Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 703/22

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.306.2021/LL UNP: 2401-22-076588, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 927/20, po rozpatrzeniu wniosku A. P. (dalej jako podatniczka, skarżąca) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 6 września 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia 6 września 2018 r. nr [...], [...] organ podatkowy określił podatniczce w podatku od towarów i usług:

1. 1. za III kwartał 2013 r.:
2. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.364 zł,
3. - podatek od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w 14.950 zł,
4. 2. za IV kwartał 2013r.:
5. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.916 zł,
6. - podatek od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 44.045 zł.

Decyzja ta, zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania, została wysłana do pełnomocnika podatniczki M. W. za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. stosownie do art. 150 § pkt 1 O.p. przesyłka w dniu 11 września 2018 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy W.) o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 19 września 2018 r., a następnie stosownie do art. 150 § 4 O.p. ww. decyzję uznano za doręczoną w dniu 25 września 2018 r. (w dniu 26 września 2018 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy).

W dniu 10 grudnia 2018 r. do właściwego organu wpłynął wniosek z dnia 23 listopada 2018 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od wspomnianej wyżej decyzji organu I instancji z dnia 6 września 2018 r. Zarówno ww. wniosek, jak i odwołanie złożone zostały przez adwokata K. B..

W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że w dniu 19 listopada 2018 r. podatniczka poinformowała M. W., że zostało przeciwko niej wszczęte postępowanie egzekucyjne i dokonano zajęcia rachunków bankowych "co zapewne wskazuje na to, że organy podatkowe wydały decyzję podatkową". Jednakże M. W. nie wiedział o wydaniu ww. decyzji, gdyż nie została mu ona doręczona i nigdy nie otrzymał awiza pocztowego, które uprawniałoby go do odebrania korespondencji "w tej konkretnej sprawie pochodzącej z [...] Urzędu Skarbowego w C.".

W związku z powyższym, w dniu 20 listopada 2018 r. ww. pełnomocnik udał się do organu podatkowego, gdzie uzyskał informację, że w dniu 6 września 2018 r. wydana została ww. decyzja podatkowa, która po dwukrotnym awizowaniu uznana została za doręczoną z dniem 25 września 2018 r. Tym samym 14- dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 9 października 2018 r. W związku z powyższym złożył wniosek o wydanie odpisu ww. decyzji z dnia 6 września 2018 r.

We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania podano, że MW w okresie od dnia 10 września 2018 r. do dnia 10 października 2018 r. z powodu ograniczenia [...] nie mógł się poruszać, co uniemożliwiało mu podjęcie zajęć zarobkowych i jakiekolwiek wizyty w instytucjach i urzędach państwowych oraz wykluczało wizytę w celu skorzystania z pomocy osoby trzeciej. Przywołany stan rzeczy potwierdza stanowiący, załącznik do wniosku, dowód w postaci zaświadczenia lekarskiego z dnia 10 września 2018 r. wystawionego przez lekarza medycyny specjalistę chirurga ortopedę traumatologa G. M..

Podniesiono, że M. W. przebył operację [...], która zakończyła się powodzeniem, w związku z tym znaczne i nagłe pogorszenie się stanu zdrowia było dla niego zaskoczeniem. Wcześniej odczuwał bowiem ból w [...], ale po zażyciu środków przeciwbólowych mógł się poruszać i wykonywać podstawowe funkcje. Jako dowód przedłożono Kartę informacyjną leczenia szpitalnego dnia 8 października 1993 r. L. ks. [...].

Dalej wskazano, że pogarszający się stan zdrowia spowodował u M. W. we wrześniu 2018 r. załamanie [...], charakteryzujące się [...] o znacznym nasileniu, co skutkowało niemożnością podjęcia racjonalnych działań także w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w niniejszej sprawie, będącej przedmiotem wniosku. Na potwierdzenie powyższego przedłożono zaświadczenie lekarskie wystawione w dniu 19 listopada 2018 r. przez lekarza medycyny specjalistę [...] M. M.. Z ww. zaświadczenia lekarskiego wynika, iż M. W. z uwagi na stan zdrowia [...] nie powinien obecnie świadczyć pracy.

W opinii wnioskodawcy wszystkie przywołane okoliczności powodują, że uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z przedłożonych dokumentów wynika, że niewniesienie w terminie odwołania wynikało ze stanu zdrowia M. W., który uniemożliwił mu dokonanie tej czynności, co było przeszkodą nie do przezwyciężenia, a pełnomocnik ten nie mógł przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania była niezależna od strony i istniała przez cały czas uchybienia terminu. Zdaniem podatniczki jej pełnomocnik nie dopuścił się niedbalstwa, które uniemożliwiłoby przywrócenie terminu i dochował należytej staranności we wniesieniu odwołania, albowiem po powzięciu informacji o wydaniu decyzji przez organ I instancji, w dniu 20 listopada 2018 r. niezwłocznie podjął kroki w celu wniesienia odwołania. Spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki, o których stanowi art. 162 § 1 i § 2 O.p.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W wyniku wniesienia skargi przez podatniczkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 927/20, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 162 § 1 O.p., bowiem w postępowaniu o przywrócenie terminu do dokonania czynności, której się uchybiło, należy uprawdopodobnić określone okoliczności, należało przyjąć, że pełnomocnik skarżącej mógł w sposób niezawiniony uchybić terminowi do wniesienia odwołania, a zważywszy na charakter dolegliwości, która go dotknęły, mógł także w sposób niezawiniony nie podjąć stosownych działań, aby temu skutecznie przeciwdziałać. Zdaniem Sądu, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym przez podatniczkę, organ odwoławczy winien uwzględnić fakt, że M. W. nie jest pełnomocnikiem profesjonalnym, a więc nie odnoszą się do niego powszechnie formułowane wobec profesjonalistów wymogi związane z zapewnieniem a priori zastępstwa na wypadek znacznej niedyspozycji. W ocenie Sądu, specyfika schorzenia ww. pełnomocnika musi być także uwzględniona w ramach oceny niewypowiedzenia pełnomocnictwa ze względu na stan zdrowia.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor odwołał się do treści art. 162 § 2 i § 1 O.p., a także orzecznictwa sądów administracyjnych i stwierdził, że jedną z przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania był brak otrzymania przez pełnomocnika zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki poleconej, zawierającej decyzję organu podatkowego z dnia 6 września 2018 r. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stwierdził, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki poleconej wynika, że została ona, z uwagi na niemożność doręczenia adresatowi, pozostawiona 11 września 2018 r. w Urzędzie Pocztowym W.. Zawiadomienie o jej pozostawieniu w tym urzędzie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu jej niepodjęcia w terminie 7 dni, 19 września 2018 r. została ona powtórnie awizowana, a następnie zwrócona, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, a także ze strony umożliwiającej śledzenie przesyłek pocztowych.

Oznacza to, że M. W. został prawidłowo zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego z dnia 6 września 2018 r. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że nie była to pierwsza przesyłka adresowana do ww. pełnomocnika, która była awizowana do niego. Część korespondencji została bowiem odebrana przez niego w placówce pocztowej. Przesyłki te wskazują zatem na brak błędów po stronie operatora pocztowego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. i tym samym stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dyrektor zaznaczył także, że pełnomocnik podatniczki był świadomy prowadzonego wobec niej postępowania, a zatem w świetle powyższego brak jest okoliczności świadczących o braku winy tego pełnomocnika w niedopełnieniu obowiązku i które w sposób obiektywny uzasadniałyby przywrócenie terminu.

Zdaniem organu odwoławczego nie uprawdopodobniono także, że nie miał on możliwości wniesienia odwołania w ustawowym terminie, tj. do dnia 9 października 2018 r. z uwagi na zły stan zdrowia. Z zaświadczenia lekarskiego z dnia 10 września 2018 r., wystawionego przez lekarza specjalistę chirurga-ortopedę-traumologa wynika, że w tym dniu pełnomocnik podatniczki zgłosił się z powodu nasilonych dolegliwości bólowych [...] i ma on ograniczoną ruchomość tego [...] w zakresie [...]. Z wywiadu wynikało, że przebył on operację [...]. Okoliczność ta wynika także z przedstawionej przy wniosku karty leczenia szpitalnego z dnia 8 października 1993 r. Z zaświadczeniu wskazano, że przeciwwskazane jest zatrudnienie oraz obecność w Urzędach i Instytucjach Państwowych M. W. w okresie od 10 września 2018 r. do 10 października 2018 r. Z kolei z zaświadczenia lekarskiego z dnia 19 listopada 2018 r. wystawionego przez lekarza [...] wynika, że pełnomocnik ten rozpoczął leczenie z powodu objawów [...], o znacznym nasileniu. Dolegliwości te utrzymują się od co najmniej roku, jednakże nasilenie objawów nastąpiło od września 2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że sama choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Choroba może uzasadniać brak winy w uchybieniu terminu, jeżeli jest nagła i nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą.

W przypadku choroby trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (tj. np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać na przykład to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone w sprawie zaświadczenia lekarskie nie wskazują na chorobę nagłą, która nie pozwoliła nawet na wyręczenie się inną osobą, a sam fakt dysponowania takim zaświadczeniem lekarskim nie uprawdopodabnia w żadnym stopniu braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z dokumentacji lekarskiej wynika wprost, że dolegliwości bólowe [...] były związane z przebytą operacją [...], która odbyła się w 1993 roku, natomiast [...] utrzymują się od co najmniej roku. Co prawda pełnomocnik strony wskazał, iż objawy choroby po przebytej operacji nasiliły się we wrześniu 2018 r., jednakże w tym samym piśmie podnosi, że pogorszenie stanu zdrowia M. W. spowodowało u niego pojawienie się [...]. Wyjaśnienia te stoją jednakże w sprzeczności z dołączonymi do wniosku dowodami w tym z zaświadczeniem lekarza [...] z dnia 19 listopada 2018 r., zgodnie z którym objawy te utrzymują się od co najmniej roku.

Powyższe okoliczności wskazują zatem na długotrwały charakter choroby, tym samym nie mogą stanowić usprawiedliwienia w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wątpliwości co do autentyczności złożonych wyjaśnień budzi fakt, że wzmożony nawrót choroby nastąpił właśnie rzekomo od 10 września 2018 r., a wiec w okresie bezpośrednio zbliżonym terminowi doręczenia decyzji organu podatkowemu i terminowi do złożenia odwołania.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora, uprawdopodobnienia braku winy pełnomocnika strony w uchybieniu terminu nie sposób upatrywać w problemach zdrowotnych związanych z operacją [...], która miała miejsce w 1993 roku oraz [...] trwających od co najmniej roku. Niewątpliwie, nawet jeżeli konsekwencje tych zdarzeń miały negatywny wpływ na stan zdrowia i samopoczucie M. W. po dziś dzień to niewątpliwie wydarzenia tego nie można kwalifikować jako nagłej przeszkody, której wystąpienia pełnomocnik strony nie mógł przewidzieć i jej zapobiec nawet przy dołożeniu najwyższej staranności. Wręcz przeciwnie, jeżeli M. W. cierpi od kilku lat na problemy zdrowotne powstałe w związku z tym wydarzeniem sprzed lat, to winien należycie zabezpieczyć interesy podatniczki. Pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę ma bowiem obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością jakoby działał na własną rzecz, a mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się pełnomocnika.

W przypadku, gdy pełnomocnik nie jest w stanie samodzielnie zapewnić pomocy swojemu mocodawcy winien ustanowić pełnomocnika substytucyjnego lub w przypadku braku możliwości powołania takiego pełnomocnika, powiadomić mocodawcę o niemożliwości działania w jego imieniu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, czy wobec zaistnienia konkretnej okoliczności, tj. złego stanu zdrowia, pełnomocnik dołożył należytej staranności, aby zabezpieczyć interes reprezentowanej strony i zapobiec skutkowi związanemu z zaistnieniem ww. przeszkody, czyli nieterminowemu złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto pełnomocnik nie wskazał również, aby wystąpiły jakieś obiektywne przeszkody w skorzystaniu z pomocy innych osób przy złożeniu odwołania w terminie. Na marginesie Dyrektor zauważył, że jak wynika z bazy SERCE, pod tym samym adresem, co M. W. w 2018 r. mieszkał jeszcze L. C.. Oceniając zatem obiektywnie stan sprawy, można przyjąć, iż pełnomocnik należycie dbający o interesy strony mógł skorzystać z pomocy osób trzecich. Tym bardziej, iż żaden przepis prawa nie wymaga osobistego złożenia odwołania, ponadto odwołanie nie wymaga szczególnej formy ani szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona jest niezadowolona z decyzji.

W ocenie Dyrektora, pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił zatem, że choroba rzeczywiście uniemożliwiła mu działanie we wskazanym zakresie. Ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu spoczywa na stronie postępowania, która występuje z wnioskiem o jego przywrócenie. Organ natomiast ocenia przedstawione przez stronę okoliczności w świetle przesłanek z art. 162 § 1 i § 2 O.p. Natomiast stwierdzenie, że przebywanie na zwolnieniu lekarskim uniemożliwiało wykonywanie obowiązków związanych z reprezentacją strony jest niewystarczające dla oceny, czy pełnomocnik dołożył staranności w prowadzeniu sprawy.

W skardze na powyższą decyzję nowy pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

1. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, co do stanu zdrowia pełnomocnika M. W. nie przypadające na okres, w którym biegł ustawowy termin do złożenia odwołania, ale na okres wcześniejszy dalece wyprzedzający dzień 9 października 2018 r. kiedy to upływał termin wniesienia odwołania,
2. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez ustalenie wbrew dokumentacji medycznej, że choroba pełnomocnika podatniczki miała charakter stały oraz pominięcie okoliczności, że bezpośrednio przed rozpoczęciem i w trakcie biegu terminu do złożenia odwołania przypadającego na dzień 9 października 2018 r. jego stan zdrowia uległ nadzwyczajnemu pogorszeniu,
3. - art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez samodzielną ocenę przez organ odwoławczy dokumentacji medycznej, bez powołania biegłego oraz poprzez brak wskazania i uzasadnienia przyczyny, dla której informacje zawarte w znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji medycznej nie zmieniły oceny stanu faktycznego sprawy oraz uznanie, że nasilenie objawów [...] nie uprawdopodabnia w wystarczającym stopniu brak zawinienia w uchybieniu terminu przez M. W. do złożenia odwołania,
4. - art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nie podjęciu przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności nie przesłuchania w charakterze świadka L. C. - zameldowanego pod adresem pełnomocnika M. W. - mimo trzykrotnego przesuwania okresu trwania postępowania, co skutkowało zupełnie kuriozalnym stwierdzeniem, że pełnomocnik mógł skorzystać z pomocy osób trzecich w zakresie złożenia odwołania, które to zdaniem organu nie wymaga osobistego odwołania i szczególnej formy, ani szczegółowego uzasadnienia,
5. - art. 216 § 1 oraz art. 163 § 1 i § 2 w związku z art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wobec uznania, że nie wykazano iż pełnomocnik M. W. nie miał możliwości wniesienia odwołania w ustawowym terminie tj. do dnia 9 października 2018 r, a co za tym idzie, że pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi, podczas gdy z dokumentów medycznych znajdujących się w aktach sprawy i znanych organowi jednoznacznie wynika, że z uwagi na stan zdrowia złożenie przez M. W. odwołania w terminie do 9 października 2018 r. z przyczyn przez niego nie zawinionych, których to nie mógł on przezwyciężyć, było niemożliwe,
6. - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej zaświadczeniom lekarskim i dokumentom medycznym stwierdzającym stan zdrowia pełnomocnika M. W. oraz na wyprowadzeniu z treści tych dokumentów niezgodnych z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki wniosków, iż skoro pełnomocnik pomimo dolegliwości chorobowych zgłosił się na wizyty lekarskie do specjalistów, to miał on możliwość poruszania się oraz rozeznanie, co do podejmowanych działań, co zdaniem organu uzasadnia twierdzenie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania było przez niego zawinione, podczas gdy organ w żaden sposób nie uzasadnił tego stanowiska, całkowicie bagatelizując zagadnienie, iż brak działania pełnomocnika skarżącej wynikał przede wszystkim z [...], które to wykluczały możliwość podejmowania racjonalnych działań w zakresie prawidłowej reprezentacji podatniczki,
7. - art. 121 § 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego bez podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnieniu mimo powadzenia postępowania przez okres wielu miesięcy przyczyny uniemożliwiającej złożenie przez pełnomocnika skarżącej odwołania od decyzji w terminie i ograniczeniu się do przyjęcia, że cyt. "sama choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu" podczas gdy brak działania pełnomocnika skarżącej wynikał z choroby natury [...] - [...] w którą popadł i który to stan chorobowy trwa nadal.

Mając powyższe zarzuty na względzie, pełnomocnik podatniczki wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Jednocześnie pełnomocnik sformułował wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu w postaci Zaświadczenia Lekarskiego z dnia 28 kwietnia 2022 r. wystawionego przez Lekarza Specjalistę [...] lek. med. M. M., które stanowi swego rodzaju podsumowanie informacji dotyczących stanu zdrowia i danych o chorobie, która dotknęła M. W. począwszy od roku 2016 z ostateczną dekompensacją w roku 2018 nie jest chorobą nagłą, a ma charakter długotrwały, uniemożliwiający mu właściwe funkcjonowanie w tym w szczególności podejmowanie działań w roli pełnomocnika na rzecz osób trzecich.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, wskazał, że Pan C. był zameldowany pod tym samym adresem, co M. W., jednak tam nie zamieszkiwał gdyż przebywał w K. przy ul. [...], a w związku z tym Funkcjonariusze Policji z Komisariatu we W. bezskutecznie chcieli doręczać mu korespondencję sądową. Tej okoliczności organ wydający zaskarżone postanowienie już nie sprawdził bezpodstawnie twierdząc, że M. W. mógł skorzystać z jego pomocy w zakresie terminowego wniesienia odwołania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ zdaje się zapominać, że M. W. nie jest pełnomocnikiem profesjonalnym, a więc nie odnoszą się do niego powszechnie formułowane wobec profesjonalistów wymogi związane z zapewnieniem "a priori" zastępstwa na wypadek znacznej niedyspozycji - co podniósł w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/GI927/20 WSA w Gliwicach.

Wobec okoliczności sprawy oraz przywołanych twierdzeń, w ocenie autora skargi, trudno jest nie oprzeć się wrażeniu, że organ podatkowy wszedł w rolę biegłego z zakresu medycyny ze specjalnością [...] i zadecydował, że mimo charakteru schorzeń na które cierpi pełnomocnik M. W. co najmniej od września 2018 r. miał on możliwość rozeznania, co do podejmowanych działań, a jego dolegliwości nie można uznać za przeszkodę w podejmowaniu właściwych i racjonalnych decyzji w celu prawidłowej reprezentacji podatniczki. Jak wskazał, nie wytrzymuje tym samym krytyki twierdzenie Organu, iż tylko choroba nagła może uzasadniać brak winy w uchybieniu terminowi dokonania czynności.

Dyrektor dokonał oceny zachowań M. W. - człowieka chorego w kategoriach zachowania ludzi zdrowych i byłaby ona być może trafna gdyby odnosiła się do osoby zdrowej, mającej nieskrępowaną wolę i możliwość działania, a nie jak w tym konkretnym przypadku stanu chorobowego M. W..

Tymczasem z punktu widzenia ochrony własnych interesów i interesów mocodawczyni, całkowicie nieracjonalne było nie odebranie przez M. W. korespondencji i w konsekwencji doprowadzenie do złożenia odwołania z uchybieniem terminu. Ta nieracjonalność wynikała zdaniem wnoszącego skargę z charakteru schorzenia na które cierpi M. W. i stanu w jakim się znajdował w okresie przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania, jak i w tymże okresie.

Nadto podniesiono, że organ czyniąc swoje rozważania całkowicie pomija okoliczność z jakimi konkretnie dolegliwościami borykał się pełnomocnik – M. W. - którymi była [...] - leczona na oddziale szpitalnym, w tym także całkowicie pomija i nie wyciąga należytych wniosków z dowodu w postaci zaświadczenia lekarskiego z dnia 10 września 2018 r. wystawionego przez lekarz specjalistę G. M., w którym podano, że przeciwskazane jest zatrudnienie oraz obecność w Urzędach i Instytucjach Państwowych M. W. w okresie od 10 września 2018 r. do 10 października 2018 r. - co obejmuje okres w jakim zdaniem organu mógł on złożyć odwołanie, a więc do dnia 9 października 2018 r. pomimo, że informację o wydaniu decyzji podatkowej z dnia 6 września 2018 r. otrzymał w dniu 19 listopada 2018 r., którą to osobiście potwierdził w siedzibie organu podatkowego w dniu 20 listopada 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej był w okresie odpowiadającym terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej niezdolny do pracy i podejmowania racjonalnych działań, co wiązało się w sposób jednoznaczny z objawami [...], czym też na etapie postępowania wyjaśnił swoją długotrwałą niedyspozycję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez tutejszy Sąd w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia po uchyleniu wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 18 listopada 2020 r. uprzednio wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, którym odmówiono także przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone postanowienie Sądu jest zatem ponowna ocena wydanego postanowienia z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. o sygn. I SA/Gl 927/20.

W wyroku tym Sąd, po przeanalizowaniu przesłanek wynikających z art. 162 § 2 O.p., stwierdził naruszenie tego przepisu i nakazał przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uwzględnią argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego wyroku.

Sąd nie negując zasadności ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że nie każda udokumentowana choroba usprawiedliwia spóźnione podejmowanie czynności procesowych, zwrócił uwagę, że przywrócenie terminu jest dopuszczalne nie tylko w sytuacjach nagłej utraty świadomości wymagającej natychmiastowej interwencji medycznej. Może się odnosić "m.in. do stanów, które opisano w przedłożonym do akt sprawy zaświadczeniu z dnia 19 listopada 2018 r. wystawionym przez lekarza [...] M. M.. Podano w nim, że M. W. rozpoczął leczenie z powodu objawów [...] [...], o znacznym nasileniu. Dolegliwości utrzymują się od co najmniej roku, jednakże nasilenie objawów nastąpiło od września 2018 r. W związku z powyższym nie powinien on świadczyć pracy. Wdrożone leczenie na obecną chwilę nie przyniosło jeszcze oczekiwanych rezultatów. Z zaświadczenia tego w żadnym razie nie wynika, że miał on rozeznanie co do podejmowanych działań w okresie pomiędzy 11 września 2018 r. a 9 października 2018 r., ani tym bardziej, że był w tym okresie zdolny do wykonywania czynności wymaganych od nieprofesjonalnego pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym.

Jak wskazał NSA w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt Il FSK 352/16, wystąpienie objawów depresji, które mogą istotnie wpływać na zdolność działania danej osoby, czynią prawdopodobnym, że niedopełnienie nałożonych na nią obowiązków mogło obiektywnie mieć charakter niezawiniony". Podzielając w pełni ten pogląd Sąd wskazał w szczególności, że w zaświadczeniu podano, iż [...] występują u tego pełnomocnika od co najmniej roku, nasiliły się we wrześniu, a w listopadzie były już znacznie nasilone. Stan pacjenta wymagał długotrwałego leczenia, skoro w okresie od 10 czerwca 2019 r. do 13 września 2019 r. odbył on leczenie na Oddziale [...] Dziennym, co udokumentowano załączoną do skargi (nieznaną wprawdzie organowi) Kartą Informacyjną Leczenia Szpitalnego z dnia 13 września 2019 r.

Sąd stwierdził zatem, że "pełnomocnik skarżącej był w okresie odpowiadającym terminowi do wniesienia odwołania niezdolny do zatrudnienia i cierpiał na dolegliwości ze strony narządu ruchu oraz [...]".

Nakazał zatem ocenę złożonego wniosku o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania przy uwzględnieniu specyfiki schorzenia M. W. w ramach oceny niewypowiedzenia pełnomocnictwa ze względu na stan zdrowia.

Oceniając zatem wydane rozstrzygnięcie, w świetle powyższego, stwierdzić należy, że Dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że stanowi ona powielenie argumentacji w uprzednio wydanym rozstrzygnięciu. Ponownie bowiem organ odwoławczy odwołał się do obowiązków pełnomocnika w zakresie reprezentacji mocodawcy wymaganych od pełnomocników profesjonalnych, co zostało wyraźnie zanegowane przez Sąd w ww. wyroku, w którym stwierdzono, że powszechnie formułowane wobec profesjonalistów wymogi związane z zapewnieniem a priori zastępstwa na wypadek znacznej niedyspozycji nie mogą się odnosić do osoby, która pełnomocnikiem profesjonalnym nie jest.

Za niezrozumiałe należy przy tym uznać stwierdzenia organu odwoławczego, co do możliwości posłużenia się osobą L. C., który był zameldowany pod tym samym adresem, przy wniesieniu odwołania. Po pierwsze osoba ta nie była ustanowiona pełnomocnikiem podatniczki, co z oczywistych względów dyskfalifikuje już powyższe stwierdzenie.

Ponadto argumenatcja zawarta w zaskarżonym postanowieniu abstrachuje także od stwierdzenia Sądu, że w okresie do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącej niezdolny do zatrudnienia i cierpiał na dolegliwości ze strony narządu ruchu oraz [...]. Nie sposób przy tym uznać, dlaczego w ocenie Dyrektora [...] [...], które nasiliły się od września 2018 r. (co wynika wprost z zaświadczenia lekarza [...] z dnia 19 listopada 2018 r., jak i kart leczenia szpitalnego z dnia 13 września 2019 r. dołączonego do uprzednio złożonej skargi) i skutkowały pobytem M. W. w późniejszym okresie jego hospitalizacją w szpitalu specjalistycznym, nie uprawdopodobniają przesłanki wynikającej z art. 162 § 2 O.p. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że należy uprawdopodognić (a nie wykazać) brak winy w niedochowaniu terminu, któremu się uchybiło.

Organ odwoławczy nie zauważył także, że w ocenie Sądu zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 927/20, pełnomocnik skarżącej mógł w sposób niezawiniony uchybić terminowi do wniesienia odwołania, a zważywszy na charakter dolegliwości, która go dotknęły, mógł także w sposób niezawiniony nie podjąć stosownych działań, aby temu skutecznie przeciwdziałać. Sąd odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt Il FSK 352/16, w którym stwierdzono, że "wykładnia art. 162 § 1 Op, ograniczająca w kontekście stanu zdrowia niezawinione działanie wyłącznie do chorób nagłych, nie odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w przypadku chorób przewlekłych, charakteryzujących się różnymi stopniami nasilenia w poszczególnych okresach".

Należy podkreślić, że również fakt cierpienia na schorzenia w sposób długotrwały nie wyklucza sam w sobie sytuacji, w której następuje gwałtowne nasilenie danego schorzenia. Zatem stwierdzenia, co do tego, że choroby pełnomocnika miały charakter długotrwały nie mogą uzasadniać w niniejszej sprawie odmowy przewrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Organ odwoławczy w ogóle nie wskazał, czy nasilenie objawów [...] w sytuacji, w której strona działa przez niezawodowego pełnomocnika, może wpłynąć na zdolność jego do podejmowania nie tylko terminowych decyzji, ale także na racjonalność podejmowanych przez niego działań. Dopiero taka konkluzja uprawniałaby do wydania rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że zalecenie takie wynika wprost z wyroku z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 927/20.

Ostatecznie rację należy przyznać pełnomocnikowi podatniczki, że aby zanegować złożone do akt dokumenty medyczne, organ musiałby skorzystać z opinii biegłego, bowiem takie działanie wymaga wiedzy specjalistycznej w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., stanowiącego, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy przy tym zauważyć, że powołanie dowodu z opinii biegłego musi wynikać z przepisów prawa podatkowego (art. 197 § 2 O.p.). Jednocześnie postępowanie oparte o treść art. 162 O.p. nie jest postępowaniem sensu stricte, bowiem oparte jest na uprawdopodobnieniu określonych w tym przepisie przesłanek, nie zaś na ich udowodnieniu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uwzględnił powyższą argumentację oraz wytyczne wynikające z wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 927/20.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1797) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).