnia samego obowiązku zwrotu od żadnego orzeczenia. W przypadku, gdy organ nie dokonuje zwrotu (fizycznie lub w formie zaliczenia nadpłaty) lub dokonuje pozornych czynności − np. poprzez prowadzenie postępowania "w sprawie zwrotu" − podatnikowi służy skarga na bezczynność do sądu administracyjnego. W przedmiotowej sprawie, w zakresie zwrotu nadpłaty za podatek za rok 2006, WSA w Gliwicach wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., I SAB/Gl 10/18, stwierdził rażącą bezczynność organu I instancji.
Co istotne w powyższy wyroku Sąd wskazał, że Wójt jest zobowiązany dokonać zwrotu nadpłaty. Czynności mając na celu brak wykazania następstwa prawnego implikującego brak możliwości zwrotu należnej nadpłaty − jak wystąpienie o opinie prawne, inicjowania postępowania przed sądem powszechnym − Sąd uznał za pozorne, gdyż pozostają one bez znaczenia dla powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu nadpłaty.
Dodatkowo Kolegium wskazało, że w świetle jednolicie ukształtowanych poglądów NSA w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 tej ustawy.
Kolegium zwróciło także uwagę na nadużycie argumentu dotyczącego domniemania załatwienia sprawy w drodze decyzji, wskazując, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykorzystuje to domniemanie przeciw podatnikowi, by odwlec w czasie wykonanie swojego powstałego z mocy prawa obowiązku, co zostało już uznane za rażącą bezczynność. Zwrot ten powinien być dokonany z urzędu i nie jest celowe ani dopuszczalne wszczynania i prowadzenia w tym zakresie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, a tym bardziej zawieszenie takiego postępowania.
Wreszcie Kolegium zaznaczyło, że nawet jeśliby uznać, że było prowadzone postępowanie przedmiotowe, tj. takie które mogło zakończyć się inną decyzją niż umorzenie postępowania, to w ocenie Kolegium postanowienie Wójta Gminy M. nadal podlegałoby uchyleniu, ponieważ nie wystąpiły przesłanki zagadnienia wstępnego. Rozliczenie podatków A przez B S.A. nie jest zagadnieniem wstępnym rozstrzyganym przez sąd powszechny. W tym zakresie właściwe są organy podatkowe i kontrolujące je sądy administracyjne. Jak trafnie zauważył Skarżący, Kolegium wypowiadało się już wielokrotnie, konsekwentnie przyjmując, że B S.A. jest następcą prawnym A zarówno w zakresie obowiązków podatkowych jak i prawa do zwrotu nadpłaty.
W wyroku z dnia 24 września 2019 r. I SA/Gl 277/19 WSA w Gliwicach podzielił stanowisko Kolegium, stwierdzając, że na skutek podziału A oderwaniu uległy zobowiązania podatkowe (w tym również nadpłaty) od związanych z nimi aktywów. Plan podziała przesądza o tym., że wszystkie aktywa nieprzypisane innym spółkom przechodzą na spółkę przejmującą - czyli B. Ponadto w Planie Podziału przesądzono, że w załączniku wskazane zostaną jedynie najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej, dlatego też z faktu niewskazania aktywów związanych z nadpłatami, wbrew argumentacji Wójta, nie można wyciągać wniosku, że aktywa te nie przeszły na Spółkę, lecz wygasły. Istotne jest także to, że nadpłaty mogą ujawnić się w późniejszym czasie niż powstały z uwagi na późniejsze uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Trudno zatem wymagać, by uwzględniał je w sposób precyzyjny Plan Podziału. Z tych samych względów niewskazanie ich w sprawozdaniu z działalności Spółki nie może być traktowane jako błąd.
W ocenie SKO, B S.A. na podstawie art. 93c O.p. jest zatem następcą prawnym w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości za okres przed podziałem A. Uczestnik postępowania B S.A. (reprezentowany przez radcę prawnego) w piśmie z [...] r. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji o zawieszeniu postępowania w sprawie. Dodał, że Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] odrzucił pozew Wójta Gminy M. wskazując, że sprawa nie podlega właściwości sądów powszechnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z [...] r., którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji z [...] r. o zawieszeniu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].
Sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i zaistniałym zagadnieniu prawnym były już przedmiotem analizy w wyrokach WSA w Gliwicach: z 27 maja 2020 r., I SA/Gl 350/20; z 21 października 2020 r., I SA/Gl 821/20 oraz z 9 grudnia 2020 r., I SA/Gl 944/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela przedstawioną w nich argumentacją, do której odwołuje się w poniższych rozważaniach.
Zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest ustalenie, czy zakresem rozpoznania organu II instancji w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia incydentalnego, czy też organ ten może w ramach incydentalnego postępowania zająć się innymi problemami procesowymi, które ujawniły się w sprawie, a dotyczą prawidłowości (bezprzedmiotowości) postępowania głównego (tutaj: dotyczącego zwrotu nadpłaty i oprocentowania).
W ocenie SKO z postanowienia organu I instancji nie wynika, by prowadzone było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bądź prawa do jej oprocentowania. Zwróciło przy tym uwagę, że zawieszono postępowanie "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania" wyjaśniając zarazem, iż zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji czy postanowienia a jest czynnością materialno-techniczną.
W ramach rozpoznawanego sporu nie budzi wątpliwości, że postępowaniem głównym jest postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania, zaś postępowaniem incydentalnym, jest postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania głównego. Zatem nie budzi wątpliwości podział postępowań administracyjnych, w tym podatkowych, na postępowanie główne oraz postępowania incydentalne (wpadkowe, uboczne). Celem postępowania głównego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym sprawy administracyjnej. W każdym postępowaniu głównym mogą występować postępowania incydentalne (wpadkowe, uboczne), które mają na celu rozstrzygnięcie kwestii proceduralnej, warunkującej częstokroć możliwość przeprowadzenia postępowania głównego, albo mniej doniosłej, związanej tylko z postępowaniem głównym (por. A. Matan, System prawa administracyjnego procesowego. Zagadnienia ogólne.
Tom I, red. G. Łaszczyca, Warszawa 2017, s. 256-257). W orzecznictwie dominuje pogląd, że zakresem rozpoznania organu II instancji w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania albo odmowie jego podjęcia, objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia. Przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, organ II instancji nie może zajmować się innymi problemami procesowymi i materialnymi, nawet gdyby ujawniły się w sprawie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 1996 r., I SA 674/95, ONSA 1997/2, poz. 94; z 10 maja 1993 r., I SA 1548/92, ONSA 1994/2, poz. 81; z 2 czerwca 1993 r., SA/Wr 1744/92, LEX nr 10840; z 8 sierpnia 1995 r., SA/Wr 96/95, OSP 1997/11, poz. 201; z 18 czerwca 1996 r., I SA 674/95, ONSA 1997/2, poz. 94).
Przy rozpatrywaniu zażalenia organ odwoławczy jest ograniczony zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia organu I instancji. Oznacza to, że może on kontrolować i odnieść się tylko do tego, co było przedmiotem postanowienia tego organu, na które zostało wniesione zażalenie. Postanowienie o zawieszeniu postępowania jest tzw. postępowaniem wpadkowym, zaś kontrola organu odwoławczego, a w następnej kolejności sądu administracyjnego, powinna polegać na zbadaniu przesłanek obligujących albo zezwalających organowi administracji na zawieszenie postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2011 r., II SA/Kr 14/11).
W sprawie kontrolowanej przez organ II instancji, na skutek zażalenia, Kolegium powinno zatem rozpatrywać wyłącznie istnienie albo brak istnienia przesłanek zawieszenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – zastosowanego przez organ I instancji. Przy rozpatrywaniu zażalenia organ jest ograniczony zakresem przedmiotowym postanowienia organu I instancji, na które zostało wniesione zażalenie. Zatem organ II instancji w kontrolowanym postępowaniu zażaleniowym powinien ograniczyć się do zbadania zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, zastosowanej przez organ I instancji. W tym miejscu należy zaakcentować, że także sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia, a więc w sprawie incydentalnej, nie może poddać kontroli prawidłowości postępowania głównego i ewentualnie legalności wydanej w nim decyzji (por. uzasadnienie wyroku NSA z 18 listopada 2016 r., I FSK 672/15).
Ewentualna bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania głównego nie powinna być wystarczającą przesłanką do uchylenia postanowienia incydentalnego. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że niewątpliwie w niniejszej sprawie organ I instancji prowadzi postępowanie główne podatkowe dotyczące zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008. Podatek za te lata został zapłacony przez A S.A., który to podmiot przestał istnieć [...] r.
Ocena, czy postępowanie to toczy się zasadnie czy też nie, nie mogła zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym zawieszenia postępowania.
Natomiast w niniejszej sprawie, nie można wykluczyć, że jej ostateczne załatwienie (zakończenie postępowania głównego) nie nastąpi poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończącej sprawę w danej instancji (art. 207 § 1 i 2 O.p.). Inny sposób zakończenia sprawy w danej instancji to także jej umorzenie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe.
Kolegium wadliwe uznało, że nie toczy się postępowanie podatkowe, które można by było zawiesić. Rozpoczęty ciąg czynności procesowych powinien zostać sfinalizowany decyzją umarzającą to postępowanie. W tym sensie można więc podzielić zarzut skargi, że Kolegium naruszyło art. 207 § 1 O.p. Należy także podzielić pogląd, że do badania zasadności wszczęcia postępowania głównego nie jest jednak uprawniony organ II instancji rozpoznający zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania głównego. W szczególności, jeśli – wbrew sugestii Kolegium – bezprzedmiotowość postępowania "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania" nie jest oczywista, choć tej kwestii Sąd nie przesądza. Nie może przecież umknąć uwadze, że oprócz tego, iż postępowanie główne dotyczy zwrotu nadpłaty, to obejmuje ono także zwrot oprocentowania, a w tym aspekcie w razie sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania od nadpłaty, a nawet co do jego wysokości, organ powinien rozstrzygnąć spór poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 207 § 1 O.p.
Skoro zatem organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zastosowanej przez organ I instancji przesłanki zawieszenia, to nie można z góry zakładać, że argumentacja Wójta jest oczywiście niezasadna. W sprawie incydentalnej należy mieć na uwadze, z jednej strony, że wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. jest podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego – przy uwzględnieniu, że to wystąpienie nastąpiło przez ten sam organ i w ramach tego samego postępowania. Z drugiej strony, należy odnotować wypowiedź NSA w wyroku z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19, który stwierdził, że instytucja nadpłaty została uregulowana w O.p. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne.
W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w O.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania. Dlatego też, to sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą. W tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. NSA wskazał w tym kontekście, że wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy podatkowej.
Zatem, już te powody uwidaczniają, że kwestia zasadności zawieszenia postępowania głównego powinna być przez Kolegium przeanalizowana i nie można a priori zakładać, że wskazany wyżej błąd organu II instancji, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie zawieszenia postępowania głównego.
Stwierdzić więc należy, że organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p. (w związku z art. 239 i 235 O.p.) poprzez przekroczenie przedmiotowego zakresu sprawy, która rozstrzygana jest postanowieniem. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania i dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy stanowią inaczej. W tym przypadku, postanowienie organu I instancji dotyczyło kwestii incydentalnej – zawieszenia postępowania, wynikłej w toku postępowania głównego, a zatem organ drugiej instancji powinien ograniczyć się do zbadania prawidłowości tylko tejże kwestii zawieszenia postępowania, a nie dokonywać oceny prawidłowości wszczęcia i istnienia przedmiotu postępowania głównego.
Skoro istotą rozpoznawanego przez Kolegium zażalenia było zaistnienie albo brak zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania, to Kolegium rozpoznając to zażalenie powinno wyjaśnić czy Wójt prawidłowo zastosował w tej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czy też rację ma strona kwestionująca w zażaleniu stanowisko Wójta.
Jak wyżej wskazano SKO w zaskarżonym postanowieniu ograniczyło się jedynie do wskazania, że sprawa dotyczy czynności materialno-technicznej, zaś z postanowienia organu I instancji nie wynika, by prowadzone było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ani prawa do jej oprocentowania a samo postanowienie to zawiesza postępowanie "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania".
Dopiero w odpowiedzi na skargę Prokuratora SKO wyjaśniło, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie zwrotu nadpłaty za podatek za rok 2006, tut. Sąd wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., I SAB/Gl 10/18, stwierdził rażącą bezczynność organu I instancji, wskazując, iż Wójt jest zobowiązany dokonać zwrotu nadpłaty. Zdaniem SKO zwrot ten powinien być dokonany z urzędu i nie jest celowe ani dopuszczalne wszczynania i prowadzenia w tym zakresie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, a tym bardziej zawieszenie takiego postępowania.
Sąd zauważa, że okoliczność ta została podniesiona przez organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę, pomimo, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia ([...] r.) powinien być mu znany wyrok tut. Sądu z 9 kwietnia 2019 r., a niezależnie okoliczność ta została powołana przez B S.A. we wniesionym zażaleniu.
Powołana sprawa dotyczyła zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z oprocentowaniem na rzecz B S.A., w której Sąd stwierdził, że organ I instancji dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19 oddalił skargę kasacyjną Wójta od ww. wyroku tut. Sądu. W uzasadnieniu wyroku NSA zaznaczył, że przedmiotem postępowania jest zbadanie, czy organ podatkowy wywiązał się z obowiązku terminowego załatwienia konkretnej sprawy. Rola sądu administracyjnego badającego skargę na bezczynność ogranicza się do sprawdzenia, czy organ podjął stosowne działanie do którego był zobowiązany i nie może polegać na merytorycznym rozstrzyganiu sprawy. Wyjaśnił również, że sąd administracyjny rozpatrując skargę na bezczynność, nie ma podstaw prawnych do badania, czy nieobjęty skargą akt dotknięty jest wadą nieważności.
Na marginesie podkreślił, że inne są cele i zasady postępowania cywilnego, inne zaś postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Sąd cywilny rozstrzyga spór pomiędzy równorzędnymi stronami, zaś sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem działania bądź zaniechania organów administracji publicznej. Bada on zatem, czy organy te nie naruszyły prawa przy realizacji swoich kompetencji. Nie można wobec powyższego przenosić zasad prowadzenia postępowania cywilnego do postępowania przed sądem administracyjnym.
W badanej sprawie podkreślić więc należy, że organ II instancji nie może zastąpić argumentacji, która powinna się znaleźć w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia w innym dokumencie (tu: w odpowiedzi na skargę). Przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja bądź postanowienie, z nimi polemizuje strona w skardze i one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. m.in. wyrok NSA z 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; wyroki WSA w Poznaniu z 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12; z 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09).
Na marginesie Sąd zauważa, że ww. sprawa o sygn. akt I SAB/Gl 10/18 dotyczyła jedynie bezczynności organu w sprawie zwrotu nadpłaty za 2006 r., zaś niniejszym postępowaniem objęta jest kwestia zwrotu nadpłat i oprocentowania za lata 2004-2008.
Podsumowując stwierdzić należy, że Kolegium nie odniosło się do omawianego zagadnienia w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, nie rozpoznało więc istoty zawisłej przed nim sprawy incydentalnej. Z tego powodu, Sąd nie może rozpoznać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skoro Kolegium nie zajęło w tej materii stanowiska, to Sąd nie ma czego kontrolować.
Dostrzec także należy, że nieprawidłowość w postaci nierozpoznania przez Kolegium istoty sprawy jest konsekwencją wadliwego założenia, że jeśli postępowanie główne jest bezprzedmiotowe, dotyczy bowiem sprawy, która nie wymaga wydania decyzji (zdaniem Kolegium, co należy podkreślić), to w takim postępowaniu głównym w ogóle nie stosuje się przepisów o zawieszeniu postępowania. Niemniej, skoro z obiektywnego punktu widzenia, kontrolowane przez Sąd postanowienie taką wadę zawiera, należy ją stwierdzić.
Zdaniem Sądu doszło także do naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 O.p.
Z powołanych przepisów wynika, że postanowienie Kolegium powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że już z istoty samego uzasadnienia wynika, iż powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, w tym organowi pierwszej instancji, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu.
Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 217 § 2 O.p. ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie aktu, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat konieczności zasadności zastosowania przesłanki zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji wskazuje, że Kolegium nie dokonało kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a co za tym idzie, wyklucza przyjęcie, że prawidłowo rozpatrzyło i oceniło sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała.
Natomiast stanowisko zaprezentowane przez Kolegium w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia może generować wątpliwości dotyczące tego czy postępowanie główne (w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania) się w ogóle toczy i wobec tego konieczne jest jego zakończenie decyzją, czy też podjęte dotychczas w tych ramach czynności procesowe należy traktować w istocie jako nieistniejące, a zatem wobec braku istnienia postępowania podatkowego nie ma potrzeby finalizowania go jakimkolwiek aktem administracyjnym. W ocenie Sądu uzasadnienie kontrolowanego postanowienia powinno być na tyle jasne, aby tego rodzaju wątpliwości rozwiewać.
W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, o co wnosił Prokurator.
Wprawdzie doszło do naruszenia przepisów prawa, ale nie miało ono charakteru uzasadniającego tak radykalny skutek, jak nieważność zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisów proceduralnych a nie materialnoprawnych. Ma to takie znaczenie, że przypisanie aktowi administracyjnemu wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący (a więc oczywisty), a ponadto, gdy pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. NSA w wyroku z 13 stycznia 2016 r., II GSK 847/14, podniósł, że jakkolwiek – co do zasady – nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, to jednak naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu, innymi słowy – musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji i w niej tkwić.
W odniesieniu do przepisów procesowych można by zatem mówić o rażącym ich naruszeniu wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, ich nie zastosowano oraz jednocześnie przełożyło się to na treść rozstrzygnięcia.
W badanej sprawie naruszenie prawa przez Kolegium nie jest oczywiste i nie wystarczy tu proste zestawienie rozstrzygnięcia organu z przepisami procesowymi, które naruszono. Ponadto na obecnym etapie sprawy nie można definitywnie przesądzić, że naruszenie tychże przepisów procesowych przełożyło się na treść rozstrzygnięcia Kolegium. Błąd organu II instancji nie pociąga też za sobą istotnych konsekwencji społeczno-gospodarczych, ani nie podważa zasad praworządności. Skarżący nie uzasadnił − w analizowanym obecnie obszarze − swojego stanowiska, stąd dalsza argumentacja nie jest konieczna.
Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji ograniczy się tylko i wyłącznie do rozstrzygnięcia w przedmiocie zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie przekraczając granic sprawy incydentalnej. W tym kontekście odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania.
Niezależnie od powyższych rozważań – nawiązując do pisma uczestnika postępowania − należy także podnieść, że Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z [...] r., w sprawie [...] odrzucił skargę wniesioną przez Wójta Gminy M. przeciwko B S.A. o ustalenie. Z dalszych ustaleń Sądu wynika, że Sąd Apelacyjny w K. postanowieniem z [...] r., sygn. [...] oddalił zażalenia powoda (Wójta) na ww. postanowienie Sądu Okręgowego stwierdzając, że sprawa nie ma charakteru sprawy cywilnej.
Sąd jednak zaznacza, że w wydanym wyroku nie przesądził zaistnienia albo braku przesłanki, czy wniesienie pozwu do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa i wierzytelności B do składników majątku A stanowi wystarczającą postawę do zawieszenia postępowania głównego dotyczącego zwrotu nadpłat i oprocentowania. Uchylenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z innych przyczyn, wyżej opisanych.
Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wnoszący skargę Prokurator był z mocy prawa zwolniony od obowiązku uiszczenia kosztów postępowania (art. 239 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).