Wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r., I SA/Gl 704/20

Uzasadnienie

1.Przedmiotem skargi M. i Z. R. (dalej: skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2.1. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] r. nr [...] ustalającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie [...] zł. Decyzją objęto przedmioty opodatkowania znajdujące się w M. przy ul. [...] oraz ul. [...].

W uzasadnieniu Burmistrz przedstawił przebieg postępowania oraz opisał kwalifikację poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W odniesieniu do opodatkowania hali produkcyjnej położonej w M. przy ul. [...] Burmistrz stwierdził, że hala ta nie stanowi budowli, lecz budynek ponieważ posiada wszystkie cechy przewidziane w definicji budynku zamieszczonej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U.2019.1170, dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy uznał za nieprzekonywującą opinię biegłego T. B., zgodnie z którą hala produkcyjna może zostać zdemontowana i przeniesiona na inne miejsce, po czym może być ponownie zmontowana, i jako taka nie jest trwale z gruntem związana, a w dalszej konsekwencji jest budowlą. Organ wskazał, że dla oceny tego, czy hala jest trwale związana z gruntem posłużyć się należy art. 47 § 2 K.c. Demontaż hali prowadziłby do zniszczenia posadzki i cokołów murowanych, a ponowny montaż spowoduje konieczność poniesienia znacznych nakładów finansowych.

Burmistrz przychylił się do opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę S. R., który zakwalifikował halę jako budynek, gdyż: 1) jest trwale związana z gruntem poprzez stopy fundamentowe słupów konstrukcji nośnej;

2) jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - ścian zewnętrznych, pokrycia dachowego i betonowej posadzki;
3) posiada fundamenty i dach. Organ podatkowy I instancji nawiązał również do innych opinii (autorstwa T. B., S. R., A. L.) i sporządzonych na potrzeby postępowań podatkowych dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, ze szczególnym uwzględnieniem opinii o charakterze koreferatu sporządzonej przez pracownika Wydziału Budownictwa Politechniki Śląskiej H. T..

Burmistrz w ramach prowadzonego postępowania powołał kolejnych biegłych: H. K., I. S., J. K., D. P., J. S., B. K., a także Ośrodek A. W opinii tych podmiotów sporna hala produkcyjna jest budynkiem.

2.2. W odwołaniu skarżący reprezentowani przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego o projekt budowlany na rozbiórkę biurowca położonego w M., który został zgłoszony do Starosty M. (dalej: Starosta) oraz zarzucili naruszenie:

1. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż jednym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę, wbrew wyrokowi Trybunał Konstytucyjny z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt 13/15;

2. art 1 a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U.2020.1333, dalej: p.b.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zaliczenie budynku położonego w M. przy ul. [...] do nieruchomości, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten uległ całkowitej rozbiórce z uwagi na fakt, iż jako wyłączony z użytkowania, nie nadawał się do remontu, ani odbudowy, co skutkowało zgłoszeniem go przez odwołujących się do rozbiórki;

3. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2020.1325, dalej: o.p.) poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów: decyzji Starosty z dnia [...]r. Nr [...], w której Starosta udziela pozwolenia na rozbiórkę uszkodzonej ściany osłonowej budynku, wykonanie nowej przegrody z uwzględnieniem zmiany materiałowej ściany oraz remont pokrycia dachowego wraz z dociepleniem dachu w M. przy ul. [...], co doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia sprawy.

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie uzyskania informacji u Starosty, do którego odwołujący się zgłosili zawiadomienie o rozbiórce budynku położnego w M. przy ul [...], podczas gdy jednocześnie organ uzyskał w dniu [...]r. od Starosty decyzję wskazaną wyżej decyzję z dnia [...]r. Nr [...].

Niezależnie od powyższego zarzucono:

1. art. 197 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na koreferacie mgr inż. T. jako opinii biegłego, który to dokument w rzeczywistości został sporządzony z naruszeniem przepisów bowiem przed zleceniem jego wykonania organ podatkowy posiadał opinię w sprawie mającą moc opinii biegłego z uwagi na zawarte w niej wiadomości specjalne;
2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżących dokumentów świadczących o kwalifikacji hali produkcyjnej jako budowli;
3. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów w ocenę dowolną;
4. art. 1a ust. pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. oraz art. 48 k.c. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że hala produkcyjna spełnia przesłanki dla uznania jej za budynek.
2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczyło mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i wskazało, że według wypisów z rejestru gruntów (akta sprawy organu I instancji poz. 69, 69) skarżący zamieszkali w M. przy ul. [...] byli w 2019 r. użytkownikami wieczystymi gruntów oznaczonych jako: działka Nr [...] objęta księgą wieczystą KW [...] położona w M. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 - Ba; działka Nr [...] objęta księgą wieczystą KW [...] położona w M. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 - Ba, Bp. Natomiast według wypisów z rejestru budynków (akta sprawy organu I instancji poz. 66, 67), na gruncie położonym przy ul. [...] posadowione zostały obiekty budowlane

Podatnicy pozostają w kilkuletnim sporze z organem podatkowym co do kwalifikacji podatkowej hali fabrycznej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowania wymiarowe za rok 2019. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, podatnicy w piśmie z dnia [...] r. podtrzymali swoje stanowisko prezentowane w poprzednich latach podatkowych, że hala produkcyjna powinna być opodatkowana jako budowla a nie budynek. Podatnicy wyjaśnili także, że właścicielami obiektu budowlanego na [...] wraz z instalacją jest B sp. z o.o. Kolejnym pismem z dnia [...] r. podatnicy wskazali, że wyniku pożaru w dniu [...]r. sporna hala produkcyjna uległa całkowitemu zniszczeniu, a budynek biurowca uszkodzeniu. Organ podatkowy włączył do akt sprawy dokumentację zebraną w trakcie postępowań wymiarowych za lata 2000, 2004-2018, a także dokumentację Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. odnośnie do stanu technicznego wyłączonego z użytkowania budynku biurowego oraz spalonej hali stalowej.

Odpowiadając na wezwanie, podatnicy wskazali, że w związku z pożarem nie uległa zmianie wartość budowli usytuowanych na nieruchomości. Następnie, po wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z aktami, organ podatkowy uzyskał decyzję zezwalającą na rekonstrukcję ściany i dachu budynku biurowca. Na tej podstawie wydano zaskarżoną decyzję. W odwołaniu podatnicy podważyli kwalifikację podatkową hali jako budynku oraz ustalenie, że po pożarze biurowiec nadal spełniał ustawowe przesłanki budynku i był związany z działalnością gospodarczą.

Kolegium w pierwszej kolejności podzieliło kwalifikację podatkową hali produkcyjnej jako budynku. Zdaniem podatników organ podatkowy powinien był uwzględnić dowód w postaci opinii sporządzonej przez L. F.. Z opinii tej wynika mianowicie, że hala produkcyjna jest budowlą. Skarżący zarzucili organowi pomijanie faktu, że halę produkcyjną połączono z gruntem za pomocą śrub kotwiących, co nie świadczy o trwałym związaniu z gruntem. Zakwestionowano także, by demontaż hali wymagał jej rozbiórki, gdyż jej rozebranie nie naruszałoby substancji hali produkcyjnej. Hala została posadowiona na słupach stalowych, które są łatwo rozbieralne. Jedynie na jednej ścianie od strony południowej hali do wysokości 1,20 m od poziomu posadzki jest ściana zewnętrzna, wykonana z prefabrykowanych elementów betonowych, ułożonych w kształtownikach stalowych, opartych na stopach fundamentowych. Konstrukcję stalową można rozebrać po odkręceniu kotew, a dach również jest wykonany z profil przykręconych do dźwigarów.

Zdaniem skarżących konstrukcja budynku zawsze jest wykonana z elementów nierozbieralnych, jak cegła, pustak, która nie posiada elementów skręcanych. Ponadto hala nie posiada fundamentów usytuowanych poniżej poziomu gruntu. Funkcji fundamentu, tj. przenoszenia obciążenia na grunt, nie spełniają stopy fundamentowe. Skarżący poddali krytycznej analizie opinie przywołane przez organ podatkowy I instancji. Opinii S. R. zarzucono brak uzasadnienia zakwalifikowania hali jako budynku. Opinii H. T. zarzucono sprzeczność polegającą na stwierdzeniu, że przy użyciu środków technicznych można przenieść całe obiekty w całości w tym i budynki, a następnie przyjęciu, że trwałe związanie z gruntem w rozumieniu definicji budynku w Prawie budowlanym polega na niemożliwości samoczynnego przesunięcia bez użycia środków technicznych bądź sił natury. Odwołujący zakwestionowali też inne opinie, sporządzone na potrzeby wymiaru podatku za 2009 r., które zostały włączone do akt sprawy

Kolegium ustaliło, że hala jest trwale związana z gruntem za pomocą fundamentów w postaci stóp fundamentowych, za pośrednictwem których przenoszone na grunt jest obciążenie konstrukcji. Przepisy prawa budowlanego, jak również przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji fundamentów. Należy zatem dla wyjaśnienia tego terminu posłużyć się wykładnią językową i przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia. W wyjaśnieniu pojęcia fundament w encyklopedii powszechnej PWN określono, że jest to "najniżej położona część obiektu, np. budynku, maszyny, wiaduktu, przekazująca na grunt nacisk wywierany przez ten obiekt. Podłoże fundamentu stanowi warstwa gruntu, występująca między poziomem posadowienia i głębokością, do której sięga jego oddziaływanie na grunt. Fundament bezpośredni przekazuje obciążenie na podłoże gruntowe bezpośrednio swoją podstawą, (którą jest np. stopa, ława, ruszt, płyta fundamentowa) a fundament pośredni - za pomocą pali wbitych w grunt lub studni uformowanych w gruncie".

Rodzaj zastosowanych fundamentów zależy od charakteru budynku i jego parametrów, skoro zadaniem fundamentów jest zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017r. I SA/Gl 1389/16. Kolegium wskazało, iż w niniejszej sprawie fundament wykonano w postaci stóp fundamentowych na których wsparta został szkielet do którego przytwierdzone są (w części) ściany oraz dach. Fundamenty w postaci stóp fundamentowych stanowią element konstrukcji całości obiektu budowlanego. Wybór rodzaju fundamentu (stopy zamiast ław) determinowany jest m.in. konstrukcją obiektu budowlanego. W niniejszej sprawie z uwagi na szkieletową konstrukcję nośną hali zastosowano akurat stopy fundamentowe, do których przytwierdzone są słupy stanowiące z kolei wsparcie dla dachu oraz częściowo ścian. Nie budzi zatem wątpliwości, że sporna hala produkcyjna jest trwale związana z gruntem oraz wyodrębniona z przestrzeni za pomocą ścian, a także to że posiada dach, a więc spełnia cechy budynku w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W tym zakresie Kolegium wielokrotnie wypowiadało się już w poprzednich decyzjach podatkowych. Stanowisko Kolegium zostało podzielone przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., oddalił identyczne zarzuty podatników w sprawie za rok 2016. Sąd dodatkowo zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (opubl. Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

W powyższej sprawie Sąd podobnie jak organy podatkowe, nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że hala produkcyjna jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą ścian, a także to że posiada dach. Poza sporem jest także to, że hala ma konstrukcję szkieletową, a przytwierdzone za pomocą połączeń śrubowych do stóp fundamentowych słupy stanowią z kolei wsparcie dla dachu oraz części ścian hali. Wbrew twierdzeniom skarżących. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż hala ta posiada również fundamenty w postaci stóp fundamentowych, na których wsparty został szkielet, do którego przytwierdzone są w części ściany oraz dach. W tym miejscu Sąd powtórzył przywołany przez Kolegium wyrok tut. Sądu z dnia 8 marca 2017 r., I SA/GI 1389/16, w którym to stwierdzono, że rodzaj zastosowanych fundamentów zależy od charakteru budynku i jego parametrów, skoro zadaniem fundamentów jest zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem.

W orzecznictwie wyrażony został pogląd, że o tym czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II OSK 2477/15).

Przechodząc do analizy najbardziej spornego pojęcia, a mianowicie "trwałego związania z gruntem" Sąd zwrócił uwagę, że kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ze skargi tych samych podatników w tut. Sądzie zapadły wyroki w tożsamym stanie faktycznym i prawnym: z dnia 12 maja 2009 r., 1 SA/Gl 884/08 (dotyczącym roku podatkowego 2008), z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Gl 910/12 (dotyczącym roku podatkowego 2011), z dnia 17 marca 2015 r., I SA/Gl 1005/14 (dotyczącym roku podatkowego 2013), którymi oddalono skargi. Natomiast w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2015 pełnomocnik skarżących cofnął skargę (postanowienie tut. Sądu z 10 marca 2016 r., I SA/Gl 1033/15 o umorzeniu postępowania sądowego). Powołując się na stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09 i z dnia 10 września 2010 r., II OSK 1361/09, WSA w Gliwicach stwierdził: Okoliczność, że obiekt jest przestawny nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem.

Zdaniem Sądu nie jest możliwe odłączenie spornej hali od gruntu bez istotnej jej zmiany, skoro ze wszystkich opinii znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że oprócz fundamentu (stopy fundamentowe) i połączonych z nimi słupów stalowych rozmieszczonych na siatce 18 m na 18 m, hala posiada ściany zewnętrzne osłonowe z blachy fałdowej ocynkowanej, mocowane do słupów i ustawione na podwalinie betonowej, wykonanej pomiędzy żelbetowymi stopami słupów nośnych (dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach podatkowych). Odłączenie zatem ww. hali od gruntu niewątpliwie spowodowałoby: pozostanie fundamentu, uszkodzenie i pozostanie podwaliny betonowej, gdyż ta wykonana jest pomiędzy żelbetonowymi stopami słupów nośnych oraz zniszczenie cokołów wymurowanych z pustaków PGS (część ścian stanowią cokoły). W konsekwencji hala jest trwale związana jest z gruntem, posiada fundament w postaci stóp fundamentowych i dach oraz jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród, a skoro tak jest budynkiem.

Kolegium w całości podzieliła powyższe stanowisko i podkreśliło, że zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do dokonania samodzielnej oceny prawnej. Sporządzone opinie zgodnie prezentują stan faktyczny, natomiast jego kwalifikacja jest już rolą organu podatkowego a nie biegłego. Kolegium miało na uwadze wszystkie podnoszone przez odwołujących okoliczności, co jednak nie spowodowało zmiany kwalifikacji hali. Rzecz bowiem w tym, że definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 p.b. nie wymaga, by fundament był usytuowany znacząco poniżej terenu gruntu, ani by budynek był w całości wykonany z "elementów nierozbieralnych, jak cegła, pustak, która nie posiada elementów skręcanych". Jak już wskazywano w opiniach biegłych, aktualnie możliwości techniczne dają szerokie spektrum możliwości inwestorowi zamierzającemu postawić budynek. Nie można więc przyjąć za podatnikami, że budynek może być jedynie zbudowany z cegieł lub pustaków, a posłużenie się inną techniką powoduje, że obiekt przestaje być budynkiem.

Po pierwsze w zakresie trwałego związania z gruntem, orzecznictwo sądowe wielokrotnie się co do różnych technik wiązania z gruntem. W podobnym stanie faktycznym WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 114/19, stwierdził: "O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo.

Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób. Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet garażu do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem". W tym świetle kontrargumenty podnoszone przez odwołujących się podatników nie są w stanie podważyć dokonanej kwalifikacji.

Stanowisko powyższe od dawna jest obecne w orzecznictwie w zakresie rozumienia trwałego związania z gruntem budowli. Zdaniem NSA: "Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót budowlanych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia" - wyroki NSA z dnia 10 września 2010 r., II OSK 1361/09, z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09., z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08).

Po drugie definicja budynku w u.p.o.l. jest powiązana z definicją obiektu budowlanego w Prawie budowlanym. W tym zakresie Kolegium zwróciło uwagę, że art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany nakazuje rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 10 p.b. określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem.

Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570, dalej: u.o.w.b.). W jej art. 2 pkt 1 stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG w art. 2 pkt 1 definiuje na użytek niniejszego rozporządzenia wyrób budowlany jako każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Jak stwierdza się w orzecznictwie, zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu).

Kwestia materiałów użytych do wybudowania hali nie była sporna, gdyż zostały one wyczerpująco opisane w każdej ze zleconych opinii biegłych. W ocenie Kolegium jasne jest, że wszystkie użyte materiały są przeznaczone do wznoszenia obiektów budowlanych. Przy czym z przytoczonej definicji wyrobu budowlanego wynika konieczność łączonego rozumienia trwałości wyrobu w kontekście jego właściwości użytkowych. Nie chodzi więc o trwałość absolutną, ponieważ nawet element konstrukcyjny należy po pewnym czasie modernizować czy wręcz wymieniać. Stąd argument skarżących, że całą halę można rozkręcić nie stoi w sprzeczności z tym, że została ona trwale skonstruowana z materiałów budowlanych oraz - o czym była mowa wcześniej - że nie jest trwale złączona z gruntem.

W dalszej kolejności Kolegium zbadało zarzuty dotyczące opodatkowania budynku biurowego. Organ podatkowy na podstawie dokumentacji przesłanej przez PINB w M. ustalił, że budynek biurowy w wyniku pożaru został jedynie uszkodzony, wskutek czego wydano decyzję o wyłączeniu z użytkowania z art. 66 ust. 2 p.b., a następnie decyzję zezwalającą na rekonstrukcję ściany i dachu. Organ stwierdził, że budynek posiada wszystkie cechy wymagane przez definicję z u.p.o.l. dla budynku oraz obiektu związanego z działalnością gospodarczą. Wystarczające jest bowiem posiadania budynku przez przedsiębiorcę, a nie wykorzystywanie go do działalności gospodarczej. Nie obowiązuje też negatywna przesłanka względów technicznych. Zamiast niej cecha związania z działalnością gospodarczą ustaje po wydaniu decyzji o rozbiórce budynku na podstawie art. 67 ust. 1 p.b.

Zdaniem podatników wadliwe jest ustalenie, że po pożarze biurowiec nadal spełniał ustawowe przesłanki budynku i był związany z działalnością gospodarczą. W tym zakresie skarżący zakwestionowali ustalenia organu, że budynek biurowy uległ jedynie uszkodzeniu, który był bez wpływu na jego opodatkowanie i przejęcie stawki związanej z działalnością gospodarczą. Zdaniem podatników z wyroku TK o sygn. akt SK 13/15 wynika, że dla stawki związanej z działalnością gospodarczą nie wystarczy samo posiadanie przez przedsiębiorcę, lecz konieczne jest jeszcze wykorzystywanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem skoro wydano decyzję o zakazie użytkowania budynku biurowego w związku z uszkodzeniami wynikłymi z pożaru, to budynek ten nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zły stan budynku potwierdza to, że mimo zgłoszenia zamiaru remontu ściany zewnętrznej i dachu nie udało się go przeprowadzić, a budynek rozebrano, co potwierdza, iż nie nadawał się on do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie uzyskanie decyzji Starosty z dnia [...] r. zezwalającą na rekonstrukcję uszkodzonej ściany i dachu budynku została włączona do akt sprawy po ostatnim zawiadomieniu z art. art. 123 i 200 o.p. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż podatnicy nie mogli złożyć w postępowaniu dowodu w postaci zgłoszenia budynku do rozbiórki, co z kolei miałoby wpływ na ustalenie, że uszkodzenia budynku skutkowane brakiem możliwości jego opodatkowania. Dowód ten został załączony do odwołania.

Badając przesłanki budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do budynku biurowego, Kolegium ponownie dokonało oceny materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy (a w szczególności protokołu i dokumentacji z kontroli PINB - poz. 83 akt organu) oraz dostarczonej przez podatników projektu rozbiórki budynku wykonanego w [...] r. przez B. M. i T. K.. Z pkt 7 tego projektu wynika, że w wyniku pożaru zniszczeniu uległy przegrody budowlane, elementy wykończenia i wyposażania budynku. Ze zdjęć włączonych do projektu (pkt 9) i opisu (pkt 10) jednoznacznie wynika, że hala nadal posiada wszystkie cechy budynku: przegrody budowlane wydzielające budynek z przestrzeni oraz fundamenty i dach. W szczególności nadal budynek od strony byłej hali nadal wydziela ściana, choć nadpalona i z nieznacznymi ubytkami. Pokrycie dach zostało również uszkodzone, ale nie można stwierdzić większych ubytków w jego konstrukcji.

Natomiast stan wyposażenia i wykończenia budynku jest nieistotny z perspektywy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium nie miało zatem żadnych wątpliwości, że opisywany obiekt nadal posiada wszystkie wymagane ustawą cechy. Ustawa nie wymaga, by budynkiem był obiekt, który nadaje się do użytkowania. Zatem wskazywany w odwołaniu zły stan budynku, ani decyzja o wyłączeniu z użytkowania nie miała prawnego znaczenia. Wadliwe jest także wnioskowania, że obiekt wymagał rozebrania. PINB w M. nie wydał nakazu rozbiórki z art. 67 ust. 1 p.b., lecz decyzję o wyłączeniu z użytkowania na podstawie art. 66 ust. 2 p.b., jak wynika z protokołu czynności kontrolnych PINB. Rozbiórka natomiast miała nastąpić na wniosek właściciela, który może żądać tego niezależnie od stanu budynku.

Odnośnie do stawki opodatkowania Kolegium powtórzyło, że przesłanką zastosowania stawki związanej z działalnością gospodarczą jest posiadanie obiektu przez przedsiębiorcę. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 17 listopada 2017 r., II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., II FSK 791/16, II FSK 3355/17) aktualnie przeważa pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne zatem jest ustalenie, w okolicznościach konkretnej sprawy, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Prawidłowość takiej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2372, OTK-A z 2017 r. poz. 85), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wprawdzie wyrok ten nie odnosi się do sytuacji, gdy posiadaczem nieruchomości jest wyłącznie osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, jednakże w jego uzasadnieniu wskazano na to konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy.

Tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że budynek był w posiadaniu podatników jako przedsiębiorców. Nie sposób też przyjąć, by w wyniku pożaru biurowiec stał się ich majątkiem osobistym. Przeczy temu choćby to, że zezwolenie na rekonstrukcję budynku uzyskał "D s.c.". Zatem argument z wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 był chybiony. Wyrok ten w żadnym razie nie przesądził, by zastosowanie stawki jak dla działalności gospodarczej wymagało wykazania faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Stałoby to w sprzeczności z istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadanych zasobów), a nie podatkiem dochodowym. Stąd nieistotny jest fakt, czy przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje obiekt w swojej działalności i czy przynosi to zyski. Jeśli przedsiębiorca nie wykorzystuje obiektu do działalności, np. ze względów ekonomicznych wiążących z koniecznością dokonania nakładów na jego remont lub modernizację, to pozostaje to bez wpływu na obowiązek w podatku od nieruchomości.

Ponadto przesłanką negatywną kwalifikacji obiektu jako związanego z działalnością gospodarczą w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. nie były względy techniczne obiektu, lecz wydanie nakazu rozbiórki z art. 67 ust. 1 p.b., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, a próby rozciągnięcia tego skutku na decyzję o wyłączeniu z użytkowania z art. 66 ust. 2 p.b. lub na rozbiórkę dokonywaną na wniosek inwestora są sprzeczne z prawem.

W tym świetle podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 123 i 200 o.p. nie wpłynął na rozstrzygnięcie. Wręcz przeciwnie z projektu rozbiórki budynku wynika, że budynek ma wszystkie wymagane ustawą cechy i nadal jest w posiadaniu przedsiębiorcy, skoro inwestorem jest "D s.c." Poza tym pełnomocnik podatników zapoznał się z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym.

Kolegium nie podzieliło także zarzutu odwołania, który z odmiennej oceny materiału dowodowego wyprowadzał naruszenia szeregu przepisów postępowania. Kolegium oceniając materiał dowodowy doszło bowiem do tych samych wniosków co organ podatkowy. Zarówno w zakresie spornych obiektów, jak i pozostałych przedmiotów opodatkowania: gruntów będących w użytkowaniu wieczystym podatników oraz związanych z działalnością gospodarczą budowli. Na podstawie danych ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w 2004 r. ustalono wartości budowli będących podstawą naliczania podatku od nieruchomości tj.: zakładowej sieci ciepłowniczej o wartości [...] zł; rurociągu wody pitnej o wartości [...] zł; zakładowej sieci kanalizacyjnej o wartości [...] zł; sieci elektroenergetycznej o wartości [...] zł; rurociągu CO doprowadzającego ciepło do zakładu o wartości [...] zł; zakładowej sieci łączności o wartości [...] zł; wiaty malarskiej o wartości [...] zł; zbiornika przeciwpożarowego o wartości [...] zł; placu składowego o wartości [...] zł (wartość ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego). Powyższy stan budowli nie uległ zmianie w 2019 r., za wyjątkiem zbiornika przeciwpożarowego ([...] zł), który został zlikwidowany z początkiem 2007 r.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Skargę na powyższą decyzję Kolegium złożyli skarżący reprezentowani przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza; zwrot kosztów postępowania; wstrzymanie wykonanie zaskarżonej decyzji, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów:

1. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż jednym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę, wbrew wyrokowi Trybunał Konstytucyjny z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt 13/15;
2. art 1 a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 67 ust. 1 p.b. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zaliczenie budynku położonego w M. przy ul. [...] do nieruchomości, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten uległ całkowitej rozbiórce z uwagi na fakt, iż jako wyłączony z użytkowania, nie nadawał się do remontu, ani odbudowy, co skutkowało zgłoszeniem go przez odwołujących się do rozbiórki;
3. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów: decyzji Starosty z dnia [...]r. Nr [...], w której Starosta udziela pozwolenia na rozbiórkę uszkodzonej ściany osłonowej budynku, wykonanie nowej przegrody z uwzględnieniem zmiany materiałowej ściany oraz remont pokrycia dachowego wraz z dociepleniem dachu w M. przy ul. [...], co doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia sprawy.
4. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie uzyskania informacji u Starosty, do którego odwołujący się zgłosili zawiadomienie o rozbiórce budynku położnego w M. przy ul [...], podczas gdy jednocześnie organ uzyskał w dniu [...]r., od Starosty decyzję wskazaną wyżej decyzję z dnia [...]r. Nr [...].

Niezależnie od powyższego zarzucono:

1. art. 197 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na koreferacie mgr inż. T. jako opinii biegłego, który to dokument w rzeczywistości został sporządzony z naruszeniem przepisów bowiem przed zleceniem jego wykonania organ podatkowy posiadał opinię w sprawie mającą moc opinii biegłego z uwagi na zawarte w niej wiadomości specjalne;
2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżących dokumentów świadczących o kwalifikacji hali produkcyjnej jako budowli;
3. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów w ocenę dowolną;
4. art. 1a ust. pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. oraz art. 48 k.c. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że hala produkcyjna spełnia przesłanki dla uznania jej za budynek.

W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył dotychczasową argumentację i podniósł, że Kolegium nie wskazało, dlaczego opinia L. F. i T. B. nie powinna stać się podstawą do przyjęcia, że hala produkcyjna jest budowlą. Kolegium pominęło także fakt, iż hala jest połączona z gruntem za pomocą śrub kotwiących. Błędnie także ustalono, że stopy fundamentowe betonowe hali mogą pełnić funkcję fundamentu.

Dalej skarżący potwierdził ustalenia Kolegium, że obiekt jest wzniesiony z wyrobów budowlanych, podtrzymał przy tym argument, że hala nie może być trwale związana z gruntem, ponieważ może być rozkręcona. Podniósł, że jego zdaniem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 wynika, że przedmiot opodatkowania, aby był związany z działalnością gospodarczą, musi być wykorzystywany w tej działalności. Natomiast sporny budynek (biurowiec) nie mógł być tak wykorzystywany, skoro wydano decyzję o zakazie jego użytkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

4.3. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania hali produkcyjnej i biurowca położonych w M..

Zdaniem organów podatkowych hala ta nie jest budowlą, lecz stanowi budynek, ponieważ posiada wszystkie cechy przewidziane w definicji budynku zamieszczonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podobnie biurowiec. Skarżący natomiast podważają kwalifikację podatkową hali jako budynku oraz ustalenie, że po pożarze biurowiec nadal spełniał ustawowe przesłanki budynku i był związany z działalnością gospodarczą.

4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, albowiem nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć także należy, że skarżący pozostają w kilkuletnim sporze z organem podatkowym co do kwalifikacji podatkowej hali fabrycznej. Ich zdaniem hala produkcyjna powinna być opodatkowana jako budowla a nie budynek. Ponadto w wyniku pożaru w dniu [...] r. sporna hala produkcyjna uległa całkowitemu zniszczeniu, a budynek biurowca uszkodzeniu. Organ podatkowy włączył do akt sprawy dokumentację zebraną w trakcie postępowań wymiarowych za lata 2000, 2004-2018, a także dokumentację Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. odnośnie do stanu technicznego wyłączonego z użytkowania budynku biurowego oraz spalonej hali stalowej. Organ podatkowy uzyskał decyzję zezwalającą na rekonstrukcję ściany i dachu budynku biurowca. Na tej podstawie wydano zaskarżoną decyzję.

4.5. Rozważając sporne kwestie na wstępie wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l: grunty (z wyjątkiem użytków rolnych); budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia;
2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, (art. 4 ust. 1 u.p.o.l). Na podstawie art. 5 u.p.o.l. rada gminy ustala stawki podatku od nieruchomości w granicach maksymalnym stawek wskazanych w tym przepisie.

W myśl definicji zawartych w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem: Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów związanych z urządzeniami, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104).

Przepis art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. stanowi, że obiektem budowlanym jest budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

4.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestię kwalifikacji hali produkcyjnej wskazać należy, że rację mają organy podatkowe uznając halę produkcyjną jako budynek. Wbrew twierdzeniom skargi sporna hala jest trwale związana z gruntem za pomocą fundamentów w postaci stóp fundamentowych, za pośrednictwem których przenoszone na grunt jest obciążenie konstrukcji. Skoro przepisy prawa budowlanego oraz przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji fundamentów, to rację ma Kolegium, że dla wyjaśnienia tego terminu posłużyć się wykładnią językową i przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia. Za fundament w encyklopedii powszechnej PWN uznano "najniżej położoną część obiektu, np. budynku, maszyny, wiaduktu, przekazująca na grunt nacisk wywierany przez ten obiekt. Podłoże fundamentu stanowi warstwa gruntu, występująca między poziomem posadowienia i głębokością, do której sięga jego oddziaływanie na grunt. Fundament bezpośredni przekazuje obciążenie na podłoże gruntowe bezpośrednio swoją podstawą, (którą jest np. stopa, ława, ruszt, płyta fundamentowa) a fundament pośredni - za pomocą pali wbitych w grunt lub studni uformowanych w gruncie". Skład orzekający podziela pogląd tut. Sądu wyrażony w wyroku z dnia 8 marca 2017r. I SA/Gl 1389/16, zgodnie z którym rodzaj zastosowanych fundamentów zależy od charakteru budynku i jego parametrów, skoro zadaniem fundamentów jest zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem.

W realiach rozpoznawanej sprawy fundament wykonano w postaci stóp fundamentowych na których wsparta został szkielet do którego przytwierdzone są (w części) ściany oraz dach. Fundamenty w postaci stóp fundamentowych stanowią element konstrukcji całości obiektu budowlanego. Wybór rodzaju fundamentu (stopy zamiast ław) determinowany jest m.in. konstrukcją obiektu budowlanego. Z uwagi na szkieletową konstrukcję nośną hali zastosowano akurat stopy fundamentowe, do których przytwierdzone są słupy stanowiące z kolei wsparcie dla dachu oraz częściowo ścian. Nie budzi zatem wątpliwości, że sporna hala produkcyjna jest trwale związana z gruntem oraz wyodrębniona z przestrzeni za pomocą ścian, a także to że posiada dach, a więc spełnia cechy budynku w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok tut. Sądu z dnia 25 kwietnia 2018 r. oddalający identyczne zarzuty skarżących w sprawie za rok 2016).

W tych ramach przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (opubl. Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2), w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

W konsekwencji hala produkcyjna, która (co nie jest sporne) jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą ścian, a także to że posiada dach, posiada konstrukcję szkieletową, a przytwierdzone za pomocą połączeń śrubowych do stóp fundamentowych słupy stanowią z kolei wsparcie dla dachu oraz części ścian hali. Wbrew twierdzeniom skarżących hala ta posiada również fundamenty w postaci stóp fundamentowych, na których wsparty został szkielet, do którego przytwierdzone są w części ściany oraz dach. Skład orzekający podziela pogląd tut. Sądu, który w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., I SA/GI 1389/16 uznał, że rodzaj zastosowanych fundamentów zależy od charakteru budynku i jego parametrów, skoro zadaniem fundamentów jest zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że o tym czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II OSK 2477/15).

Wskazać także należy, że kwestia "trwałego związania z gruntem" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ze skargi tych samych podatników w tut. Sądzie zapadły wyroki w tożsamym stanie faktycznym i prawnym: z dnia 12 maja 2009 r., 1 SA/Gl 884/08 (dotyczącym roku podatkowego 2008), z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Gl 910/12 (dotyczącym roku podatkowego 2011), z dnia 17 marca 2015r., I SA/Gl 1005/14 (dotyczącym roku podatkowego 2013), którymi oddalono skargi. Natomiast w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2015 pełnomocnik skarżących cofnął skargę (postanowienie tut. Sądu z 10 marca 2016 r., I SA/Gl 1033/15 o umorzeniu postępowania sądowego). Okoliczność, że obiekt jest przestawny nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem (por. wyroki NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09 i z dnia 10 września 2010 r., II OSK 1361/09). Zdaniem Sądu nie jest możliwe odłączenie spornej hali od gruntu bez istotnej jej zmiany, skoro ze wszystkich opinii znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że oprócz fundamentu (stopy fundamentowe) i połączonych z nimi słupów stalowych rozmieszczonych na siatce 18 m na 18 m, hala posiada ściany zewnętrzne osłonowe z blachy fałdowej ocynkowanej, mocowane do słupów i ustawione na podwalinie betonowej, wykonanej pomiędzy żelbetowymi stopami słupów nośnych (dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach podatkowych).

Odłączenie zatem ww. hali od gruntu niewątpliwie spowodowałoby: pozostanie fundamentu, uszkodzenie i pozostanie podwaliny betonowej, gdyż ta wykonana jest pomiędzy żelbetonowymi stopami słupów nośnych oraz zniszczenie cokołów wymurowanych z pustaków PGS (część ścian stanowią cokoły). W konsekwencji hala jest trwale związana jest z gruntem, posiada fundament w postaci stóp fundamentowych i dach oraz jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród, a skoro tak jest budynkiem.

W ocenie Sądu zgromadzony sprawie materiał dowodowy dał podstawę do dokonania samodzielnej oceny prawnej. Sporządzone opinie zgodnie prezentują stan faktyczny, natomiast jego kwalifikacja jest już rolą organu podatkowego a nie biegłego. Kolegium miało na uwadze wszystkie podnoszone przez odwołujących okoliczności, co jednak nie spowodowało zmiany kwalifikacji hali. Rzecz bowiem w tym, że definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 p.b. nie wymaga, by fundament był usytuowany znacząco poniżej terenu gruntu, ani by budynek był w całości wykonany z "elementów nierozbieralnych, jak cegła, pustak, która nie posiada elementów skręcanych". Jak już wskazywano w opiniach biegłych, aktualnie możliwości techniczne dają szerokie spektrum możliwości inwestorowi zamierzającemu postawić budynek. Nie można więc przyjąć za podatnikami, że budynek może być jedynie zbudowany z cegieł lub pustaków, a posłużenie się inną techniką powoduje, że obiekt przestaje być budynkiem.

Zwrócić także należy uwagę, że rację ma Kolegium wskazując, iż w zakresie trwałego związania z gruntem, orzecznictwo sądowe wielokrotnie się co do różnych technik wiązania z gruntem. W podobnym stanie faktycznym WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 114/19, stwierdził: "O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót budowlanych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (wyrok NSA z dnia 10 września 2010r., II OSK 1361/09, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09).

Ponadto NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08), CBOSA stwierdził, że "O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają ") trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody". W ocenie Kolegium, kierując się dyrektywą zakazu wykładni homonimicznej ("tym sam zwrotom nie należy przypisywać odmiennego znaczenia"), należy uwzględnić jednolite rozumienie podjęcia "trwałego związania z gruntem" w przypadku budowli i budynków, mając przy tym na uwadze ich odrębności konstrukcyjne.

4.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym braku analizy dokumentacji budowlanej spornej hali oraz zarzutów odnoszących się zaakceptowanych przez organy podatkowe opinii biegłych, wskazać należy, że załączona (także przez stronę skarżącą) do akt sprawy dokumentacja nie zmienia oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego oraz przede wszystkim w toku wcześniejszych postępowań mających za przedmiot wymiar podatku za wcześniejsze lata podatkowe przeprowadzono cały szereg dowodów z opinii biegłych na okoliczność zakwalifikowania spornej hali do właściwej kategorii obiektów budowlanych tj. budynku lub budowli. W ocenie Sądu niezależnie od tego, że część z tych dokumentów nie spełnia wszystkich wymogów formalnych do uznania ich za opinię biegłych, to i tak były one analizowane przez organ podatkowy, który stanął na stanowisku, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). SKO zaznaczyło bowiem, że dokumentom przedłożonym przez stronę nie można przypisać miana opinii biegłego w znaczeniu nadanym w art. 197 § 1 O.p., a jednocześnie podkreśliło, że jako organ podatkowy nie pominął przy wyjaśnieniu sprawy przedłożonych przez podatników dokumentów zawierających ekspertyzy techniczne spornej hali. W ocenie Sądu wobec niekwestionowanej przez stronę skarżącą niezmienności stanu faktycznego w zakresie spornej hali produkcyjnej, Kolegium zasadnie uznało za przydatne dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dowody zebrane we wcześniejszych postępowaniach podatkowych, a co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie stanowiło takiego naruszenia prawa, które winno by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zarzuty skargi trzeba przypomnieć, iż SKO podkreśliło istnienie w "opiniach" technicznych dwóch zupełnie przeciwstawnych poglądów co do zaklasyfikowania spornej hali do właściwej kategorii obiektów budowlanych tj. budynku lub budowli. Kolegium wyraźnie podało, iż w części z nich stwierdzono, że hala jest budowlą ("opinie" autorstwa K. J., A. L., J. G.), podczas gdy w pozostałych opiniach sporna hala jest zaliczana do innej kategorii obiektów budowlanych tj. budynku. Tym samym w ocenie Sądu nie może być mowy o zasadności zarzutów opartych na braku odniesienia czy nie uwzględnienia przedłożonych przez skarżących "opinii".

Zdaniem Sądu Kolegium precyzyjnie wyjaśniło powody, dla których przyznało rację tym "opiniom" i poglądom, które opowiadały się za zaliczeniem spornej hali do kategorii budynku, a nie budowli. Przy czym Kolegium swój pogląd uzasadniło w sposób, który Sąd akceptuje i uznaje za zgodny z prawem. Należy w tym zakresie przypomnieć, iż Kolegium odnosząc się do zarzutów skarżących akcentowało, że zastosowanie śrubowego połączenia między stopami fundamentowymi, a słupami nośnymi hali wynika z przyjętego w procesie budowlanym rozwiązania technologicznego i jedynie na pozór sprawia wrażenie, że sporny obiekt nadaje się do przeniesienia w całości i w niezmienionej postaci.

Wyjaśnić także należy, że rolą biegłego jest dostarczenie wiadomości specjalnych, a nie dokonywanie subsumcji prawnych. Opinia biegłego jest bowiem kolejnym źródłem dowodowym, na podstawie którego organ administracji ma dokonać kwalifikacji prawnej. Celem opinii nie może więc być dokonanie kwalifikacji, a jedynie dostarczenie organowi potrzebnych do tego informacji specjalnych. Jeżeli biegły przedstawia swoją kwalifikację podatkową, to możną ją uznać jedynie za pewną sugestię, gdyż w tym zakresie organ podatkowy nie jest i nie może być związany stanowiskiem biegłego, lecz podejmuje samodzielną decyzję. W rozpatrywanej sprawie opinię biegłych dokonują opisu spornego obiektu i w tym zakresie stanowią dowody, na których można oprzeć się przy ustalaniu stanu faktycznego. Kolegium skorzystało z tego dowodu, jednak z ustaleń faktycznych biegłego wyprowadziło zupełnie inną kwalifikację podatkową obiektu hali. Uzasadnienie tej kwalifikacji jest szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały za nieprzekonywującą opinię biegłego T. B., zgodnie z którą hala produkcyjna może zostać zdemontowana i przeniesiona na inne miejsce, po czym może być ponownie zmontowana, i jako taka nie jest trwale z gruntem związana, a w dalszej konsekwencji jest budowlą. Organ wskazał, że dla oceny tego, czy hala jest trwale związana z gruntem posłużyć się należy art. 47 § 2 K.c. Demontaż hali prowadziłby do zniszczenia posadzki i cokołów murowanych, a ponowny montaż spowoduje konieczność poniesienia znacznych nakładów finansowych. Trafnie zatem Burmistrz przychylił się do opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę S. R., który zakwalifikował halę jako budynek, gdyż: 1) jest trwale związana z gruntem poprzez stopy fundamentowe słupów konstrukcji nośnej;

2) jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - ścian zewnętrznych, pokrycia dachowego i betonowej posadzki;
3) posiada fundamenty i dach. Organ podatkowy I instancji nawiązał również do innych opinii (autorstwa T. B., S. R., A. L.) i sporządzonych na potrzeby postępowań podatkowych dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, ze szczególnym uwzględnieniem opinii o charakterze koreferatu sporządzonej przez pracownika Wydziału Budownictwa Politechniki Śląskiej H. T..

Przypomnieć także trzeba, że Burmistrz w ramach prowadzonego postępowania powołał kolejnych biegłych: H. K., I. S., J. K., D. P., J. S., B. K., a także Ośrodek A. W opinii tych podmiotów sporna hala produkcyjna jest budynkiem.

Z koreferatu ‒ sporządzonego przez biegłego H. T. jasno wynikało, że prawidłowej kwalifikacji hali dokonał biegły S. R., który przyjął, że sporna hala jest budynkiem. W odniesieniu do argumentacji strony skarżącej, jak i opinii przyjmujących, że sporna hala nie jest trwale związana z gruntem, z uwagi na połączenie słupów konstrukcji nośnej z fundamentami za pomocą śrub kotwiących, trafnie organy podatkowe powołały się na argumentację biegłego H. T., który w tym zakresie stwierdził po dokonaniu oględzin m. in., że sporna hala jest obiektem o nośnej konstrukcji słupowo ‒ ryglowej posadowionej na żelbetowych stopach fundamentowych. Całość jest obudowana ścianami zewnętrznymi, częściowo z ocieplanych paneli z blachy trapezowej, a częściowo jako murowane cokoły. Pokrycie dachowe stanowią ocieplane panele z blachy trapezowej. Biegły H. T. stwierdził również, iż nie jest możliwe samoczynne przeniesienie/przesunięcie tej hali, w stanie nienaruszonym bez użycia środków technicznych bądź sił natury oraz podkreślił, iż sporna hala spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, a wynikające z przepisu art. 3 ust. 2 p.b.

W ocenie Sądu organy podatkowe przy tak zgromadzonym materiale dowodowym nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. oraz nie zastosowany tzw. dowolnej oceny dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

4.8. W dalszej kolejności wskazać należy, że definicja budynku w u.p.o.l. jest powiązana z definicją obiektu budowlanego w Prawie budowlanym. W tym zakresie trafnie Kolegium zwróciło uwagę, że art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany nakazuje rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 10 p.b. określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570, dalej: u.o.w.b.). W jej art. 2 pkt 1 stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG w art. 2 pkt 1 definiuje na użytek niniejszego rozporządzenia wyrób budowlany jako każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Jak stwierdza się w orzecznictwie, zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. I SA/Gl 481/17). Podkreśla się także, że w świetle zacytowanej definicji wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., I SA/Gl 1262/17 i z dnia 24 stycznia 2018 r., I SA/Gl 1038/17 oraz W. Morawski, "Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?", PP 2015 r. nr 6, s. 23-31).

Kwestia materiałów użytych do wybudowania hali nie była sporna, gdyż zostały one wyczerpująco opisane w każdej ze zleconych opinii biegłych. Oznacza to, że wszystkie użyte materiały są przeznaczone do wznoszenia obiektów budowlanych. Przy czym z przytoczonej definicji wyrobu budowlanego wynika konieczność łączonego rozumienia trwałości wyrobu w kontekście jego właściwości użytkowych. Nie chodzi więc o trwałość absolutną, ponieważ nawet element konstrukcyjny należy po pewnym czasie modernizować czy wręcz wymieniać. Stąd argument skarżących, że całą halę można rozkręcić nie stoi w sprzeczności z tym, że została ona trwale skonstruowana z materiałów budowlanych oraz - o czym była mowa wcześniej - że nie jest trwale złączona z gruntem.

Zdaniem Sądu skarżący bezpodstawnie zawężają pojęcie fundamentu, do niektórych jego rodzajów, by wykazać, że opodatkowany obiekt nie jest budynkiem. Stanowisko takie jest nieprawidłowe, co wyraźnie przesądził w powyższych wyrokach WSA w Gliwicach. W wyroku za rok 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 1256/17) stwierdzono: "Wbrew twierdzeniom skarżących. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż hala ta posiada również fundamenty w postaci stóp fundamentowych, na których wsparty został szkielet, do którego przytwierdzone są (w części ściany) oraz dach. (...) rodzaj zastosowanych fundamentów zależy od charakteru budynku i jego parametrów, skoro zadaniem fundamentów jest zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem". Stąd użycie śrub kotwiących nie wyklucza trwałego związania z gruntem.

Należy także wskazać, że skoro sporna hala przez okres objęty zaskarżoną decyzją znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorców, to stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należało, że hala była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do opodatkowania stawką dla działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie przedmiotu w tej działalności, lecz jedynie potencjalna możliwość takiego wykorzystania - np. poprzez dokonanie jego remontu. Przy czym opłacalność tego remontu i związane z tym decyzje podatnika nie mogą wpływać na wysokość podatku, który jest wymierzenia od posiadanego majątku, a nie od zysku który on generuje. Nie przeczy temu powołany wyrok TK, gdyż dotyczy on innej kwestii - czy dany obiekt podatnik będący osobą fizyczną posiada prywatnie czy jako przedsiębiorca. Taki problem w niniejszej sprawie nie zaistniał.

4.9. Odnosząc się w dalszej kolejności zarzutów nakierowanych na wzruszenie stanowiska Kolegium co do opodatkowania budynku biurowego wskazać należy, że nie są one zasadne. Z dokumentacji przesłanej przez PINB w M. wynika bowiem, że budynek biurowy w wyniku pożaru został jedynie uszkodzony, co skutkowało decyzją o wyłączeniu z użytkowania z art. 66 ust. 2 p.b., a następnie decyzję zezwalającą na rekonstrukcję ściany i dachu. Zdaniem Sądu zasadnie Kolegium uznało, że budynek posiada wszystkie cechy wymagane przez definicję z u.p.o.l. dla budynku oraz obiektu związanego z działalnością gospodarczą. Przesądzający jest bowiem sam fakt posiadania budynku przez przedsiębiorcę, a nie wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że badając przesłanki budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do budynku biurowego, Kolegium dokonało prawidłowej oceny materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy (a w szczególności protokołu i dokumentacji z kontroli PINB - poz. 83 akt organu) oraz dostarczonej przez podatników projektu rozbiórki budynku wykonanego w [...] r. przez B. M. i T. K.. Z pkt 7 tego projektu wynika, że w wyniku pożaru zniszczeniu uległy przegrody budowlane, elementy wykończenia i wyposażania budynku. Ze zdjęć włączonych do projektu (pkt 9) i opisu (pkt 10) jednoznacznie wynika, że hala nadal posiada wszystkie cechy budynku: przegrody budowlane wydzielające budynek z przestrzeni oraz fundamenty i dach. W szczególności nadal budynek od strony byłej hali nadal wydziela ściana, choć nadpalona i z nieznacznymi ubytkami. Pokrycie dach zostało również uszkodzone, ale nie można stwierdzić większych ubytków w jego konstrukcji. Natomiast stan wyposażenia i wykończenia budynku jest nieistotny z perspektywy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd podziela stanowisko Kolegium, że w świetle ww. okoliczności zasadnie przyjęto, że opisywany obiekt nadal posiada wszystkie wymagane ustawą cechy. Ustawa nie wymaga, by budynkiem był obiekt, który nadaje się do użytkowania. Zatem wskazywany w odwołaniu zły stan budynku, ani decyzja o wyłączeniu z użytkowania nie miała prawnego znaczenia. Wadliwe jest także wnioskowania, że obiekt wymagał rozebrania. PINB w M. nie wydał nakazu rozbiórki z art. 67 ust. 1 p.b., lecz decyzję o wyłączeniu z użytkowania na podstawie art. 66 ust. 2 p.b., jak wynika z protokołu czynności kontrolnych PINB. Rozbiórka natomiast miała nastąpić na wniosek właściciela, który może żądać tego niezależnie od stanu budynku.

4.10. Odnosząc się w dalszej kolejności do stawki opodatkowania wskazać należy, że przesłanką zastosowania stawki związanej z działalnością gospodarczą jest posiadanie obiektu przez przedsiębiorcę. Trafnie też przyjęło Kolegium, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 17 listopada 2017 r., II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., II FSK 791/16, II FSK 3355/17) aktualnie przeważa pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne zatem jest ustalenie, w okolicznościach konkretnej sprawy, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość takiej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2372, OTK-A z 2017 r. poz. 85), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd podziela pogląd Kolegium, że co prawda wyrok ten nie odnosi się do sytuacji, gdy posiadaczem nieruchomości jest wyłącznie osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, jednakże w jego uzasadnieniu wskazano na to konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

W realiach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że budynek był w posiadaniu podatników jako przedsiębiorców. Zasadnie organ stwierdził także, że nie sposób też przyjąć, by w wyniku pożaru biurowiec stał się ich majątkiem osobistym. Przeczy temu choćby to, że zezwolenie na rekonstrukcję budynku uzyskał "D s.c.". Zatem argument z wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 okazał się niezasadny. Wyrok ten w żadnym razie nie przesądził, by zastosowanie stawki jak dla działalności gospodarczej wymagało wykazania faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Stałoby to w sprzeczności z istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadanych zasobów), a nie podatkiem dochodowym. W konsekwencji fakt czy przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje obiekt w swojej działalności i czy przynosi to zyski pozostaje bez wpływu na obowiązek w podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 123 i 200 o.p. w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy za kompletny, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. Wynikająca z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi. Ponadto cały zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 o.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami.

Zaakcentować także należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wynikają zasadniczo z odmiennej oceny materiału dowodowego. Tymczasem analiza akt sprawy nie prowadzi do takich wniosków. Przeciwnie: na podstawie danych ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w 2004 r. ustalono wartości budowli będących podstawą naliczania podatku od nieruchomości tj.: zakładowej sieci ciepłowniczej o wartości [...] zł; rurociągu wody pitnej o wartości [...] zł; zakładowej sieci kanalizacyjnej o wartości [...] zł; sieci elektroenergetycznej o wartości [...] zł; rurociągu CO doprowadzającego ciepło do zakładu o wartości [...] zł; zakładowej sieci łączności o wartości [...] zł; wiaty malarskiej o wartości [...] zł; zbiornika przeciwpożarowego o wartości [...] zł; placu składowego o wartości [...] zł (wartość ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego). Powyższy stan budowli nie uległ zmianie w 2019 r., za wyjątkiem zbiornika przeciwpożarowego ([...] zł), który został zlikwidowany z początkiem 2007 r.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych i wywiedzionych w skardze, w tym art. 210 § 4 O.p., które winno by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, która zawiera zgodne z prawem uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstaw prawnych zaskarżonej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzano się także naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Ponadto organy podatkowe jako dowód w sprawie dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ponadto organy podatkowe zadośćuczyniły obowiązkowi skodyfikowanemu w przepisie art. 187 § 1 O.p., bowiem zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Sąd nie dopatrzył się pominięcia przez organy podatkowe i braku rozpatrzenia przez organy przedłożonych w sprawie przez skarżących dokumentów źródłowych, świadczących o kwalifikacji hali produkcyjnej jako budowli, a jedynie odmiennej kwalifikacji tego obiektu, co jednak nie dowodzi zasadności ww. zarzutów w zakresie kwalifikacji spornej hali i w konsekwencji jej opodatkowania w 2019 r.

Z dotychczasowych rozważań wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji prawnopodatkowa kwalifikacja hali produkcyjnej i biurowca w aspekcie regulacji u.p.o.l. oraz ww. wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 została dokonana prawidłowo.

Powołane powyżej wyroki są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.11. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za bezzasadną, a co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 704/20

Metryka

Uzasadnienie