Wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2013 r., I SA/Gl 620/13

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r.

Sprawa

sprawy ze skargi I. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska
Paulina Nowak protokolant

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

1. I. D., działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] nr [...], którym utrzymane zostało w mocy postanowienie tegoż organu z dnia [...] nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) w następującym stanie faktycznym:

2.1. Pełnomocnik skarżącej złożył w dniu 29 października 2012 r. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez wspólnika spółek osobowych, innych niż środki pieniężne, składników majątku w związku z rozwiązaniem lub wystąpieniem z tych spółek. We wniosku wskazano, jako podlegające interpretacji, następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.): art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 24 ust. 3d.

2.2. Z opisu zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, która rozpoczęła procedurę przekształcenia się w spółkę komandytowo-akcyjną, a skarżąca będzie w niej akcjonariuszem. Będzie także w przyszłości wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki jawnej. W dalszej przyszłości – spółki te zostaną zlikwidowane lub wnioskodawczyni zdecyduje o wystąpieniu z tych spółek poprzez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej i jawnej. Natomiast w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawczyni przewiduje, że jej wystąpienie z tej spółki nastąpi w drodze przedstawienia wszystkich swoich akcji do umorzenia.

W dalszym opisie wskazano, że spółki w związku z powyższym wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawczyni otrzyma różne składniki jej majątku – środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe) wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

2.3. Na tle powyżej opisanych założeń, sformułowano we wniosku następujące pytania:

1. Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy jeśli wnioskodawczyni w związku z opisanym

• wystąpieniem ze spółki jawnej lub komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki lub
• rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywała do celów prywatnych, to będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

2.4. W końcowej części wniosku przedstawiono stanowisko wnioskodawczyni odnośnie każdego z postawionych pytań.

3. Organ, odmawiając wszczęcia postępowania interpretacyjnego w powyższej sprawie, obszernie przedstawił przepisy regulujące tę instytucję prawną i wywiódł z nich wniosek, że postępowanie to ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego i dostatecznie sprecyzowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślił, że "z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń". Organ szczegółowo przeanalizował treść wniosku, podkreślając jego hipotetyczny charakter, niedostateczne sprecyzowanie, wielowariantowość przyszłych zdarzeń i zachowań wnioskodawczyni oraz uzależnianie ich od kolejno mogących nastąpić okoliczności, których rodzaju i liczby nie sposób przewidzieć. Uznał w tym kontekście, że "zdarzeniem przyszłym w tej sprawie nie jest więc konkretna, planowana przez wnioskodawczynię sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń". W konsekwencji wskazał, że żądanie strony zmierza do udzielenia jej porady w zakresie obowiązków podatkowych w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie uzyskania interpretacji podatkowej w rozumieniu art. 14b O.p. Z tego względu, na mocy art. 14h zastosował art. 165a § 1 O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie.
4. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik wnioskodawczyni zarzucił naruszenie: a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo spełnienie warunków określonych w art. 14b O.p., b) art. 14b O.p. przez niewydanie interpretacji, c) art. 14d O.p. w związku z niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy, d) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do innych, analogicznych wniosków oraz niepełne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, e) art. 120 O.p. przez oparcie wydanego postanowienia na pozaprawnych przesłankach np. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz f) art. 125 § 1 O.p., gdyż działaniem swym organ zmusza wnioskodawczynię do składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego, co narusza zasadę szybkości postępowania.
5. Rozpoznając zażalenie organ interpretacyjny raz jeszcze obszernie przedstawił ocenę złożonego przez stronę wniosku wskazując, że jego treść nie pozwala na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b O.p. Organ interpretacyjny nie jest w stanie udzielić w tej sytuacji interpretacji podatkowej, co stanowi przeszkodę do wszczęcia w tym zakresie postępowania interpretacyjnego. Tym samym zaskarżone postanowienie nie narusza art. 165a § 1 O.p. i art. 14b O.p.

Dalej organ wskazał, że nie może być mowy o naruszeniu art. 14d O.p., skoro postępowanie interpretacyjne nie zostało w niniejszej sprawie wszczęte, a 3-miesięczny termin do wydania interpretacji odnosi się tylko do postępowań wszczętych w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. organ podkreślił, że działał zgodnie z prawem i bez zbędnej zwłoki, a swe stanowisko obszernie i jednoznacznie uzasadnił. Wskazał ponadto, że każdy wniosek jest analizowany indywidualnie i fakt udzielenia interpretacji w innych sprawach może wynikać z różnic w sposobie prezentowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę. Dowodem jest między innymi udzielenie takich interpretacji samej podatniczce w odniesieniu do innych, zgłoszonych przez nią wniosków, które umożliwiały wydanie takich interpretacji.

6. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy pierwszego postanowienia, co spowodowało niewydanie interpretacji mimo, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione,
2. art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. poprzez odmówienie wszczęcia postępowania bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji podatkowej,
3. art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie zaskarżonych postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podczas gdy zakres upoważnienia nie obejmuje wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania i rozpoznania zażaleń,
4. art. 120 w zw. art. 14d i art. 240 O.p.. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji w terminie i tym samym – wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony,
5. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zaufania podatnika, który miał prawo oczekiwać wydania interpretacji tak jak w analogicznych sprawach
6. art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenia zasady szybkości postępowania, skoro w analogicznych sprawach wydawane była interpretacje podatkowe.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p.,
2. uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. w zawiązku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, mającym wpływ na wynik sprawy,
3. potwierdzenie, że doszło do naruszenia art. 14d O.p., wobec czego wydana została tzw. interpretacja milcząca,
4. uznanie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., że stanowisko skarżącej było w całości prawidłowe oraz
5. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi obszernie wywiedziono, że - w ocenie strony skarżącej - wniosek dokładnie precyzował kwestie, w których wnioskodawczyni oczekiwała udzielenia interpretacji podatkowej, a zagadnienia te nie miały abstrakcyjnego czy ogólnikowego charakteru. Podkreślono ponadto, że nie wystąpiła żadna z okoliczności uprawniających organ interpretacyjny do odmowy udzielenia interpretacji. Wreszcie zarzucono, że uzasadnienia obu postanowień nie pozwalają stronie zrozumieć, dlaczego podjęte zostało takie rozstrzygnięcie.

7. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie raz jeszcze szczegółowo przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie. Przede wszystkim zaakcentował, że zaskarżone postanowienia wydane zostały po dokonaniu analizy złożonego przez skarżącą wniosku pod kątem dopuszczalności (możliwości) wydania interpretacji podatkowej w tej sprawie na podstawie art. 14b O.p. Uznanie, że treść wniosku nie pozwala na wydanie takiej interpretacji spowodowało, że wszczęcie postępowania interpretacyjnego ocenione zostało jako niedopuszczalne z innych przyczyn, w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. Organ ponownie podkreślił, że zachował wszystkie wymogi proceduralne, a także – że działał zgodnie z prawem w zakresie udzielonego mu przez Ministra Finansów upoważnienia. W tym ostatniej kwestii powołał się na upoważnienie do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, uregulowanych przepisami od art. 14b do 14p O.p., a więc także – mającym odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p, przepisem art. 165a. Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych, wskazanych w skardze, organ podkreślił, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych, a ponadto wiele tez zawartych w tych wyrokach nie jest sprzecznych z treścią zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżone nią postanowienie nie narusza prawa.

8.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najistotniejszego, z punktu widzenia skutków, zarzutu nieważności zaskarżonego postanowienia. Zarzut ten jest niezasadny. Wynika to w sposób jasny z treści § 2 ust. 1 i 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., zgodnie z którą upoważnienie udzielone określonym dyrektorom izb skarbowych do wydawania, w imieniu właściwego ministra do spraw finansów publicznych, interpretacji podatkowych "obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych". Jest rzeczą oczywistą, że pojęciem "wydania interpretacji indywidualnej" należy w tym zakresie objąć wszystkie czynności i orzeczenia związane z procedurą udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jakie organ interpretacyjny podejmuje w związku ze złożeniem wniosku o udzielenie takiej interpretacji. Mieszczą się w tym także orzeczenia o charakterze procesowym, oparte na tych przepisach Ordynacji podatkowej, których stosowanie przewiduje dla postępowania interpretacyjnego art. 14h tej ustawy, a więc także – art. 165a O.p. Rozumowanie zaprezentowane przez pełnomocnika strony skarżącej prowadzi do absurdalnego wniosku, że nawet wezwanie do uzupełnienia wniosku czy odmowa udzielenia interpretacji powinny być wydawanie przez samego Ministra Finansów, a nie upoważnionego dyrektora izby skarbowej, skoro ten ostatni mógłby tylko "wydać interpretację".

Z powyższych powodów Sąd nie ma wątpliwości, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez właściwy organ.

8.2. Oceniając z kolei zgodność tego postanowienia z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że jest ono oparte na prawidłowo zastosowanym art. 165a § 1 i art. 14b tej ustawy.

Art. 165a § 1 przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (co w niniejsze sprawie nie występuje) lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Katalog tych "innych przyczyn" jest otwarty, a oceny czy taka przesłanka występuje należy poszukiwać w innych przepisach podatkowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie nie dawał podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14b O.p., tym samym niemożliwe było wszczęcie postępowania w oparciu o ten wniosek. Ocenę tę Sąd uznał za dopuszczalną i prawidłową.

Podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Przepis ten stanowi o obowiązku wyczerpującego przedstawienia przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, publ. baza LEX nr 1111787). Ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. baza LEX nr 610158). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. LEX nr 516590). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Opis zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku podlegającym ocenie w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – wymogowi temu nie odpowiadał. Nie dawał też podstaw do żądania uzupełnienia wniosku, gdyż nie tyle brakowało w nim doprecyzowania stanu faktycznego, co sam w sobie opis ten stanowił przedstawienie hipotetycznych zdarzeń, które ewentualnie mogą zaistnieć w przyszłości i to w kolejnych kilku etapach, wzajemnie wynikających z podejmowanych lub niepodejmowanych w przyszłości działań wnioskodawczymi. Z opisu tego wynikało bowiem, jako pewnik, tylko to, że skarżąca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Wszystkie dalsze okoliczności to hipotezy (zamiar stania się wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej, następnie zamiar wystąpienia z tych spółek i rozliczenie się z tymi spółkami przez otrzymanie różnych składników majątkowych w tym m.in. samochodu osobowego, wreszcie – zamiar wykorzystywania tak uzyskanego samochodu do celów prywatnych). O charakterze tego opisu świadczy najdobitniej to, że wnioskodawczyni, która jeszcze nie weszła do kolejnych spółek osobowych, już deklaruje zamiar wystąpienia z nich, ma też wiedzę o tym, że spółki te będą dysponować różnorodnymi składnikami majątkowymi (którymi będą się rozliczać z występującymi ze spółki wspólnikami).

Uznanie zatem przez organ interpretacyjny, że tego rodzaju wniosek nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w celu wydania interpretacji podatkowej jest w pełni uzasadnione. Wniosek ten, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zmierzał do uzyskania typowej porady prawnej, co do podjęcia określonych działań gospodarczych i prawnych przez wnioskodawczynię, a nie na tym polega istota interpretacji prawa podatkowego i jego funkcja gwarancyjna.

Skoro zatem niemożliwe było wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o wniosek złożony przez skarżącą, to zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w tym zakresie. Tym samym organ nie naruszył art. 14b § 3 O.p. przez niewydanie interpretacji podatkowej i działał zgodnie z art. 165a § 1 O.p.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, między innymi w wyroku NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. II FSK 330/12.

8.3. Przesądzenie o legalności zaskarżonego postanowienia czyni zbędnym szczegółowe odniesienie się do pozostałych zarzutów proceduralnych skargi. Organ nie uchybił bowiem ani obowiązkowi działania zgodnie z prawem (art. 120 O.p.,), ani zasadzie zaufania (art. 121 § 1 O.p.), ani wymogom szybkości postępowania (art. 125 O.p.).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14d O.p., albowiem jest oczywiste, że 3 miesięczny termin do wydania interpretacji podatkowej liczony może być tylko od dnia skutecznego wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

9. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.