Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 692/20

Uzasadnienie

1. Pełnomocnik A. S. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], nr [...] w zakresie skutków, jakie w podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej.
2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "spółka" bądź "spółka komandytowa"). Spółka powstała w 2015 r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której skarżąca była akcjonariuszem (dalej jako: "spółka komandytowo-akcyjna").

W dalszej kolejności skarżąca powołała treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: "nowelizacja"). Zwróciła przy tym uwagę, że art. 4 ust. 2 nowelizacji wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., a spółka komandytowo-akcyjna od dnia 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji, zgodnie z nowelizacją, spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., czyli od dnia 1 listopada 2015 r., a ponieważ przekształciła się w spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r., nigdy nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca podała również, że powyższe przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: "k.s.h."). Wkłady wspólników do spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady skarżącej do spółki komandytowej odpowiadały wartości jej udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia 2015 r. (następnie: "plan przekształcenia") według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej. W planie przekształcenia wartość wkładów skarżącej do spółki przekształconej (tj. spółki komandytowej) – odpowiadająca wartości udziału skarżącej w majątku spółki przekształcanej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w planie przekształcenia – została określona na kwotę X PLN (w części III pkt 3 planu przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej określono w kwotach takich samych jak w planie przekształcenia.

Następnie skarżąca oznajmiła, że planuje wystąpić ze spółki osobowej. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki osobowej. W tym przypadku wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej przez skarżącą oraz późniejszą zmianę umowy spółki komandytowej poprzez wykreślenie skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

W związku z tym skarżąca powzięła wątpliwość, jak należy określić koszty uzyskania przychodu po jej stronie w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej.

Zaznaczyła przy tym, że wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej została w wyniku nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy nabycia akcji (nabycie akcji nastąpiło za gotówkę), a następnie – w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej i objęcia akcji nowej emisji – wniosła wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej.

2.2. Wobec powyższego, skarżąca zadała pytanie: czy stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej będzie wartość jej wkładu określonego w umowie spółki komandytowej?

2.3. Prezentując stanowisko własne, skarżąca stwierdziła, że wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej będzie wartość jej wkładu określonego w umowie spółki komandytowej, która odpowiadała na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wartości udziału skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzasadniając ten pogląd, skarżąca zwróciła uwagę, że w świetle art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Odwołując się następnie do treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. wywiodła, że w rozumieniu tej regulacji spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną, a skoro tak, to poprzez wydatki z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. trzeba postrzegać wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce komandytowej.

Następnie skarżąca wskazała, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował, jak należy rozumieć pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" w spółce niebędącej osobą prawną. Mając jednak na uwadze literalne brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stwierdziła, że wydatkami tymi są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Podkreśliła też, że pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie, a na potwierdzenie słuszności tej kwalifikacji powołała wyrok NSA z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2276/16, wyroki WSA w Łodzi z 14 grudnia 2017 r., I SA/Łd 903/17, z 3 marca 2016 r., I SA/Łd 82/16 i z 20 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 84/16 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 92/13 i powiązany z nim wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13.

Jednocześnie skarżąca podniosła, że w oparciu o powyższe orzecznictwo oraz literalne brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stwierdzić trzeba, że wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej także względem spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia, a celem wykazania trafności tego spostrzeżenia wskazała na wyrok NSA z 5 lipca 2019 r., II FSK 2956/17.

Odnosząc te spostrzeżenia do niniejszej sprawy, skarżąca uznała, że w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy więc ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład skarżącej do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalony w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie w majątku skarżącej, która w toku procedury przekształcenia przystąpiła do spółki komandytowej.

Rozwijając ten wątek, skarżąca zauważyła, że art. 553 § 1 k.s.h. wyraża zasadę kontynuacji, w myśl której spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Tym samym przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem zasady kontynuacji jest zatem to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej, a to oznacza, że zasada kontynuacji obowiązuje w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Co istotne, zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Ponadto w odniesieniu do spółki przekształconej zastosowanie znajduje art. 555 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość a następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. W związku z tym stwierdzić trzeba, że w tym przypadku z chwilą wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki i z tym momentem przestała istnieć spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami spółki komandytowej, Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. spółkę komandytowo-akcyjną. W ocenie skarżącej, z uwagi na fakt, że spółka przekształcana (spółka komandytowo-akcyjna) przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w spółce komandytowej ma moment przekształcenia i objęcia udziałów w spółce komandytowej. Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w spółkę komandytową. W odniesieniu do wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej zostały bowiem ustalone wkłady skarżącej do spółki przekształconej (spółki komandytowej). W umowie spółki komandytowej wskazano właśnie tę wartość wkładów.

Dalej skarżąca odnotowała, że z art. 555 § 1 k.s.h., a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. wynika obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. i odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki, wyznacza z kolei maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia.

Mając to na względzie, skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie, kapitał spółki komandytowej (tj. spółki przekształconej) jest pokrywany majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej). Tym samym to właśnie w odniesieniu do wartości bilansowej majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom należy ustalić wydatek skarżącej, jaki poniosła ona na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej. Wartość bilansowa majątku spółki komandytowo-akcyjnej została bowiem potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. Wartość wkładu do spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia. Wydatkiem na objęcie udziałów w spółce komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia jest zatem wartość wkładu do spółki komandytowej, którego wartość ustalono w toku procedury przekształcenia.

Na koniec skarżąca za godne uwagi uznała podkreślenie, że w wyroku NSA z 14 września 2018 r., II FSK 3807/17 wyjaśniono, jak należy rozumieć pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Jakkolwiek bowiem orzeczenie to odnosiło się do innej sytuacji, to jednak przesądzono w nim, że "koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia".

W tym kontekście skarżąca zaznaczyła też, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, w myśl którego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r., I SA/Gl 223/13, wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r., I SA/Gd 712/13 czy wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2017 r., I SA/Sz 63/17).

Mając na względzie powyższe skarżąca za niewątpliwe uznała, że w przypadku jej wystąpienia ze spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej według wartości wkładu skarżącej określonego w umowie tej spółki. Raz jeszcze przy tym podkreśliła, że wartość jej wkładu do spółki komandytowej odpowiadała wartości jej udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej potwierdzonym w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia.

2.4. Organ uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Przystępując do wyjaśnienia motywów swego rozstrzygnięcia, organ w pierwszej kolejności powołał brzmienie i omówił znaczenie przepisów kluczowych, w jego ocenie, dla podjętej kwalifikacji. W tych ramach zwrócił uwagę na regulacje art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 28, art. 65, art. 102, art. 103 § 1, art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § 3 k.s.h. Odnotował też treść art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) oraz (w następującej kolejności) art. 9 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11, jak również art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

Na podstawie tych przepisów organ wywiódł, że spółka osobowa, którą jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, a jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zwrócił też uwagę na możliwość przekształcenia takiej spółki w inną spółkę handlową i wynikające stąd konsekwencje. W tych ramach odnotował, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Oznacza to więc, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dalej organ zauważył, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki przy czym sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli więc wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ odnotował, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Tym samym wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odnotował też, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się zasadniczo proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dalej wskazał, że zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Podkreślił też, że za przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznaje się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, którymi są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychodem tym są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Nie zalicza się natomiast do nich środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.). W rezultacie, zdaniem organu, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną odpowiadające nadwyżce środków pieniężnych ponad wartość określoną w zacytowanej w zdaniu poprzednim regulacji określoną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W tym miejscu organ stwierdził, że celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", należy odwołać się do wykładni językowej. Zarazem odnotował, że poprzez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Zaznaczył też, że definicja pojęcia "wydatek" oznacza faktycznie wydaną sumą pieniędzy i wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa), a "wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci (np. przez wydanie rzeczy).

Następnie organ podkreślił, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy prawo to nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Mając to na uwadze, organ przypomniał, że skarżąca nabyła akcje za gotówkę oraz wniosła wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej, która została przekształcona następnie w spółkę komandytową. W związku z tym wywiódł, że czynność przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę komandytową (spółkę przekształconą, również niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) jest neutralna podatkowo, ponieważ w momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w planie przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi więc wydatku na nabycie (objęcie) prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne poniesione na nabycie (objęcie) akcji w spółce przekształcanej.

3.1. W skardze wniesiono o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie:

• prawa materialnego, a to art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkiem na objęcie prawa do udziałów spółce komandytowej są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej), podczas gdy z przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, iż wydatkami tymi jest określona w umowie spółki komandytowej wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej. Prawidłowa wykładania powinna prowadzić do uznania przez organ, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie praw do udziałów w spółce komandytowej, rozumianych jako wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej);
• art. 14b § 1 w związku z art. 14c i art. 121 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie się rozszerzającej wykładni nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, podczas gdy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego.

3.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga jest zasadna, ponieważ trafnie zarzuca, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
6. Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia wydatków na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej - powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, dla określenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, w przypadku otrzymania środków pieniężnych w związku z tym wystąpieniem.

Organ stwierdził, że za wydatki na objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać faktycznie poniesione przez wnioskodawczynię wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych. W przedmiotowej sprawie skarżąca nabyła akcje za gotówkę oraz wniosła wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej, która została przekształcona następnie w spółkę komandytową. Podkreślił, że czynność przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jest neutralna podatkowo. W momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w planie przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne, poniesione na objęcie akcji w spółce przekształcanej.

Natomiast według strony skarżącej, w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład skarżącej do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalony w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku skarżącej, która w toku procedury przekształcenia przystąpiła do spółki komandytowej.

Zatem obie strony zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

7. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przy cym, ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie prawa do udziałów". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii.

Sąd stwierdza, że wbrew temu, co wywodzi organ, ustawodawca nie łączy spornych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby w tej sprawie, że przy ich ustalaniu należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie i objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (przekształcanej), a więc wydatków "pierwotnych".

Zdaniem Sądu już z wykładni literalnej art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Ten przepis stanowi przecież, że wydatki na objęcie prawa do udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Gdyby było tak jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Stanowisko organu może być traktowane tylko jako postulat de lege ferenda.

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 listopada 2015 r. zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.

Sąd zauważa również, że art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, nie rozróżnia, czy chodzi o udziały objęte w związku z zawiązaniem takiej spółki, czy też o udziały objęte w związku z przekształceniem innej spółki w taką spółkę. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Sąd podziela zatem pogląd skarżącej, że wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Taka interpretacja art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. prezentowana jest w orzecznictwie. NSA w wyroku z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2276/16 wskazał, że w przepisie tym jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się bynajmniej pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce.

WSA w Łodzi w wyroku z 14 grudnia 2017 r., I SA/Łd 903/17 (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1235/18) stwierdził, że przyjęcie stanowiska, iż wydatkiem w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według poglądu podtrzymywanego przez organ interpretacyjny, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego (por. wyrok WSA z 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 92/13). W sprawie rozpoznawanej przez WSA w Łodzi przedmiotem aportu była własność i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, nabytych kilka-, kilkanaście lat przed wniesieniem aportu. Faktyczna wartość tych nieruchomości, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, była zupełnie inna niż w chwili ich nabycia. Stąd też przed wniesieniem aportu została dokonana ich wycena, która następnie posłużyła do określenia wartości nabytego w zamian prawa do udziałów w spółce. W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej, jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej.

Takie stanowisko wynika także z wyroków: WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 92/13 (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13), prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r., I SA/Łd 84/16.

8. Rezultaty wykładni językowej znajdują potwierdzenie w argumentach zaczerpniętych z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej.

8.1. Organ podkreśla, że wydatkiem zmniejszającym przychód, a zatem kosztem uzyskania przychodu, może być tylko wydatek faktycznie poniesiony. Owszem, Sąd dostrzega, że ten argument znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ta uwaga jest zatem trafna, jednakże nie sprzeciwia się stanowisku strony skarżącej. Udziały w spółce komandytowej (przekształconej) w opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną przecież objęte za realny majątek skarżącej, ulokowany w spółce komandytowo-akcyjnej (przekształcanej). Zatem przekazanie majątku spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie udziałów w spółce komandytowej, będzie dla skarżącej realnym uszczupleniem majątkowym, analogicznym do wcześniejszego nabycia i objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

8.2. Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie również w argumentach nawiązujących do regulacji dotyczących spółek prawa handlowego.

Sąd podziela pogląd organu, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółę komandytową nie wywołuje skutków podatkowych. Nie sposób jednak uznać, że sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, wręcz kluczowe dla wyniku sprawy, iż jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, wydatków poniesionych na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Wynika ona z art. 553 § 1 k.s.h. który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Polega ona na przyjęciu, że spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. W doktrynie stwierdza się, iż "Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej" (Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, pod red. Z. Jara z 2019 r., wyd. 22). Art. 553 § 1 k.s.h. należy zatem rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej – zatem zasada kontynuacji obowiązuje w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Co istotne, zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wobec powyższego, z chwilą wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami spółki komandytowej, sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. spółkę komandytowo-akcyjną.

W tym miejscu należy zatem spostrzec, że z uwagi na fakt, iż spółka przekształcana (spółka komandytowo-akcyjna) przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w spółce komandytowej musi mieć moment przekształcenia i objęcia udziałów w spółce komandytowej. W dacie wystąpienia przez wspólnika ze spółki komandytowej, spółka komandytowo-akcyjna przecież już nie istnieje. W konsekwencji, na potrzeby ustalenia wydatków, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. istotna jest wartość majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w spółkę komandytową. W odniesieniu do wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej zostały bowiem ustalone wkłady skarżącej do spółki przekształconej (spółki komandytowej). W umowie spółki komandytowej została wskazana właśnie ta wartość wkładów.

Jak stanowił 558 § 1 k.s.h. - w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji - plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej: 1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2. określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym. W myśl art. 558 § 2 k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym w tym samym czasie), do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4). Zgodnie z art. 559 § 1 k.s.h. (także w poprzednim brzmieniu), plan przekształcenia należało poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 k.s.h., a także art. 558 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. wynika zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. W analizowanym przypadku, kapitał spółki komandytowej został pokryty majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wartość bilansowa majątku spółki komandytowo-akcyjnej została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. Wartość wkładu do spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia.

Zatem wydatek skarżącej, jaki poniosła ona na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej należy ustalić w odniesieniu do wartości bilansowej majątku spółki komandytowo-akcyjnej, ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom. Wydatkiem na objęcie udziałów w spółce komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia, jest więc wartość wkładu do spółki komandytowej ustalona w toku procedury przekształcenia.

Odnosząc ostatnie spostrzeżenia do tła niniejszej sprawy, w tym miejscu należy zaakcentować, że w momencie wystąpienia skarżącej ze spółki komandytowej (zaistnienia wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego), spółka komandytowo-akcyjna już nie będzie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na akcje w spółce komandytowo-akcyjnej pozostaje bez znaczenia. Wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na akcje w spółce komandytowo-akcyjnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowo-akcyjnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę komandytową. W polu widzenia należy mieć przepisy k.s.h. na podstawie których doszło do opisanego we wniosku o interpretację, przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Wynika z nich, że to przekształcenie odbyło się w szczególnym trybie, wyznaczanym przez trzy etapy: a) podjęcie przez właściwe organy spółki uchwały o jej przekształceniu; b) przystąpienie dotychczasowych wspólników do spółki komandytowej; c) wpis do rejestru handlowego. Wymaga podkreślenia, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż uchwała powinna opierać się na odrębnym bilansie, sporządzonym w trybie przewidzianym dla sporządzania bilansów rocznych. Wszystkie dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Dlatego, zdaniem Sądu, kluczowa na gruncie rozpatrywanego w tej sprawie zagadnienia, jest wartość majątku spółki komandytowo-akcyjnej na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. Właśnie ta okoliczność ma determinujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

8.3. Należy dostrzec, że analogiczna problematyka, to jest wykładnia pojęcia "wydatki na pokrycie lub objęcie udziałów" na tle przekształcenia spółek, stanowiła już przedmiot wielu wypowiedzi sądów administracyjnych - w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ten przepis stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (...).

Na gruncie tej regulacji jednolicie przyjmuje się, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (lub akcji) miarodajna powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Innymi słowy, ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13; z 14 września 2018 r., II FSK 1426/18, II FSK 3807/17, II FSK 1994/18; z 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; z 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18; z 21 listopada 2018 r., II FSK 3294/16).

Za takim samym rozumieniem analizowanego pojęcia "wydatki", zarówno na gruncie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przemawia zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej). Co prawda, w jednym przepisie jest mowa o "objęciu prawa do udziałów", a w drugim "nabyciu lub objęciu udziałów", ale to nie ma znaczenia dla analizowanego problemu. Dyrektywa konsekwencji terminologicznej zabrania przyjmować, że w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów – szczególnie w ramach tego samego aktu prawnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń, s. 119-121; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78-79; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Skoro więc na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ukształtowała się linia orzecznicza, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie są pierwotnie poniesione wydatki (tzw. historyczne), lecz bezpośrednio związane z nabyciem udziałów w spółce przekształconej, to takie samo znaczenie należy wydobyć – z mającego zastosowanie w tej sprawie – art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

9. Reasumując: Sąd uznał, że na gruncie tej sprawy w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład skarżącej do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej, ustalony w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie w majątku skarżącej, która w toku procedury przekształcenia przystąpiła do spółki komandytowej.

W ślad za argumentami przedstawionymi powyżej, Sąd stwierdza bowiem, że jako nieprawidłowe trzeba uznać postulowane przez organ ustalenie wydatków na objęcie udziałów w spółce komandytowej (przekształconej) w odniesieniu do momentu, kiedy skarżąca nabywała lub obejmowała akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (przekształcanej). Jak wykazano bowiem powyżej, ten pogląd nie znajduje oparcia w wykładni literalnej art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Dodatkowo, z jej rezultatem, korespondują wnioski wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd, wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

10. Zdaniem Sądu nie doszło natomiast do naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. z art. 14c oraz art. 121 § 1 o.p. Jak wskazano w skardze: rozszerzająca interpretacja nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego - może być oceniona jedynie, jako naruszająca art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Stanowiło to podstawę do uchylenia interpretacji, czemu poświęcono powyższe wywody, jednak z uwagi na naruszenie wskazanej regulacji prawa materialnego.
11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).