Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 572/21

Uzasadnienie

1. 1. M.C. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) wszczął wobec A Sp. z o.o. (dalej: spółka) w trybie art. 284 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r.

Z uwagi na fakt, że w trakcie trwania kontroli podatkowej, tj. w dniu [...]r., z danych rejestrowych spółki został wykreślony z urzędu prezes zarządu spółki (jedyna osoba wchodząca w skład organu uprawnionego do reprezentowania ww. spółki) w dniu 10 czerwca 2019 r. - na wniosek NUS - Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła doradcę podatkowego M.C., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania spółki przed ww. organem podatkowym.

W dniu [...]r. ww. doradcy podatkowemu wręczono protokół powyżej kontroli podatkowej oraz postanowienie z dnia [...]r., dotyczące włączenia do akt kontroli materiału dowodowego.

Następnie, postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym doradcy podatkowemu w dniu [...]r., NUS wszczął wobec ww. spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, Il i III kwartał 2015 r.

W dniu [...]r. NUS wydał dla spółki pięć odrębnych decyzji wymiarowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. Przedmiotowe decyzje doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu - na zasadzie fikcji doręczenia - w dniu [...] r.

Pismem z dnia 26 listopada 2019 r. doradca podatkowy złożył jedno wspólne odwołanie od wskazanych powyżej pierwszoinstancyjnych decyzji z dnia [...]r.

Wcześniej jednak, pismem z dnia 19 listopada 2019 r. wniósł o przyznanie i wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Powołując się na regulacje:

1. - art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a o.p.
2. - art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 794),
3. - § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687 ze zm.), doradca podatkowy wniósł o przyznanie mu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wynagrodzenia za udział w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym w kwocie [...] zł netto, powiększonej o należny podatek od towarów i usług.

Rozpatrując wskazany powyżej wniosek doradcy podatkowego z dnia 19 listopada 2019 r. NUS:

1. - odmówił przyznania wynagrodzenia w kwocie [...] zł, tj. w wysokości żądanej przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego,
2. - ustalił koszty wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi w kwocie netto: [...] zł, powiększonej o podatek od towarów i usług (23%) w kwocie [...] zł, tj. łącznie [...] zł.

Powyższe znalazło wyraz w postanowieniu ww. organu podatkowego z dnia [...]r. zaskarżonym przez doradcę podatkowego w drodze zażalenia, wniesionego pismem z dnia 29 stycznia 2020 r.

Do wspomnianego powyżej zażalenia z dnia 29 stycznia 2020 r. doradca podatkowy dołączył pięć odrębnych wniosków z tej samej daty o przyznanie mu - jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu - wynagrodzenia za udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym II i III kwartału 2014 r. oraz I, II i III kwartału 2015 r.

Powołując się na te same regulacje prawne co poprzednio wniósł o przyznanie mu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wynagrodzenia za udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym - odrębnie - II i III kwartału 2014 r. oraz I, II i III kwartału 2015 r.

Uzasadniając przedmiotowe wnioski, doradca podatkowy wskazał, że:

1. - w związku z zakończeniem postępowania podatkowego - decyzjami z dnia [...]r. - zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i ww. rozporządzenia, kwoty przysługującego mu wynagrodzenia wynoszą odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł,
2. - postępowanie toczące się w sprawie spółki ma charakter pieniężny, do którego stosuje się wprost przytoczony powyżej przepis rozporządzenia o wynagrodzeniu,
3. - w przedmiotowej sprawie nie otrzymał żadnych opłat w całości czy też w części.
4. 2.2. Odrębnymi choć tożsamymi co do przyjętego rozstrzygnięcia i jednakowymi w swej treści - postanowieniami z dnia [...]r. NUS odmówił wszczęcia postępowań w związku z ww. wnioskami z dnia 29 stycznia 2020 r.

Uzasadniając powyższe wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...]r. załatwił wniosek doradcy podatkowego z dnia 19 listopada 2019 r. o wypłatę wynagrodzenia za udział w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym za II i III kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r., odmawiając przyznania mu wynagrodzenia w żądanej przez niego wysokości oraz ustalając koszty wynagrodzenia w kwocie netto [...] zł, powiększonej o podatek od towarów i usług. Nie jest możliwe podjęcie i prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość sprawy zainicjowanej wnioskiem ze sprawą już uprzednio rozstrzygniętą przez organ podatkowy.

Odmawiając wszczęcia postępowań z wniosków doradcy podatkowego z dnia 29 stycznia 2020 r. organ podatkowy kierował się faktem, że:

1. - wspomnianym wcześniej postanowieniem z dnia [...]r. określono stronie wynagrodzenie za udział w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym dot. II i III kwartału 2014 r. oraz I, II i III kwartału 2015 r.
2. - art. 165a § 1 o.p. stanowi, że gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
3. 2.3. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami, doradca podatkowy złożył od wskazanych powyżej postanowień NUS z dnia [...]r. zażalenia, zawarte w odrębnych - choć tożsamych co do treści pismach - z dnia 18 marca 2020 r.

Organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1. - art. 138n § 3, art. 165a § 1, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a o.p.,
2. - art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 55 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym,
3. - § 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając powyższe doradca podatkowy wskazał, że postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o stwierdzenie, że toczy się już postępowanie w jego sprawie w tym samym zakresie (tożsame). Tymczasem strona nie zgadza się z tym twierdzeniem, gdyż zakres postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...]r. jest zupełnie inny, niż jej żądanie sformułowane we wnioskach z dnia 29 stycznia 2020 r.

Doradca podatkowy wyjaśnił, że każdy z jego wniosków dotyczy konkretnie jednego postępowania podatkowego, a nie postępowania kontrolnego i innych postępowań podatkowych, a ponadto dotyczą one również odwołań od decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Nawet gdyby przyjąć, że organ ma rację co do zakresu wniosku z dnia 19 listopada 2019 r., to wnioski z dnia 29 stycznia 2020 r. dotyczą innego postępowania, tj. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postępowanie to jest zaś odrębne od postępowań związanych z kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym przed NUS. Postępowanie odwoławcze co do zasady toczy się bowiem przed organem drugiej instancji, co stanowi dodatkowy argument na odrębność tychże spraw. Odmowa wszczęcia postępowania z powodu rzekomej tożsamości postępowania jest nieuprawniona, ponieważ sprawy nie są tożsame: nie dotyczą one tego samego stanu prawnego oraz tego samego stanu faktycznego i dodatkowo nie dotyczą tej samej instancji.

1. 2.4. Po rozpatrzeniu powyższych zażaleń, organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienia wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w katalogu przesłanek określonych w art. 165 a o.p. mieści się m. in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy, albo zostało zakończone.

Dla potrzeb zapobieżenia wystąpienia sytuacji dwukrotnego orzekania w tej samej sprawie, niezbędne jest ustalenie tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Tożsamość podmiotowa ma miejsce wówczas, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony. Kluczową w niniejszych sprawach pozostaje zatem kwestia, czy sprawy wywołane odrębnymi wnioskami doradcy podatkowego z dnia 29 stycznia 2020r., są tożsame z wcześniejszą sprawą, wszczętą na jego wniosek z dnia 19 listopada 2019 r.

Z treści wspomnianego powyżej wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. wynika, że:

1. - jest to wniosek o przyznanie i wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego,
2. - wniosek ten dotyczy sprawy zakończonej decyzjami NUS z dnia [...]r., wydanymi dla spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r.,
3. - zakres żądania zawartego w przedmiotowym wniosku obejmuje udział w kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym,
4. - podstawą prawną przedmiotowego wniosku są ww. wskazane przepisy.

Wniosek z dnia 19 listopada 2019 r. został formalnie załatwiony postanowieniem NUS z dnia [...]r., na które to postanowienie strona wniosła zażalenie pismem z dnia 29 stycznia 2020 r.

Analizując z kolei treść pięciu odrębnych wniosków z dnia 29 stycznia 2020 r., złożonych wraz z zażaleniem z tej samej daty, dotyczącym postanowienia NUS z dnia [...]r. stwierdzono, że zasadniczo są one powieleniem treści złożonego uprzednio wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. Różnica wynika jedynie z zakresu żądania wynikającego z nowo złożonych wniosków (wynagrodzenie za udział w odrębnych postępowaniach podatkowych dotyczących III i IV kwartału 2014 r. oraz I, II i III kwartału 2015 r.) oraz żądanych kwot wynagrodzenia (z uwagi na potraktowanie spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe za odrębne sprawy dla potrzeb ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu).

Skoro zatem żądania doradcy podatkowego zawarte we wspomnianych powyżej wnioskach z dnia 29 stycznia 2020 r., dotyczą przyznania mu wynagrodzenia za jego udział w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r., a kwestia ta została już załatwiona utrzymanym w mocy postanowieniem NUS z dnia [...]r., to brak było jakichkolwiek podstaw do ponownego inicjowania procedury o tym samym przedmiocie.

O tym, że przedmiotowe wnioski z dnia 29 stycznia 2020 r. dotyczą żądania przyznania doradcy podatkowemu wynagrodzenia za reprezentowanie spółki w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez ww. organ pierwszej instancji świadczą bowiem łącznie:

1. - skierowanie wniosków do NUS, jako do organu podatkowego pierwszej instancji,
2. - wskazany zakres żądania, tj. przyznanie wynagrodzenia za udział w postępowaniu podatkowym,
3. - wskazanie we wnioskach na postępowania podatkowe zakończone decyzjami NUS z dnia [...]r. i kwoty z nich wynikające, od których to kwot strona uzależniła przysługującej jej - w jej ocenie - wynagrodzenie,
4. - wskazanie w każdym ze złożonych wniosków jednej tylko kwoty żądanego wynagrodzenia, ze wskazaniem - jako podstawy prawnej - przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulujących kwestię ustalenia wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem w pierwszej instancji,
5. - brak jakichkolwiek znamion, które nie tylko wskazywałyby, że wniesione przez doradcę podatkowego wnioski z dnia 29 stycznia 2020 r. obejmują swym zakresem również (albo tylko) wynagrodzenie za wniesienie odwołania, ale i które powodowałyby konieczność powzięcia przez organ pierwszej instancji najmniejszych choćby wątpliwości co do zakresu złożonych przez stronę żądań, które to wątpliwości natężałoby wyjaśnić.

W takim stanie rzeczy stwierdzono, że skoro jedyny zakres odrębnych wniosków doradcy podatkowego zawartych w pismach z dnia 29 stycznia 2020 r. (żądanie przyznania wynagrodzenia za udział w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez NUS wobec ww. spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, Il i III kwartał 2015 r.), pokrywał się z zakresem żądania strony zawartego w uprzednio złożonym wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. (wniosek o przyznanie wynagrodzenia za udział w kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. i w przeprowadzonym - w następstwie tej kontroli - postępowaniu podatkowym), które to żądanie zostało już wcześniej formalnie załatwione postanowieniem NUS z dnia [...]r. to w niniejszej sprawie bezsprzecznie wystąpiła przesłanka:

1. - tożsamości podmiotowej i przedmiotowej wniosków z dnia 19 listopada 2019 r. oraz z dnia 29 stycznia 2020 r.,
2. - żądania przez stronę - wnioskami z dnia 29 stycznia 2020 r. - wszczęcia postępowania w sprawie, w której postępowanie już się toczyło i zostało zakończone funkcjonującym w obrocie prawnym orzeczeniem.
3. 3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

1. - art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów i utrzymanie w mocy postanowień NUS z dnia [...]r. w sytuacji gdy postanowienia to zasługiwały na uchylenie,
2. - art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a o.p., art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich zupełne pominięcie, co spowodowało brak uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i brak przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia,
3. - art. 165 w zw. z art. 165a o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów i uznanie, że wystąpił przypadek tożsamości podmiotowej i przedmiotowej wniosków skarżącego z dnia 19 listopada 2019 r. z wnioskami z dnia 29 stycznia 2020 r., w sytuacji gdy sprawy te nie mogą zostać uznane za tożsame, ponieważ nie dotyczą one tego samego stanu prawnego oraz tego samego stanu faktycznego i dodatkowo nie dotyczą tej samej instancji.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podano, że odmowa wszczęcia postępowania z powodu tożsamości wniosków skarżącego z dnia 19 listopada 2019 r. z wnioskami z dnia 29 stycznia 2020 r. jest nieuprawniona, ponieważ sprawy nie są tożsame, nie dotyczą one tego samego stanu prawnego oraz tego samego stanu faktycznego i dodatkowo nie dotyczą tej samej instancji.

Wniosek skarżącego dotyczy konkretnie jednego postępowania podatkowego, a nie postępowania kontrolnego i innych postępowań podatkowych. Dodatkowo dotyczy on również odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2021 r. skarżący wskazał, na dwie kwestie, tj. ponownie na odrębność złożonych wniosków o przyznanie wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu oraz na odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

1. 4. Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu podlegało postanowienie organu drugiej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosków skarżącego o przyznanie mu wynagrodzenia jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu z uwagi na fakt, że już wcześniej jego wniosek w tym przedmiocie został formalnie załatwiony postanowieniem NUS z dnia [...]r.

Z takim rozstrzygnięciem organu nie sposób się zgodzić, a to z niżej naprowadzonych przyczyn.

5. Zgodnie z art. 165a o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a o.p.

Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1097/07, LEX nr 531085; z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 180/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji. Treść art. 165a § 1 o.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.

Zatem przez użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się też, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. (...) Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie może być wydane, w sytuacji gdy zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zarówno dopuszczalność trybu postępowania, jak i legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzi wątpliwości (por. P. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego" PPLiFS 2011/3/19-24).

Na tle stosowania analogicznego przepisu art. 61a Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) przyjmuje się, że nie budzi wątpliwości, iż przyczyny, o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a. muszą być oczywiste, dostrzegalne prima facie, obiektywne, a zatem których ustalenie i podanie nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego ze strony organu. Zatem odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. "z innych uzasadnionych przyczyn" może mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, niewymagających analizy sprawy i przeprowadzenia dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2021 r. I OSK 2493/20, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 192/21).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, nie można zasadnie twierdzić, że prima facie wnioski skarżącego z dnia 29 stycznia 2020 r. w dacie ich złożenia były oczywiście bezzasadne. Ich złożenie wymagało, co najmniej przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia, jakiego etapu postępowania podatkowego dotyczą. Nie zasadne jest stanowisko organu drugiej instancji zgodnie, z którym brak było jakichkolwiek znamion, które nie tylko wskazywałyby, że wniesione przez doradcę podatkowego wnioski z dnia 29 stycznia 2020 r. obejmują swym zakresem również (albo tylko) wynagrodzenie za wniesienie odwołania, ale i które powodowałyby konieczność powzięcia przez organ pierwszej instancji najmniejszych choćby wątpliwości, co do zakresu złożonych przez stronę żądań, które to wątpliwości natężałoby wyjaśnić.

W ocenie Sądu wnioski tymczasowego pełnomocnika szczególnego z dnia 29 stycznia 2020 r. nie są tożsame z wnioskiem złożonym w dniu 19 listopada 2019 r.

Po pierwsze zakres żądania wskazanych wniosków jest odmienny. Wniosek złożony pierwotnie, tj. w dniu 19 listopada 2019 r. obejmował udział w kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. Z kolei wnioski z dnia 29 stycznia 2020 r. dotyczyły udziału w postępowaniu podatkowym.

Po wtóre wniosek z dnia 19 listopada 2019 r. złożony został przed wniesieniem przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, odwołań od decyzji wymiarowych wydanych przez NUS w dniu [...]r. Odwołania złożone zostały pismem z dnia 26 listopada 2019 r. Z kolei wnioski z dnia 29 stycznia 2020 r. złożone zostały już po wniesieniu odwołań od decyzji wymiarowych.

Także fakt, że pierwotnie złożony został jeden wniosek o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi, z kolei w dniu 29 stycznia 2020 r, złożono pięć wniosków, na skutek wydania pięciu decyzji wymiarowych, świadczy o tym, że wnioski te nie są tożsame.

6. W tym miejscu wskazać należy, że art. 138n § 3 o.p. stanowi, iż dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 794).

W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688).

W § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

Z kolei w § 6 wskazano, że:

"1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:

1. 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:
2. a) do 500 zł - 60 zł,
3. b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł,
4. c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,
5. d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł,
6. e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,
7. f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,
8. g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł,
9. h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,
10. i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł;
11. 2) w pozostałych sprawach - 240 zł.
12. 2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji:

1. 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
2. 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
3. 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
4. 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł."

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

W tymże przepisie prawodawca przewidział trzy różne warianty (pomijając postępowanie zażaleniowe) udziału doradcy podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym:

1. 1) pełnomocnik sporządza i wnosi skargę kasacyjną oraz bierze udział w rozprawie przed NSA;
2. 2) pełnomocnik tylko sporządza i wnosi skargę kasacyjną (albo opinię o braku podstaw do tego) ale nie bierze udziału w rozprawie przed NSA;
3. 3) pełnomocnik nie sporządza i nie wnosi skargi kasacyjnej (ani opinii j.w.) tylko bierze udział w rozprawie przed NSA.

Zdaniem Sądu sporządzenie i wniesienie odwołania od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji, jest to "odpowiednikiem" sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. "Odpowiednikiem" skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji jest odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 447/21).

Zatem organ pierwszej instancji, otrzymawszy wnioski tymczasowego pełnomocnika szczególnego z dnia 29 stycznia 2020 r, winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia jakiego etapu postępowania podatkowego one dotyczą. Realia niniejszej sprawy w ocenie Sądu, nie uprawniały do zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania.

7. Mając na uwadze powyższe w ocenie sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 165a § 1 o.p. W konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią zapatrywania prawne dotyczące przypadków zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania. W szczególności będą miały na względzie to, że odmowa wszczęcia postępowania "z innych uzasadnionych przyczyn" może mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, niewymagających analizy sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis w wysokości (100 zł), kwota (480 zł) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych) oraz kwota (17 zł) tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.