Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 447/21

Uzasadnienie

1. 1. Pełnomocnik P. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) w prowadzonych wobec A sp. z o.o. postępowaniach podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. postanowieniem z [...] r. wyznaczył adwokata P. S. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym tej spółki.

[...] r. NUS wydał wobec spółki decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., a [...] r. decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.

Tymczasowy pełnomocnik szczególny spółki wniósł od wskazanych decyzji odwołania (pismami z 22 listopada 2019 r. i z 24 grudnia 2019 r.), zawierając w każdym z nich odrębny wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz oświadczając, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości, ani w części.

Postanowieniem z [...] r., nr [...] r., NUS, przyznał skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu spółki wynagrodzenie za udział w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji w wysokości 5.400 zł. Jednakże na skutek zażalenia pełnomocnika, DIAS postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie NUS oraz ustalił wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego za reprezentowanie spółki A przed organem pierwszej instancji w postępowaniach podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 8.856 zł (7.200 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 1.656 zł), tj. po 4.428,00 zł (3.600 zł + kwota podatku od towarów i usług w wysokości 828 zł) za każde z tych postępowań. Tymczasowy pełnomocnik szczególny nie wniósł skargi na opisane postanowienie DIAS.

Uwzględniając wniosek Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2020 r., postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił adwokata i doradcę podatkowego P. S. kuratorem dla A Sp. z o.o. Postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] r.

Ustanowienie przez Sąd Rejonowy skarżącego kuratorem skutkowało wygaśnięciem z mocy prawa - z uwagi na brzmienie art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.) - umocowania skarżącego do reprezentowania spółki przez organem odwoławczym w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

1. 2.2. DIAS postanowieniem z [...] r., nr [...], rozpatrzył zawarte w odwołaniach wnioski o przyznanie nieopłaconej pomocy prawnej, w zakresie w jakim dotyczyły one działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku prowadzonych postępowań odwoławczych. Ustalił wynagrodzenie tego pełnomocnika w łącznej wysokości 1.230 zł (1.000 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 230 zł), w tym:
2. - za reprezentowanie spółki przed organem odwoławczym w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 615 zł (500 zł + kwota podatku od towarów i usług w wysokości 115 zł),
3. - za reprezentowanie spółki przed organem odwoławczym w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 615 zł (500 zł + kwota podatku od towarów i usług w wysokości 115 zł).

Jako podstawę orzeczenia organ przyjął art. 216, art. 270a w związku z art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a i art. 138n § 3 o. p. oraz inne przepisy wymienione w treści tego postanowienia, w tym rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688 – dalej: rozporządzenie z 2018 r.).

W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją NUS z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., za wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli sporną należność pieniężną) przyjęto kwotę [...] zł, która odpowiada kwocie zakwestionowanego podatku należnego wykazanego w fakturze z [...] r., co do której stwierdzono, że została nieprawidłowo uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., a ponadto, że nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W odniesieniu do sprawy zakończonej decyzją NUS z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., za wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli sporną należność pieniężną) przyjęto kwotę [...] zł.

Organ podniósł, że skarżący wyznaczony jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dla spółki sporządził i wniósł w imieniu spółki odwołania z 22 listopada 2019 r. i 24 grudnia 2019 r., a następnie brał faktycznie udział w postępowaniach odwoławczych przed organem drugiej instancji. Wskazano także, iż skarżący działając w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki:

1. - w sprawie odwoławczej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. odebrał [...] r. (fikcja doręczenia) postanowienie DIAS z [...] r., wystosowane do spółki w trybie art. 140 o.p.
2. - w sprawie odwoławczej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. odebrał w [...] r. (fikcja doręczenia) postanowienie DIAS z [...] r.

Organ zaznaczył, że w ramach przywołanych spraw odwoławczych skarżący działając w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki nie sporządził wprawdzie w imieniu spółki żadnego pisma procesowego, jak również nie zapoznał się z aktami sprawy (co wynikało z faktu, że organ nie wydał postanowień w trybie art. 200 o.p.), ale zapewnił możliwość doręczenia stronie korespondencji organu podatkowego. Wskazano, że trudno zatem byłoby stwierdzić, że w tym przypadku pomoc prawna z urzędu nie została w ogóle udzielona, bądź też została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu.

Wobec tego zdaniem organu zaistniały podstawy do przyznania skarżącemu wynagrodzenia na podstawie odpowiedniego zastosowania § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2018 r. zgodnie z którym wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł.

Dalej organ wyjaśnił, że przy uwzględnieniu literalnego brzmienia § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 2018 r. - jak również mając na uwadze fakt, że skarżący reprezentował spółkę również przed organem podatkowym pierwszej instancji - wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniach podatkowych przed organem drugiej instancji winno zasadniczo wynieść 2.700 zł netto (75% z kwoty 3.600 zł).

Niemniej jednak, mając na względzie art. 267 § 1a o.p., w którym wskazano, że Skarb Państwa ponosi koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, organ stwierdził, że skoro przepis ten odnosi się nie tylko do ustanowienia, ale i do działania pełnomocnika (co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia), to nie chodzi tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, a więc "bycia" tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych z § 6 rozporządzenia z 2018 r., ale o koszty faktycznego działania pełnomocnika w sprawie. Analogicznie stanowi przepis art. 265 § 1 pkt 6 o.p. mówiący nie tylko o ustanowieniu, ale też o reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Dlatego też zdaniem organu, przy ustalaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przez odpowiednie, mocą art. 138n § 3 o.p. zastosowanie powoływanego rozporządzenia, przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy wpierw ocenić, jakie były faktyczne działania oraz reprezentacja przez tego pełnomocnika, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a o.p.

Organ przy tym podkreślił, że art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) daje sądowi administracyjnemu podstawę do obniżenia "w uzasadnionych przypadkach" minimalnego wynagrodzenia wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi. Choć takiej wyraźnej podstawy prawnej brakuje w przepisach Ordynacji podatkowej, to uwzględniając powołane wyżej art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a o.p. przyjąć należy, że również organ podatkowy upoważniony jest do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego adekwatnego do jego aktywności, a więc odnoszącego się do działania i podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony, w tym w szczególności do miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia, poniżej kwot przewidzianych w § 6 rozporządzenia z 2018 r.

Dalej organ zauważył, że nie bez znaczenia jest tu również fakt, iż przewidziane w § 6 rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. stawki dotyczą kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które to postępowanie cechuje szereg odrębności w stosunku do postępowania podatkowego (kontrolnego), a przede wszystkim - co wydaje się najbardziej istotne - stan faktyczny sprawy ustalany jest jedynie w postępowaniu podatkowym. Mimo że obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa w zasadzie na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że na podatniku ciąży obowiązek współdziałania w tym zakresie, który to obowiązek w sprawach takich jak niniejsza, realizuje w istocie tymczasowy pełnomocnik szczególny. Pomoc z urzędu powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście.

Wobec tego zdaniem organu, wykładnia systemowa i celowościowa uwzględniająca treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a o.p. nie pozwalała przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, iż nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2018 r.

Dalej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego w istocie ograniczył się wyłącznie do reprezentowania strony przed organem odwoławczym i zapewnienia możliwości skutecznego doręczenia kierowanej do spółki korespondencji. W tym kontekście zwrócił uwagę na fakt, że w okresie reprezentowania spółki przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, skierowano do niego jedynie dwa postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w trybie art. 140 o.p., przy czym w obu tych przypadkach doręczenie nastąpiło na zasadzie tzw. fikcji doręczenia.

Stąd DIAS przyznał skarżącemu wynagrodzenie za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania spółki przed organem odwoławczym:

1. - w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł netto,
2. - w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł netto.
3. 2.3. Skarżący w zażaleniu podniósł, że miarkując jego wynagrodzenie DIAS pominął to, iż zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r. wynagrodzenie jest należne za sporządzenie i wniesienie odwołania, a odwołania sporządzone przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie są ani krótkie, ani długie, ani przeładowane teorią lub orzecznictwem, które jest doskonale znane organowi. Skupiają się przede wszystkim na analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutach co do jego oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. Podkreślił również, że przygotowanie odwołań wymagało przeciętnej ilości czasu wymaganej do skonfrontowania uzasadnienia decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (w tym przypadku 378 fotografii kart z akt sprawy posiadanych przez pełnomocnika). W związku z powyższym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, poprzez przyznanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. przed organem podatkowym drugiej instancji w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł netto + [...] zł VAT).

1. 2.4. DIAS postanowieniem z [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z [...] r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ powielił w przeważającej części argumentację przedstawioną w postanowieniu wydanym przez siebie w I instancji.

Ponownie podniesiono, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno być sprawiedliwym wynagrodzeniem za jego działanie w sprawie, wskazując, że w niniejszej sprawie nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczył się do sporządzenia i wniesienia odwołań oraz umożliwienia odbioru korespondencji kierowanej do A sp. z o.o., a zdaniem organu wynagrodzenie przyznane tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu zaskarżonym postanowieniem jest adekwatne do aktywności pełnomocnika w toku tych postępowań.

Organ wyjaśnił, że zasadnie przyjęto za podstawę prawną do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki przepis § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2018 r., a ponadto że czynność sporządzenia i wniesienia odwołań - wbrew przekonaniu tego pełnomocnika - została uwzględniona przy ocenie jego udziału w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem DIAS w sprawie zaistniały podstawy do miarkowania wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, gdyż wysokość tego wynagrodzenia powinna być adekwatna do jego aktywności tj. powinna odnosić się do działania i podejmowania faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony, a w niniejszej sprawie pełnomocnik oprócz sporządzenia i wniesienia odwołań, jedynie zapewnił możliwość doręczenia stronie korespondencji organu podatkowego.

1. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie § 6 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z 2018 r., poprzez jego niezastosowanie i miarkowanie wynagrodzenia poniżej wynagrodzenia minimalnego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych oraz zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.

W uzasadnieniu skargi powielono w przeważającej części argumentację zawartą w zażaleniu, dowodząc, że należne wynagrodzenie w sprawie powinno wynosić [...] zł (2 x [...] zł x 50% x 1,23 = [...] zł).

Odnosząc się do argumentów organu pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy uzasadniając miarkowanie wynagrodzenia deprecjonuje adekwatność przewidywanego wynagrodzenia w stosunku do nakładu pracy argumentując, że aktywność pełnomocnika tymczasowego ograniczyła się do sporządzenia i wniesienia odwołań, gdy przepisy rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. rozróżniają wynagrodzenie w § 6 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zależności od tego czy pełnomocnik sporządził skargę kasacyjną i brał udział w rozprawie, czy też tylko sporządził skargę kasacyjną.

Skarżący wnosi o przyznanie wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który przewiduje przyznanie wynagrodzenia za sporządzenie środka zaskarżenia. Zdaniem pełnomocnika nie można uzasadniać miarkowania wynagrodzenia za sporządzenie środka zaskarżenia z tego powodu, że pełnomocnik ograniczył się do sporządzenia środka zaskarżenia, skoro dokładnie za tę czynność (a nie inne czynności) przewidziane jest wynagrodzenie.

Zauważono, że miarkowanie "w dół" wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przy uwzględnieniu treści art. 267 § 1a oraz art. 265 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 250 § 2 p.p.s.a. zostało dokonane przez DIAS na skutek zastosowania przepisów, co do których organowi nie została przyznana kompetencja do ich stosowania, co zdaniem pełnomocnika narusza zasadę legalizmu i zaufania. Podkreślono, że organ sam stwierdził, że zasadniczo nie miał kompetencji do miarkowania wynagrodzenia, lecz taką kompetencję starał się wywieść z art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a o.p. W tym zakresie pełnomocnik podniósł, że z art. 265 § 1 pkt 6 o.p. wynika jedynie, że koszty ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego są kosztami postępowania, a z art. 267 § 1a o.p. wynika, kogo obciążają koszty ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Żaden z tych przepisów nie stanowi o kompetencji do miarkowania wynagrodzenia.

Zdaniem strony skarżącej art. 138n § 3 o.p. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 130), które nie przewidują miarkowania wynagrodzenia. Zaakcentowano, że w przepisach nie ma odesłania do p.p.s.a., które takie miarkowanie przewiduje, przy czym organy podatkowe odpowiednio stosując "przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym" nie są uprawnione do sięgania do przepisów innych aktów prawnych w celu ich odpowiedniego stosowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a jednocześnie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze. Wskazał, że wbrew zarzutom skargi, odpowiednie stosowanie dla określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisów dotyczących wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu wymaga uwzględnienia nie tylko przepisów powołanego rozporządzenia, ale również art. 250 § 2 p.p.s.a. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2020 r., I SA/Gd 450/20, gdzie stwierdzono, że istotnym elementem dysponowania środkami publicznymi jest obowiązek staranności gwarantowanej mechanizmem miarkowania wynagrodzenia przez podmiot przyznający wynagrodzenie, a odpowiednie zastosowanie w procedurze przed organem podatkowym przepisu art. 250 § 2 p.p.s.a. wynika z zasad wnioskowania logicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 4. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji podlegają uchyleniu, jednak nie wszystkie argumenty zawarte w skardze Sąd uznaje za trafne.
2. 5. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu działania w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w postępowaniu podatkowym w drugiej instancji.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny, natomiast kwestią sporną jest wykładnia prawa.

Po pierwsze, czy w zaistniałej sytuacji prawnej zastosowanie znajduje § 6 ust. 2 pkt 1 czy też § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2018 r.

Po drugie, czy przyznawane tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie (niezależnie na której z ww. podstaw prawnych) podlega miarkowaniu, czyli może zostać przyznane poniżej stawek wskazanych w rozporządzeniu.

6. Przechodząc do analizy [...], spośród spornych pomiędzy stronami zagadnień, Sąd wskazuje, że zasadne jest stanowisko skarżącego. Podstawą do przyznania i określenia wysokości należnego mu wynagrodzenia, w zaistniałej w tej sprawie sytuacji prawnej, jest § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2018 r., a nie zaś – jak twierdzi organ - § 6 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia.

6.1. Na wstępie tego wątku sprawy trzeba podać, że art. 138n § 3 o.p. stanowi, iż dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 794).

W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688), które – co jest bezsporne - ma zastosowanie w tej sprawie.

W § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

Z kolei w § 6 wskazano, że:

"1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:

1. 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:
2. a) do 500 zł - 60 zł,
3. b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł,
4. c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,
5. d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł,
6. e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,
7. f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,
8. g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł,
9. h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,
10. i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł;
11. 2) w pozostałych sprawach - 240 zł.
12. 2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji:

1. 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
2. 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
3. 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
4. 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł."

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

6.2. Sporne wynagrodzenie nie dotyczy działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tylko przed organem odwoławczym. Zasadnie zatem obie strony przyjęły, iż odpowiednie zastosowanie znajdzie regulacja rozporządzenia z 2018 r. określająca wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji – a więc § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Rzecz jednak w tym, że w tymże przepisie prawodawca przewidział trzy różne warianty (pomijając postępowanie zażaleniowe) udziału doradcy podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym:

1. 1) pełnomocnik sporządza i wnosi skargę kasacyjną oraz bierze udział w rozprawie przed NSA;
2. 2) pełnomocnik tylko sporządza i wnosi skargę kasacyjną (albo opinię o braku podstaw do tego) ale nie bierze udziału w rozprawie przed NSA;
3. 3) pełnomocnik nie sporządza i nie wnosi skargi kasacyjnej (ani opinii j.w.) tylko bierze udział w rozprawie przed NSA.

Zdaniem Sądu skoro w tej sprawie skarżący sporządził i wniósł odwołanie od decyzji wydanych przez NUS, to należy przyjąć, że jest to "odpowiednikiem" sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. "Odpowiednikiem" skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji jest odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Powstaje jednak problem, co rozumieć przez "odpowiednik" w postępowaniu podatkowym przed organem odwoławczym, wyrażenia "udział w rozprawie przed Naczelnym sądem Administracyjnym" – zawartego w § 6 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia z 2018 r. To właśnie stanowi istotę pierwszej, spornej pomiędzy stronami, kwestii.

Zdaniem Sądu nie jest wykluczone "odpowiednie", a więc z niezbędnymi modyfikacjami, zastosowanie § 6 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia, w postępowaniu podatkowym odwoławczym. Za "odpowiednik" rozprawy przed NSA może zostać uznany np. udział w rozprawie, o której mowa w art. 200a – art. 200d o.p. Ale nie tylko. Za taki "odpowiednik" może również zostać uznane zaznajomienie się przez pełnomocnika z materiałem dowodowym i finalne wypowiedzenie się w tej materii (art. 200 o.p.) oraz późniejsze doręczenie do rąk pełnomocnika decyzji organu odwoławczego (art. 211 w zw. z art. 235 o.p.). Można również rozważać, czy "odpowiednikiem" udziału w rozprawie przed NSA będzie także uczestnictwo w istotnych czynnościach dowodowych podejmowanych na etapie podatkowego postępowania odwoławczego (art. 229 o.p.).

Sąd wyraża jednak przekonanie, że nie można przyjąć, iż "odpowiednikiem" udziału w rozprawie przed NSA jest odebranie przez pełnomocnika pojedynczej korespondencji, dotyczącej kwestii czysto formalnej (zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie – art. 140 o.p.), w dodatku, jak podaje organ, w postaci fikcji doręczenia. W ocenie Sądu nie można za "odpowiednik" udziału w rozprawie przed NSA uznać samego trwania umocowania do reprezentowania podatnika po wniesieniu odwołania, ani nawet umożliwienia organowi podatkowemu doręczenia jednego postanowienia w kwestii wpadkowej.

Wobec tego, zasadnie twierdzi strona skarżąca, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego za udział w postępowaniu po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, powinno zostać określone na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2018 r., który stanowi o wynagrodzeniu tylko za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, co w analizowanej sytuacji jest "odpowiednikiem" sporządzenia i wniesienia odwołania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że wysokość spornej należności pieniężnej ("odpowiednik" przedmiotu zaskarżenia) mieści się, w każdej z dwóch spraw, w przedziale od 50.000 zł do 200.000 zł, wysokość wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi w każdej sprawie, na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia – powinna wynosić 1.800 zł netto (3.600 zł x 50% = 1.800 zł).

7. Przy czym stawka 1.800 zł wynika tylko z § 6 rozporządzenia, zaś DIAS twierdzi, że tak ustalone stawki mogą podlegać obniżeniu (miarkowaniu). Ta problematyka stanowi drugą sporną pomiędzy stronami kwestię. W tym zakresie Sąd przyznaje rację organowi.

Zagadnienie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, ale na gruncie obowiązującego poprzednio rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153). Na gruncie rozporządzenia z 2011 r. dominowało stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jako kryteria miarkowania (obniżenia) wskazywano między innymi realne przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, rzeczywistą pomoc w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wkład pracy mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazywano, że wynagrodzenie powinno być oddzielane od stopnia aktywności pełnomocnika, więc nie ma przeszkód aby organ, do którego wpłynął wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w przedziale od wynagrodzenia minimalnego do wynagrodzenia maksymalnego (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., I FSK 214/20; 9 listopada 2020 r., I FSK 927/20).

Sąd dostrzega jednak, że aktualnie obowiązujące rozporządzenie z 2018 r., inaczej normuje zasady ustalania wysokości wynagrodzenia aniżeli rozporządzenie z 2011 r.

W § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. prawodawca postanowił, że: "Zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia." W tym przepisie nie dookreślono zatem, czy "miarkowanie" wynagrodzenia może miejsce powyżej czy poniżej stawek podstawowych.

Z kolei w § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca wskazał, że: "Wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy" (ust. 1). "Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia" (ust. 2). Z brzmienia § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r., prima facie zdaje się wynikać, że "miarkowanie", czyli uwzględnienie np. nakłady pracy doradcy podatkowego, jest brane pod uwagę tylko przy podwyższaniu mu wynagrodzenia, maksymalnie do 150% stawki podstawowej.

Jednakże zdaniem Sądu brzmienie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2018 r. nie oznacza, że organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie może obniżyć tego wynagrodzenia i przyznać je poniżej stawek podstawowych zawartych w § 6 tego rozporządzenia.

Przechodząc do dalszej analizy tego zagadnienia Sąd przypomina, że zgodnie z art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Przepisami o kosztach pomocy prawnej, wydanymi na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym aktualnie są przepisy zawarte w rozporządzeniu z 2018 r. W tym zakresie prawodawca przewidział więc stosowanie szczególnego przypadku analogii, bowiem "stosowanie odpowiednie" stanowi rodzaj analogii (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 244).

Należy jednak dostrzec, że wymienione rozporządzenie jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wyraźnie to wynika z treści § 6, o czym już była wyżej mowa. Ma to istotne znaczenie dla jego interpretacji. Otóż, zawarte w rozporządzeniu z 2018 r. regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to stanowi właśnie "przepisy", o których mowa w art. 250 § 1 p.p.s.a., a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu doradca podatkowy otrzymuje pokrycie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przed sądem administracyjnym. Jeśli tak, to łącznie z regulacjami tegoż rozporządzenia z 2018 r. wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis ustawy – art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że: "W uzasadnionych przypadkach, Sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1" - a więc wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.) uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej z urzędu.

Już z tego powodu Minister Sprawiedliwości wydając w 2018 r. akt wykonawczy na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym nie miał podstaw do uregulowania w rozporządzeniu obniżenia wynagrodzenia względem stawek podstawowych, bo w tym zakresie od 15 sierpnia 2015 r. obowiązywał przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.). Stąd dookreślenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r., że "miarkowanie" dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych (czego p.p.s.a. nie reguluje) nie można traktować, jako odstąpienie przez Ministra Sprawiedliwości (w stosunku do rozporządzenia z 2011 r.) od miarkowania wynagrodzenia "w dół".

W czasie wydawania rozporządzenia z 2011 r. nie obowiązywał art. 250 § 2 p.p.s.a., ani jego odpowiednik. Stąd usprawiedliwiona była treść § 2 rozporządzenia z 2011 r. przewidująca podstawę do miarkowania wynagrodzenia, bez dookreślenia, czy dotyczy to obniżenia czy podwyższenia wynagrodzenia w relacji do stawek podstawowych.

W dalszej kolejności Sąd ponownie zauważa, że rozporządzenie z 2018 r. tworzy w postępowaniu przed sądem administracyjnym spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej z urzędu, ale łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. - umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Poprzestanie zatem na "przeniesieniu" do postępowania podatkowego tylko jednego elementu tej spójnej konstrukcji, to jest tylko § 6 rozporządzenia z 2018 r., bez art. 250 § 2 p.p.s.a., prowadzi do braku kompleksowego uregulowania kwestii "miarkowania" wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu.

Jednocześnie nie jest to wynikiem celowego zabiegu prawodawczego, ale rezultatem odpowiedniego stosowania tylko przepisów wykonawczych, przeznaczonych do bezpośredniego stosowania łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. (przez sąd administracyjny). Zdaniem Sądu jest to sytuacja określana mianem luki prawnej (por. L. Leszczyński [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015, s. 101; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 191-193).

Przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, co oznacza preferowanie hipotez interpretacyjnych, których przyjęcie nie pozwala na sformułowanie zarzutu, że przepisy zawierają lukę. Jeżeli wykładający przepisy prawa uzna, że przypadek luki prawa ma miejsce, powinien podjąć działania w celu jej wyeliminowania dostępnymi środkami wykładni, a do podstawowych narzędzi usuwania luk w prawie należy analogia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 93). Jej stosowanie w prawie procesowym, także w postępowaniu podatkowym, a nawet karnym, jest praktykowane (por. L. Morawski, Zasady..., s. 236; B. Brzeziński, Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego, [w:] Księga pamiątkowa ku czci prof. A. Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 27).

Na gruncie tej sprawy wyeliminowanie luki prawnej wymaga, zdaniem Sądu, uzupełnienia odpowiednio stosowanych przepisów rozporządzenia z 2018 r. o zastosowanie - na podstawie analogii legis - art. 250 § 2 p.p.s.a. Kwestia miarkowania "w dół" wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie została bowiem uregulowana w przepisach wykonawczych z 2018 r., wobec tego, że zostało ono przeznaczone do bezpośredniego stosowania łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. Ten przepis dotyczy bezpośrednio określenia wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu przed sądem administracyjnym. Jest to sytuacja podobna pod istotnymi względami do określenia wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu udzieloną przed organem podatkowym, a więc na wcześniejszym etapie procedowania, lecz w tej samej sprawie w sensie materialnoprawnym. Przy czym drugi z tych przypadków, z przyczyn już naszkicowanych, nie został unormowany kompletnie i wymaga uzupełnienia (szerzej na temat przesłanek stosowania analogii legis: B. Wojciechowski [w:] System Prawa Administracyjnego.

Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015, s. 393-393; L. Morawski, Zasady..., Toruń 2010, s. [...]). W obu sytuacjach chodzi bowiem o dysponowanie środkami publicznymi za świadczoną z urzędu pomoc prawną w sprawie podatkowej (w sensie materialnym). Za udzielenie pomocy prawnej w tej samej sprawie z materialnoprawnego punktu widzenia, tyle że na etapie postępowania przed sądem, pełnomocnik może mieć obniżone wynagrodzenie jeśli wymaga tego "uzasadniony przypadek". W jednym i w drugim kazusie przyznanie wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek, zarówno sądu, jak i organu podatkowego do ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, czy udzielono jej w sposób profesjonalny (por. wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18, wyrok WSA w Gorzowie z 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20), ale również, czy wynagrodzenie przyznane w wysokości równiej stawkom podstawowym jest uzasadnione.

Praktyka spraw podatkowych wskazuje przecież, że można mieć do czynienia ze sprawami seryjnymi, za kolejne okresy rozliczeniowe o bardzo podobnym stanie faktycznym. Może się też zdarzyć, że udział pełnomocnika tymczasowego będzie ograniczony np. tylko do jednej czynności np. doręczenia decyzji organu, a nawet postanowienia w kwestii wpadkowej. Przyczyną takiego stanu rzeczy nie musi być brak profesjonalizmu pełnomocnika lub jego zaniedbania, lecz np. stosunkowo szybkie zakończenie tymczasowości działania pełnomocnika w wyniku ustanowienia przez sąd kuratora, co kończy zadanie pełnomocnika tymczasowego. W przekonaniu Sądu stosowanie reguły, wedle której pełnomocnik szczególny tymczasowy miałby gwarantowany, minimalny poziom wynagrodzenia oderwany od nakładów jego pracy, starań w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy oraz od charakteru sprawy, zaś pełnomocnik wyznaczony z urzędu tyle że działający przed sądem takiej gwarancji by nie miał - byłoby niesprawiedliwe.

Poza tym, w sposób nieuzasadniony dochodziłoby do zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej bardzo podobna. Zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie osób wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32, oraz powołane tam orzecznictwo).

Usunięciu takiego właśnie bezzasadnego zróżnicowania wynikłego z luki prawnej, o której mowa służy zastosowanie w postępowaniu podatkowym przy określaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii legis.

Sąd zauważa, że art. 250 § 2 p.p.s.a. ma charakter wyjątku od zasady przyznawania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości "podstawowej". Niemniej nie wyklucza to stosowania tego rodzaju przepisu w drodze analogii. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 19 stycznia 2006 r., III CZP 100/05 (Lex nr 165[...]): "Przekonuje ugruntowane mocno w polskim piśmiennictwie i orzecznictwie stanowisko uznające za dopuszczalne zastosowanie per analogiam przepisu wyjątkowego wtedy, gdy spełnione są warunki, które spowodowały wydanie tego przepisu, tak że jego zastosowanie pozostanie w obrębie tej samej rationis. Tylko więc wtedy nie ma podstaw do zastosowania w drodze analogii przepisu wyjątkowego, gdy uzasadnia on wnioskowanie oparte na argumencie a contrario". W rozpatrywanym przypadku, w uzasadnieniu projektu ustawy dodającej § 2 do art. 250 p.p.s.a. wskazano: "Zmiana uwzględnia zgłaszane postulaty wprowadzenia możliwości obniżenia wynagrodzenia przyznawanego pełnomocnikowi z urzędu w sytuacjach, gdy wkład jego pracy jest niewspółmiernie niski do wysokości przewidzianego wynagrodzenia." (Sejm RP VII kadencji, druk nr 1633).

Zdaniem Sądu, dokładnie takie same racje przemawiają za miarkowaniem wynagrodzenia przyznawanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za pomoc prawną udzieloną przed organem podatkowym – co wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, zapadłego na gruncie rozporządzenia z 2011 r. Komplementarnie należy ponadto zauważyć, że stosowanie w analizowanym przypadku rozumowania a contrario prowadziłoby do pominięcia podniesionych wyżej argumentów o charakterze systemowym i historycznym oraz akceptacji nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podmiotów, które znajdują się w bardzo podobnej sytuacji prawnej.

Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że przy ustalaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie można przyznać mu wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych, określonych w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Sąd orzekający zgadza się więc z twierdzeniem zawartym w (powołanym w odpowiedzi na skargę) wyroku WSA w Gdańsku z 29 września 2020 r., I SA/Gd 450/20, tyle tylko, że podstawę do zastosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w procesie ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego upatruje we wnioskowaniu per analogiam, a nie "stosowaniu odpowiednim" – które stanowi co prawda rodzaj analogii, tyle tylko, że będącej wyrazem woli prawodawcy, zawartej w przepisie odsyłającym (L. Morawski, Zasady..., s. 244).

8. Jednak stwierdzenie, że organ podatkowy ma prawo określić wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawek podstawowych z § 6 rozporządzenia z 2018 r. nie oznacza w realiach tej sprawy, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sąd zwraca uwagę, że stosowanie per analogiam art. 250 § 2 p.p.s.a. wymaga wykazania przesłanek obniżenia wynagrodzenia - to jest, że zachodzi ku temu "uzasadniony przypadek". Zasadą jest zatem przyznanie wynagrodzenia na poziomie określonym w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że pełnomocnik podejmował wszystkie czynności zgodnie z prawem i interesem strony reprezentowanej, umożliwiając jednocześnie ciągłość prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu nie poddano ocenie treści złożonych w sprawie odwołań. Organ powołał się tylko na aktywność pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym ograniczoną wyłącznie do odbioru korespondencji.

W pełni zasadnie argumentuje skarżący, że organ pominął, iż zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2018 r. wynagrodzenie jest należne za sporządzenie i wniesienie odwołania. Tym samym, to właśnie odwołanie powinno być punktem odniesienia do konstatacji, czy wynagrodzenie należne tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu zasługuje na obniżenie.

Sad podziela przy tym stanowisko skarżącego, że odwołania sporządzone przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie są ani krótkie, ani długie, ani przeładowane teorią lub orzecznictwem, które jest znane organowi. Skupiają się przede wszystkim na analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutach co do jego oceny, dokonanej przez NUS. Przygotowanie odwołań wymagało przeciętnej ilości czasu wymaganej do skonfrontowania uzasadnienia decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (w tym przypadku 378 fotografii kart z akt sprawy posiadanych przez pełnomocnika). Ze sformułowanych zarzutów oraz uzasadnienia odwołania wynika, że pełnomocnik szczegółowo zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym również z zeznaniami wszystkich osób przesłuchiwanych w sprawie. Aktywność pełnomocnika na poziomie odwołania doprowadziła również do ustanowienia kuratora dla spółki.

Dlatego obniżenie wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie odwołań, jeśli w ogóle powinno nastąpić (Sąd nie chce wyręczać organu w tym zakresie), to musi być starannie uzasadnione.

Tymczasem, jak już wspomniano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera w ogóle rozważań na temat jakości tychże odwołań.

Organ nie wykazał zatem okoliczności uzasadniających stanowisko, że nakład pracy pełnomocnika był niewspółmiernie niski w stosunku do wysokości przewidywanego wynagrodzenia, czy z innych racji zachodzi "uzasadniony przypadek" do obniżenia wynagrodzenia. Stanowisko organu nie może również opierać się na przekonaniu o ustaleniu w rozporządzeniu zawyżonych stawek wynagrodzeń wskutek powiązania z wartością przedmiotu sporu (sporną należnością pieniężną). Wymaga wskazania okoliczności wyjaśniających "uzasadniony przypadek" do obniżenia wynagrodzenia w tej konkretnej sprawie.

Organ ustalając wynagrodzenie należne tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu poniżej stawek podstawowych nie rozpatrzył zatem w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tego powodu zaskarżone postanowienie należało uchylić. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez DIAS w I instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej przepisy prawa procesowego w takim samym stopniu jak postanowienie wydane przez ten organ na skutek zażalenia.

9. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu i dokona oceny, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające obniżenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, określonego zasadniczo w § 6 ust. 2 pkt 2 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 2018 r.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).

Sąd nie znajduje podstaw aby modyfikować wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, określoną zasadniczo w § 14 rozporządzenia z 22 października 2015 r. Po pierwsze Sąd nie dostrzega przesłanek do podwyższenia tego wynagrodzenia do wysokości dwukrotności stawki minimalnej na podstawie § 15 ust. 3 pkt 1-4. Co prawda taki wniosek zawarto w skardze, ale nie został on w żaden sposób uzasadniony; nie wskazano nawet podstawy prawnej: czy chodzi o nakład lub wkład pracy adwokata (pkt 1 i pkt 3), wartość przedmiotu sprawy (pkt 2), czy rodzaj i zawiłość sprawy (pkt 4). Brak umotywowania takiego postulatu może świadczyć, że nawet sam pełnomocnik skarżącego ma trudności ze znalezieniem argumentów popierających nadzwyczajne podwyższenie wynagrodzenia.

Sąd z urzędu takich nie dostrzega. Komplementarnie Sąd wskazuje ponadto, że również nie znajduje podstaw do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika w oparciu o art. 206 p.p.s.a., który ma zastosowanie do ustalania wynagrodzenia dla pełnomocnika z wyboru.