Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 694/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. Nr SKO/FP/41.4/389/2022/13531 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022. 2651 – dalej O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej organ podatkowy) z dnia 14 listopada 2022 r. nr [...] w sprawie określania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż zaskarżoną decyzją organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 2.519 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego w zakresie ustaleń trwałości związania z gruntem spornych tablic reklamowych, a nadto – ewentualnie – dotyczących statusu podatkowego Spółki w stosunku do przedmiotowych tablic.

Rozpatrując sprawę Kolegium przytoczyło przepis art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2022. 1452 – dalej u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) stwierdzając, że Spółka jest właścicielem spornych nośników reklamowych (umowa przeniesienia własności i umowa leasingu z dnia 10 grudnia 2014 r.). Zauważyło, że w toku wszczętego postanowieniem z dnia 5 września 2019 r. postępowania organ podatkowy wezwał podatnika o nadesłanie wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz do przekazania informacji o wolnostojących obiektach reklamowych nie ujętych w tej ewidencji bądź wykazanych po 2018 r. W dniu 30 października 2019 r. przeprowadzono wizję lokalną obiektów budowlanych będących własnością Spółki.

Kolegium wyjaśniło, że w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdziło, że fakt posiadania przez Spółkę urządzeń reklamowych oraz ich wartość pozostaje poza sporem. Spór dotyczy natomiast zasadności opodatkowania wolnostojących tablic reklamowych.

W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, że trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość ta wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałość związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Jest to okoliczność mogąca przesądzić o jego tymczasowości, ale nie trwałości związania z gruntem.

Jak dodało SKO, dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce (tak NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15).

W świetle powyższych rozważań Kolegium stwierdziło, iż sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Każda z tablic reklamowych posiada betonowy fundament posadowiony w lub na gruncie. Dlatego za prawidłowe uznało stanowisko organu podatkowego, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po pierwsze bowiem, są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Dodatkowo są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym.

Organ zgromadził w sprawie przykładowe projekty konstrukcyjno-budowlane obiektów budowlanych jak również zdjęcia znajdujących się na terenie Miasta S. nośników reklamowych będących własnością podatnika. Zgodnie z projektem konstrukcyjno-budowlanym tablic reklamowych typu "BB18" tablica reklamowa mocowana jest do trzonu słupa, który utwardzany jest w fundamencie – całość konstrukcji jest skręcana na śruby według rozwiązania szczegółowego. Natomiast zgodnie z projektem konstrukcyjno-budowlanym tablic reklamowych typu "V30" tablica reklamowa mocowana jest do poziomych belek, konstrukcję nośną stanowi słup stalowy mocowany za pomocą śrub fundamentowych. Nie ulega więc – zdaniem organu – wątpliwości, że przedmiotowe urządzenia (nośniki reklamowe) są trwale z gruntem związane.

Z projektów wynika, że wolnostojące tablice reklamowe posadowione są na fundamencie trwale związanym z gruntem. Natomiast okoliczność, że niektóre tablice są posadowione na fundamencie nietrwale związanym z gruntem nie oznacza jeszcze, że tablice te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo z dokumentacji fotograficznej wszystkich tablic oraz dokumentacji w postaci decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego oraz z analizy opisu do projektu zagospodarowania terenu i opisu technicznego do projektu budowlanego powtarzalnego konstrukcji wsporczej wynika, że wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) są związane z gruntem poprzez słup osadzony w fundamencie. Dokumenty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu).

Fundamenty (stopa fundamentowa z betonu B20) w postaci bloku zostały posadowione 1,2 m poniżej poziomu terenu na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów stalowych nośnika reklamowego. Z projektu tego wprost wynika, że opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej oraz posadowienie słupa na stopie fundamentowej trwale związanej z gruntem. Możliwe jest także zamontowanie konstrukcji nośnej – słupa stalowego na podstawie fundamentowej w miejscu lokalizacji, ale bezpośrednio na gruncie.

Jak ponadto wskazało Kolegium, obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane. Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy prawo budowlane, wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, które to pozwolenia uzyskał poprzedni właściciel tablic reklamowych.

Zdaniem organu, patrząc przez pryzmat zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, aby wysokie, liczące kilka metrów urządzenia reklamowe, zbudowane ze stali, muszące sprostać oddziaływaniom wiatru na znaczną powierzchnię pozostawałyby nietrwale z gruntem związane. Brak trwałego związku z gruntem prowadziłby bowiem do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy stanowiłoby istotne zagrożenie. Fakt, że słupy do których mocuje się tablice, są przytwierdzane do podstawy za pomocą śrub jest wynikiem przyjętego przy wznoszeniu tych urządzeń reklamowych procesu technologicznego (składanie z prefabrykatów, gotowych elementów). Obiekty takie, w odróżnieniu od lekkich nośników reklamowych w rodzaju bannerów, transparentów, płacht, flag z masztami nie są przemieszczane swobodnie i bez odpowiedniego przygotowania. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli podlegającej opodatkowaniu.

W świetle tych rozważań Kolegium uznało, iż podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieuzasadnione.

SKO przypomniało, że sporne tablice były już przedmiotem postępowania podatkowego za lata 2012-2014, a skargi poprzedniego właściciela tablic na decyzje SKO zostały oddalone wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1361-1363/16, zaś skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone przez NSA wyrokami z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2118-2120/17. Sporne nośniki były również przedmiotem postępowań podatkowych za lata 2015-2018, a skargi na decyzje SKO zostały oddalone wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 638-640/18 oraz z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1473/19, przy czym skargi kasacyjne od tych orzeczeń zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 542-544/21 i III FSK 2541/21.

Następnie Kolegium zauważyło, że z uwagi na fakt, iż stan faktyczny (ilość i wartość nośników reklamowych – budowli jest tożsama) ani stan prawny nie uległ zmianie w stosunku do roku 2018 ocena prawna zawarta w powołanych wyrokach zachowuje swoją aktualność.

Końcowo Kolegium odniosło się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie właściwości techniczno-użytkowych spornych tablic i ich związania z gruntem. Zdaniem Kolegium w sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi podatkowemu na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, czy sporne tablice reklamowe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Natomiast odnosząc się do zarzutu ewentualnego dotyczącego statusu podatkowego Spółki Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując, że status podatnika ma nie tylko właściciel nieruchomości lecz również właściciel obiektów budowlanych lub ich części, zaś właścicielem spornych tablic i urządzeń reklamowych (budowli) jest Spółka i z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:
2. a) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegającej na arbitralnym ustaleniu trwałości związania z gruntem tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszej sprawy, podczas gdy z treści projektów budowlanych znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że część tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania została posadowiona na gruncie w sposób nietrwale związany z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ podatkowy II instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale związane z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
3. b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na niepowołaniu biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości techniczno-użytkowych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje zawarte w treści projektów budowlanych tych tablic reklamowych stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ podatkowy II instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale związane z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
4. c) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na nieustaleniu sposobu posadowienia tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na gruncie lub ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ podatkowy II instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale związane z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
5. d) ewentualnie, jeżeli Sąd uzna, że zarzuty podniesione w pkt 1 lit. a – c, skargi nie zasługują na uwzględnienie, z ostrożności procesowej skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia należnego postępowania dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania skarżącej za właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy organ podatkowy II instancji powinien uznać za właściciela/właścicieli przedmiotowych tablic reklamowych właściciela/właścicieli nieruchomości gruntowych, na których zostały posadowione przedmiotowe tablice reklamowe, jeżeli organ podatkowy II instancji ustalił – zdaniem skarżącej błędnie – że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale z gruntem związane, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że skarżąca jest właścicielem przedmiotowych tablic reklamowych oraz podatnikiem podatku od nieruchomości,
6. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
7. a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: P.b.), poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że o trwałości związania z gruntem decyduje wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji,
8. b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie,
9. c) ewentualnie, jeżeli Sąd uzna, że zarzuty podniesione w pkt 1 lit. a –b, skargi nie zasługują na uwzględnienie, z ostrożności procesowej skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy skarżąca nie jest właścicielem przedmiotowych tablic reklamowych i nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do przedmiotowych tablic reklamowych.

Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że z treści projektu budowlanego spornych tablic jednoznacznie wynika, iż część tablic została posadowiona na gruncie w sposób nietrwale związany z gruntem, zaś organ odwoławczy potraktował dowód z tych projektów w sposób wybiórczy co oznaczało, że dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca powołała się przy tym na wyroki NSA z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt III FSK 594/21, III FSK 95/21 i III FSK 106/21. Zdaniem Spółki przedmiotowe projekty budowlane zawierają informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa co nakazywało organowi odwoławczemu powołanie biegłego z tej dziedziny.

Ponadto organ ten nie wykazał jednoznacznie, że sporne tablice są trwale związane z gruntem. Organ odwoławczy powinien ustalić, który podmiot jest właścicielem tablic czy Spółka czy właściciel gruntu, na którym dana tablica została posadowiona. Organ nie przeprowadził w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania.

Skarżąca zauważyła, że termin "trwale związane z gruntem" należy rozumieć tak samo zarówno przy ocenie czy dany obiekt jest budynkiem, jak również przy ocenie czy dany obiekt jest budowlą w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej. Wyjaśniając, iż w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wielkość obiektu i jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa nie decydują o trwałości związania obiektu budowlanego z gruntem. Skarżąca przytoczyła orzecznictwo w tej kwestii z podaniem sądu, daty wyroku i sygn. akt. Dodała, że termin "trwale związane z gruntem" był wielokrotnie przedmiotem wykładni sądów administracyjnych stwierdzając, że w orzecznictwie tym wskazuje się, że o trwałości związania z gruntem nie przesądza okoliczność posadowienia obiektu na fundamencie w taki sposób, aby zapewnić mu stabilność oraz odporność na czynniki zewnętrzne, czy też zakotwiczenie obiektu do fundamentu betonowego.

Według Spółki ani przepisy prawa podatkowego ani przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają jednoznacznie kwestii, jakie właściwości techniczne powinien posiadać obiekt budowlany, aby uznać go za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej przedmiotowe tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b. W konsekwencji tego należy przyjąć, że tablice te są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ale nie są budowlami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca przywołała treść przepisów art. 3 pkt 1, 3 i 5 prawa budowlanego wskazując, że na gruncie tego prawa wyliczenie obiektów budowlanych ma charakter wyczerpujący, a tymczasem obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych. Zauważyła, że przedmiotowe tablice nie zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załącznika do niej.

W ocenie skarżącej, gdy uznać, że przedmiotowe tablice są trwale związane z gruntem i posadowione na gruntach należących do podmiotów prywatnych to organ odwoławczy powinien ustalić, że właścicielem tych tablic jest właściciel tych gruntów, co znajduje potwierdzenie w przepisach kodeksu cywilnego (art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 48 i art. 191 K.c.).

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych w postaci tablic i urządzeń reklamowych należących do Spółki w sytuacji, gdy organy podatkowe dowodziły, że tablice (urządzenie) reklamowe są trwale związane z gruntem i stanowią budowle podlegające przedmiotowemu opodatkowaniu, zaś podatnik twierdził, że tablice te nie są związane trwale z gruntem, a przez to opodatkowaniu takiemu nie podlegają.

Na wstępie warto zauważyć, że sporne przedmioty opodatkowania za lata 2012-2018 podlegały już ocenie przez WSA w Gliwicach, który w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1361-1369), z dnia 5 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 638-640/12) oraz z dnia 25 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1473/19) oddalił skargi ówczesnego właściciela tych tablic, zaś NSA wyrokami z dnia 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2118-2120/17) oraz z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. akt III FSK 542-544/21 i III FSK 2541/21) oddalił skargi kasacyjne Spółki. Wyroki te dotyczyły opodatkowania tych samych co w niniejszej sprawie przedmiotów za lata 2012-2018, przy czym stan faktyczny i prawny dotyczący tych obiektów w stosunku do badanego obecnie roku podatkowego nie uległ żadnym zmianom co oznacza, że zarówno ilość i wartość tych obiektów, jak też ich posadowienie na gruncie i dokumentacja związana ze spornymi tablicami jest taka sama jak w ocenianych już przez wskazane sądy latach podatkowych.

Dlatego też ocena ta pozostaje aktualna, a przez to Sąd orzekający w niniejszej sprawie posłuży się argumentacją i poglądami prawnymi przytoczonymi we wskazanych rozstrzygnięciach. Ponownie należy podkreślić, że ani stan prawny ani stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie w stosunku do 2018 r.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 prawa budowlanego jako obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). Niewątpliwie o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce.

Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 2541/21, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem sama okoliczność, że określony obiekt budowlany można przestawić w inne miejsce nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze żaden z przepisów prawa materialnego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09). Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przed upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia.

W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, że takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały" czy "nierozerwalny", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 u.p.b., określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że warunkiem koniecznym do uznania "trwałego połączenia z gruntem", jest posadowienie obiektu na fundamencie, który jest zagłębiony w gruncie, a nie tylko na nim posadowiony. Fundament jest bowiem elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń na grunt, a nie sposób jego związania z gruntem.

Przedstawione wyżej stanowisko Sąd w pełni aprobuje.

Na gruncie niniejszej sprawy należy podkreślić, że z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że w badanym roku podatkowym skarżąca posiadała na terenie S. 8 tablic reklamowych typu BB18 oraz V30 o niespornej wartości. Do akt załączono dokumentację fotograficzną tablic oraz dokumentację w postaci decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego, ponadto opis do projektu zagospodarowania terenu i opis techniczny do projektów budowlanych powtarzalnych konstrukcji wsporczej.

Z dokumentacji tej wynika, że wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) typu BB18 (projekt powtarzalny) o wymiarach 6mx3m są związane z gruntem poprzez słup osadzony w fundamencie. Projekty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty (stopa fundamentowa z betonu B20) w postaci bloku o wysokości 0,90m i wymiarach podstawy 2mx3,20m zostały posadowione 1,2m poniżej poziomu terenu na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów stalowych nośnika reklamowego. Projekt ten, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, jednoznacznie wskazuje, że opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych 6,16mx3,16m oraz posadowienie słupa na stopie fundamentowej trwale związanej z gruntem (str. 1 opisu technicznego do projektu budowlanego konstrukcji wsporczej tablicy reklamowej BB18).

Z kolei wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) typu V30 (projekt powtarzalny) przewiduje także zamontowania konstrukcji nośnej – słupa stalowego na podstawie fundamentowej w miejscu lokalizacji, ale bezpośrednio na gruncie. Ponadto obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane.

Z załączonych do akt sprawy projektów konstrukcyjno-budowlanych, wynika, że sporne urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

1. - betonowego fundamentu (tablice typu BB18, projekt powtarzalny) bądź stopy fundamentowej (tablice typu V30, projekt powtarzalny) posadowionego w lub też na gruncie;
2. - konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi przez zabetonowanie ze stopą fundamentową;
3. - tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej);
4. - osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można tutaj sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym.

Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b., wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, które to pozwolenia uzyskał poprzedni właściciel tablic reklamowych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji, że w treści jednego z projektów budowlanych (chodzi o nośnik reklamowy dwutablicowy V30, wpisano, iż fundament jest nietrwale związany z gruntem (str. 1 projektu) Sąd podkreśla, że na str. 9 tego samego projektu wskazano w "ogólnym opisie inwestycji", że fundament jest trwale związany z gruntem. Zatem już sam projekt budowlany tablic reklamowych typu V30 jest niejednolity w przyjętej charakterystyce fundamentu. Niewątpliwie zaś tablice reklamowe tego typu posadowione są na fundamencie znajdującym się na podłożu.

Zdaniem Sądu o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem nie przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Odnosząc się do możliwości demontażu konstrukcji jako przesłanki tymczasowości wskazać należy, przyjmując do kryterium, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu prawa budowlanego.

Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach O.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniające lub uchylane. Z kolei art. 126 O.p. konstruuje zasadę pisemności postępowania. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych.

Zatem zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Jednakże – zdaniem Sądu – w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Zauważyć trzeba, że skarżąca sama eksponowała, iż jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem. Jednocześnie uważała, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic, decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego oraz opisu do projektu zagospodarowania terenu i opisu technicznego do projektu budowlanego powtarzalnego konstrukcji wsporczej. Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu.

Jak zostało wyżej wykazane okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu ewentualnego skargi dotyczącego braku statusu podatnika od nieruchomości po stronie Spółki w sytuacji uznania spornych przedmiotów za trwale związane z gruntem Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również obiekty budowlane stanowiące budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Poza sporem było, że Spółka jest właścicielem przedmiotowych tablic reklamowych, które służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro sporne przedmioty nie stanowiły nieruchomości lecz obiekty budowlane wprost wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe" to tym samym obiekt taki, a nie grunt na którym został posadowiony determinuje nie tylko przedmiot opodatkowania lecz również podmiot na którym ciąży taki obowiązek, który w tym przypadku jest właściciel spornych tablic.

Z tych przyczyn nie można również uznać, że tablice te stanowią tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 prawa budowlanego. Należy bowiem zauważyć, że dany obiekt trwale związany z gruntem nie może jednocześnie wypełniać definicji tymczasowego obiektu budowlanego.

Końcowo Sąd zauważa, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 dotyczący niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie miał znaczenia w niniejszej sprawie z uwagi odroczenia mocy obowiązującej tego wyroku co oznacza, że nie stoi on na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem wskazanego przepisu (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 233/23).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634) skargę oddalił.