Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r., nr 2401-IEW2.7010.5.2022.2 U NP: 2401-22-046738, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), po rozpoznaniu zażalenia A. C. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 27 listopada 2020 r. nr [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania na wniosek złożony pismem z 28 października 2019 r. w sprawie zwrotu środków pieniężnych pobranych z wynagrodzenia na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., który został uzupełniony pismem z 3 listopada 2020 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Pismem z 28 października 2019 r. podatniczka zwróciła się z prośbą o zwrot pieniędzy pobranych na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. z jej wynagrodzenia w okresie od marca 2016 do stycznia 2019. Wskazała również w swoim piśmie na fakt rozdzielności majątkowej z mężem oraz szeroko opisała swoją sytuację rodzinno-majątkową.
Wezwaniem z dnia 15 października 2020 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do sprecyzowanie zakresu żądania poprzez wskazanie, czy wnosi ona o stwierdzenie i zwrot nadpłaty czy tylko o zwrot nadpłaty.
Pismem z 3 listopada 2020 r., podatniczka wskazała, że wnosi o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.
Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy postanowieniem z 27 listopada 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek złożony pismem z 28 października 2019 r. w sprawie zwrotu środków pieniężnych pobranych z wynagrodzenia na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., który został uzupełniony pismem z 3 listopada 2020 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano, że podatniczka wraz z mężem złożyła w dniu 29 kwietnia 2015 r. zeznanie roczne, pomimo tego, że w dniu 4 września 2013 r. zawarła majątkową umowę małżeńską o rozdzielności majątkowej. Z zeznania tego wynikała kwota podatku do zapłaty w wysokości 37.826 zł. Następnie w dniu 16 stycznia 2019 r. podatniczka złożyła korektę ww. zeznania wskazując kwotę podatku do zapłaty 2 zł. Do korekty tej podatniczka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Jednocześnie w tym samym dniu wystąpiła o przeksięgowanie kwoty pobranej z wynagrodzenia na poczet zaległości podatkowych jej męża. Tym samym, w ocenie organu podatkowego w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty – nadpłata nie istniała. Organ podatkowy odwołał się do treści art. 165a § 1 O.p. i stwierdził, że na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty – nadpłata nie istniała, a tym samym brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.
W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przyjętych za podstawę skarżonego postanowienia i mające istotny wpływ na jej treść, a to art. 6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 92 O.p. poprzez błędną wykładnię w drodze stwierdzenia, że już z samego faktu złożenia deklaracji podatkowej przez małżonków - pomimo braku uprawnienia - powstaje solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.
W uzasadnieniu szeroko opisała kwestię wspólnego opodatkowania małżonków, wskazując, że małżonkowie nie byli uprawnieni do złożenia wspólnego zeznania podatkowego w związku z czym nie mogła zaistnieć solidarna odpowiedzialność małżonków.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. Następnie przytoczył treść art. 165a § 1 O.p. i stwierdził, że z przepisu tego wynika, że przewiduje on dwie sytuacje uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania: pierwsza występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od osoby niebędącej stroną tego postępowania; druga zaś, gdy postępowanie administracyjne nie może zostać wszczęte przez organ z innych przyczyn. Wyjaśnił, że do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło rozstrzygnięcie, bądź doszło do upływu terminu, po którym jednostka nie może domagać się uprawnienia, a także gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.
Dyrektor podkreślił, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność.
Następnie organ odwoławczy odwołał się do przepisów normujących nadpłatę i wskazał na treść art. 72 O.p. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem nadpłata występuje w czterech możliwych przypadkach. Po pierwsze wtedy, gdy doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku. Po drugie w sytuacji, gdy płatnik pobrał określoną kwotę podatku nienależnie albo w wysokości większej od należnej. Po trzecie, jeżeli organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta lub płatnika, w której określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, w kwocie wyższej niż należna lub zupełnie nienależnie.
Po czwarte natomiast w odniesieniu do zobowiązania zapłaconego przez spadkobiercę lub osobę trzecią, gdy w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej tychże podmiotów, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stwierdzono także, że samo powstanie nadpłaty jest uregulowane w art. 73 ww. ustawy i zgodnie z § 2 nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.
Dyrektor stwierdził, że w dniu 24 kwietnia 2015 r. podatniczka złożyła wspólnie z mężem zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 37.826,00 zł. Kwota ta nie została uiszczona. W związku z powyższym wystawiony został tytuł wykonawczy SM 1/1684/15 na podstawie, którego wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec małżonków C.. W niniejszej sprawie skuteczne okazało się zajęcie wynagrodzenia podatniczki. Następnie 16 stycznia 2019 r. skarżąca wskazała, że 4 września 2013 r. zawarła z mężem umowę o rozdzielności majątkowej i w związku z powyższym złożyła korektę zeznania za 2014 r. wykazując kwotę do zapłaty w wysokości 2,00 zł. Równocześnie w tym samym dniu, tj. 16 stycznia 2019 r. złożyła pisemną dyspozycję o przeksięgowaniu wyegzekwowanych od niej środków finansowych na poczet zaległości podatkowych męża. Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 1 O.p. zapłata podatku może nastąpić także przez małżonka podatnika, co w niniejszym przypadku miało miejsce.
Mając m.in. powyższe na uwadze wskazano, że w dacie złożenia wniosku podatniczka nie posiadała na swoim koncie żadnej kwoty nadpłaty podatku. Jak wynika bowiem z złożonej 16 stycznia 2019 r. korekty zeznania podatkowego za 2014 r. posiadała ona do zapłaty kwotę 2,00 zł. Równocześnie w O.p. brak jest przepisu, który umożliwia procedowanie zwrotu zapłaconego zgodnie z przepisami podatku.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w zażaleniu organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją złożenia wspólnego zeznania za 2014 r. było uznanie, że podatniczka wraz z mężem ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wykazane w tym zeznaniu. Z uwagi na treść art. 92 § 3 O.p. organ egzekucyjny był uprawniony do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatniczki - jeżeli nie posiadał wiedzy o zawartej umowie majątkowej małżeńskiej. Z przedstawionych dokumentów wynika, że o istnieniu wskazanej powyżej umowy majątkowej małżeńskiej podatniczka poinformowała organ egzekucyjny dopiero w styczniu 2019 r. W okresie wcześniejszym organ był związany złożoną przez deklaracją. Jednakże mając na uwadze oświadczenie podatniczki złożone 16 stycznia 2019 r. w sprawie przekazania środków pieniężnych wyegzekwowanych z jej wynagrodzenia na rzecz zaległości męża uznano, że kwestia solidarności zobowiązania nie ma znaczenia dla aktualnego stanu rzeczy.
Podatniczka złożyła bowiem oświadczenie woli o zapłacie zaległości podatkowych za męża, co było dopuszczalne na podstawie art. 62b § 1 O.p. Czynność ta była prawnie skuteczna. Powyższe działanie spowodowało, że podatniczka nie posiada żadnych kwot do zwrotu będących na koncie organu podatkowego. Tym samym organ odwoławczy uznał, że postanowienie organu podatkowego było w pełni prawidłowe.
W skardze na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, przyjętych za podstawę skarżonej decyzji i mające istotny wpływ na jej treść, a to art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art 92 O.p. poprzez błędną wykładnię w drodze stwierdzenia, że już z samego faktu złożenia wspólnej deklaracji podatkowej przez małżonków - pomimo braku uprawnienia - powstaje solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe;
- 2. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez nienależyte i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale fragmentaryczn5mi i dobranym tendencyjnie, niezebraniu materiału dowodowego koniecznego do wydania decyzji oraz poczynieniu ustaleń niespójnych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i dowolność tych ustaleń, co bez wątpienia jest zaprzeczeniem zasady nakazującej organom administracji publicznej działać na podstawie i w granicach prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, oraz niewyjaśnienie istoty sprawy i nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego
Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi administracji celem ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu odwołała się do art. 6 ust 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że przepis ten ustanawia szereg warunków, od których uzależniona jest możliwość łącznego opodatkowania dochodów przez małżonków. Należą do nich:
- 1) istnienie nieograniczonego obowiązku podatkowego, któremu podlega każdy z małżonków. Począwszy od rozliczenia za 2008 r. warunek ten nie dotyczy podatników będących rezydentami podatkowymi innego niż Polska kraju UE oraz EOG, jak również rezydentów podatkowych Szwajcarii spełniających dodatkowe warunki wyszczególnione w art. 6 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- 2) istnienie wspólności majątkowej małżonków przez cały rok podatkowy (z zastrzeżeniem art 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
- 3) pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, z tym że w przypadku śmierci jednego z małżonków w trakcie roku podatkowego uprawnienie do łącznego opodatkowania przychodów zostaje zachowane przy spełnieniu warunków wynikających z art 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- 4) złożenie wniosku o łączne opodatkowanie wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym. W przypadku śmierci jednego z małżonków w trakcie roku podatkowego, za który składane jest zeznanie podatkowe, bądź też po upływie roku podatkowego, ale przed złożeniem zeznania podatkowego, wniosek składa żyjący małżonek dokonujący rozliczenia. Ponadto, poczynając od rozliczenia rocznego za 2010 r., wniosek o łączne opodatkowanie może być wyrażony przez jednego z małżonków, co wynika z art 6 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- 5) niepodleganie żadnego z małżonków przepisom art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ryczałtu, PTonU oraz od 1 stycznia 2017 r. przepisom ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. poz. 1206), z wyjątkiem sytuacji, w której jedynymi przychodami opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych są przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
W jej ocenie, wobec zawarcia pomiędzy małżonkami umowy majątkowej małżeńskiej, co było wiadome organowi podatkowemu, małżonkowie nie byli uprawnieni do skorzystania ze wspólnego opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy. W konsekwencji bowiem zawarcia przez małżonków umowy majątkowej małżeńskiej oraz złożenia przez skarżącą korekty do zeznania odpadła możliwość rozliczenia wspólnego. Skoro małżonkowie nie byli uprawnieni do skorzystania ze wspólnego opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 2 ww. ustawy, nie sposób uznać za zasadne twierdzenia organu, aby mogła powstać między nimi solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, zgodnie z art 92 ust 3 O.p. Skoro zatem małżonkowie nie byli opodatkowani łącznie, bowiem nie mieli takiego uprawnienia, solidarna odpowiedzialność małżonków nie mogła zaistnieć. Powyższe winno prowadzić bezwzględnie do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu środków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są postanowienia organów mocą których odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był art. 165a O.p.
Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 7.03.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06).
Pogląd ten został sprecyzowany w wyroku NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 301/15, w którym sąd wyjaśnił, że organ (skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) nie mógł wskazać żadnego przepisu prawa materialnego, lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona, i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli z zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności, jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a O.p.
Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:
- 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego;
- 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz
- 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).
Przypomnieć należy, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a O.p. nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do żądania strony. Przepis ten ustanawia przeszkodę formalną do rozpoznania takiego żądania. Jeżeli zatem organ wydając postanowienie na podstawie art. 165a § 1 O.p. odnosi się do zasadności żądania, już tylko takim działaniem narusza ww. normę w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem narusza prawo strony do sądu w warstwie merytorycznej (prawnopodatkowej).
W niniejszej sprawie taka okoliczność właśnie zaistniała. Zarówno bowiem organ podatkowy, jak i organ odwoławczy przeprowadziły postępowanie co do mertitum wypowiadając się o nieistnieniu nadpłaty w postanowieniu formalnym, które uniemożliwia czynienie tego typu rozważań.
Zatem już z tego faktu zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające go postanowienie nie odpowiadają prawu.
Po drugie należy dostrzec to, że skarżąca w styczniu 2019 r. złożyła korektę zeznania rocznego za 2014 r. Pomimo jej złożenia organ podatkowy nie podjął żadnych czynności. Następnie w październiku 2019 r. podatniczka wystąpiła o zwrot pobranych z jej wynagrodzenia środków. Po roku od jego złożenia organ podatkowy wezwał skarżącą do jego sprecyzowania, w wyniku czego skarżąca oświadczyła, że jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Organ w ww. wezwaniu nie pouczył przy tym skarżącej, że wraz z wnioskiem winna ona kolejną złożyć korektę zeznania. Nie można zatem czynić zarzutu względem skarżącej, że wraz z wnioskiem takiej korekty nie złożyła, tym bardziej, że organ dysponował taką korektą.
Jeżeli zatem do organu podatkowego wpływa żądanie od podatnika o stwierdzenie nadpłaty, to rolą organu jest jego rozpoznanie i wydanie stosownego rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Stwierdzenie braku nadpłaty lub stwierdzenie nadpłaty, co już zostało wskazane, może bowiem nastąpić jedynie w decyzji.
Powyższe oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy podejmie czynności dotyczące rozpoznania wniosku skarżącej o nadpłatę. Oceni także wpływ zawarcia umowy małżeńskiej na złożoną deklarację i jej korektę, a także to, czy skarżąca winna zostać wezwania do złożenia kolejnej korekty deklaracji. Następnie wyda stosowane rozstrzygnięcie pamiętając przy tym, że niektóre przepisy O.p. mają charakter materialnoprawny, pomimo ich zawarcia w ustawie procesowej.
Reasumując, skoro w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.).
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., na które to koszty złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł.