Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 716/20

Uzasadnienie

W dniu 10 stycznia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka opracowuje i wytwarza oprogramowanie skierowane na rynki zagraniczne (w szczególności do Stanów Zjednoczonych) pozwalające na zapewnienie automatyzacji obsługi hipotek, służące pobieraniu, doskonaleniu i kompletowaniu danych dotyczących hipotek pochodzących z dowolnych źródeł, eliminującymi potrzeby ręcznego wprowadzania lub porównywania danych w tym zakresie, jak również w zakresie automatyzacji i usprawniania procesów związanych z zatwierdzaniem udzielanych hipotek oraz procesów związanych z analizą ryzyka w toku udzielania hipoteki.

Spółka zatrudnia w swojej działalności na umowę o pracę pracowników: programistów, dokumentalistów oraz informatyków zajmujących się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania. W ramach realizacji obowiązków pracowniczych, pracownicy zajmujący się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania, tworzą programy komputerowe oraz związaną z nimi dokumentację, stanowiące utwory w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: u.p.a.p.p.).

Wnioskodawca we wniosku o interpretację szczegółowo określił stanowiska oraz zakresy obowiązków pracowników wytwarzających utwory w związku z wykonywaniem obowiązków na rzecz Spółki. Następnie wskazał, że pracownicy zatrudnieni na przedmiotowych stanowiskach biorą czynny i ścisły udział w tworzeniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji technicznej, interfejsów, architektury oprogramowania, etc. Każdy z pracowników pozostaje zaangażowany w procesie tworzenia ostatecznego produktu oraz kształtowaniu jego funkcjonalności, odpowiednio do zakresu swoich zadań. Zgodnie z zasadami przyjętymi w Spółce i na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., pracownicy, którzy stworzą utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy na rzecz Spółki, przenoszą majątkowe prawa autorskie do tych utworów na rzecz Spółki, zaś Spółka nabywa ich wyłączną własność niezwłocznie po ich wykonaniu.

Dotychczas wynagrodzenie zasadnicze pracowników obejmowało zarówno wynagrodzenie należne pracownikom zarówno z tytułu świadczenia pracy, jak i z tytułu przenoszenia majątkowych praw autorskich na Spółkę, jednakże bez wyodrębniania w wynagrodzeniu zasadniczym kwot należnych za każdy z tych tytułów. W związku z tym Spółka stosowała dotychczas do całego wynagrodzenia zasadniczego pracowników zryczałtowane kwotowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Z dniem 1 lutego 2020 r. Spółka planuje wprowadzić Regulamin przenoszenia i rozliczania wynagrodzenia związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów (dalej: Regulamin), stanowiący element Regulaminu Wynagradzania Spółki, o którym mowa w art. 772 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm., dalej: K.p.). Regulamin ma obowiązywać wszystkich pracowników zatrudnionych na określonych we wniosku o interpretację stanowiskach.

Zgodnie z § 4 Regulaminu oraz zmodyfikowanymi postanowieniami umów o pracę pracowników, poczynając od 1 lutego 2020 r. w wynagrodzeniu miesięcznym każdego pracownika będą wyodrębniane dwa składniki - wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich przez pracownika na rzecz Spółki (zwane dalej: WPA).

Natomiast § 4 ust. 2 Regulaminu stanowi, że WPA to składnik i część wynagrodzenia zasadniczego pracownika za pracę, wynikającego z umowy o pracę lub innych aktów wewnątrzzakładowych Spółki. WPA ma charakter zmienny i obliczane jest miesięcznie z dołu, proporcjonalnie do udziału zaangażowania pracownika w danym miesiącu na obsługę zleceń lub projektów, z którymi wiąże się tworzenie lub opracowywanie utworów w całkowitym czasie pracy pracownika.

WPA=CPk/(CPk+CPbd), gdzie:

CPk - oznacza czas pracy poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na realizację zleceń związanych z wytwarzaniem, opracowywaniem lub rozwijaniem programów komputerowych lub dokumentacji na rzecz klientów;

CPbd - oznacza czas pracy poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na realizację innych zadań na rzecz Spółki związanych z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, organizacją pracy i zakładu pracy, przeznaczonego na rozwój osobisty oraz rozwój biznesu, jak również realizacją obowiązków o charakterze wewnętrznym.

Udział WPA w miesięcznym wynagrodzeniu zasadniczym pracownika Spółka ustala niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie umożliwiającym prawidłową wypłatę i rozliczenie wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc w terminach wynikających z przepisów prawa pracy. Udział WPA ustalany jest w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie teleinformatycznym Jira, służącym do obsługi projektów realizowanych przez Spółkę. Uwzględniając, że w Jira ewidencjonowane są czynności pracowników w sposób pozwalający na wykazanie, czy prace te były związane z tworzeniem oprogramowania, czy innymi zadaniami, z Jira wynika precyzyjny i rzetelny obraz czasu pracy poświęcanego przez pracownika w danym miesiącu na realizację obowiązków związanych z tworzeniem utworów (programów komputerowych lub związanej z nimi dokumentacji).

WPA będzie ściśle związane ze wskazaną powyżej proporcją i będzie z niej wynikać, bowiem aby otrzymać ostateczną wysokość WPA, proporcja wskazana powyżej mnożona jest przez kwotę miesięcznego wynagrodzenia pracownika należną pracownikowi na podstawie umowy o pracę łączącej pracownika ze Spółką. Tym samym, WPA w każdym miesiącu może być różne, w zależności od rzeczywistego nakładu czasu pracy pracownika poświęconego na wytwarzanie oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji. Niemniej jednak, w każdym miesiącu Spółka będzie odrębnie i indywidualnie ustalała wysokość WPA na podstawie danych wynikających z Jira. Jira pozwala na dokładne wyodrębnienie i wskazanie projektów, przy realizacji których partycypował pracownik; pozwala również na precyzyjne wskazanie, które projekty (i w efekcie - które utwory) zostały objęte WPA w danym miesiącu i były uwzględniane w kalkulacji.

Ustalenia Regulaminu będą dodatkowo znajdowały swoje odzwierciedlenie w każdej umowie o pracę pracownika, w której wynagrodzenie miesięczne zostanie podzielone na dwa elementy:

1. 1. wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące odpowiedni procent ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego, ustalany na podstawie faktycznego, twórczego zaangażowania pracownika w poszczególnych okresach rozliczeniowych (uprawniające do zastosowania w stosunku do niego 50% normy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - zgodnie z § 4 umowy o pracę oraz Regulaminu,
2. 2. pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy.

Pracownik zobowiązany jest do terminowego i precyzyjnego ewidencjonowania czasu pracy w Jira w sposób umożliwiający obliczenie udziału WPA w danym miesiącu (§ 4 ust. 5 Regulaminu). W przypadku niewywiązania się lub nieprawidłowego wywiązania się przez pracownika z obowiązku ewidencjonowania czasu pracy w Jira w sposób umożliwiający obliczenie udziału, o którym mowa powyżej przyjmuje się, że niezaewidencjonowany lub nieprawidłowo zaewidencjonowany czas pracy pracownika poświęcony został na realizację innych zadań, do których nie będą stosowane podwyższone zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów.

W przypadku niezłożenia przez pracownika oświadczenia, Spółka pozostaje uprawniona do rozliczania pełnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego pracownika na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Od 1 lutego 2020 r. Spółka ma zamiar traktować WPA jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu pracownika z tytułu korzystania przez pracownika jako twórcy z praw autorskich lub z praw pokrewnych z zakresu działalności twórczej w tworzeniu i opracowywaniu programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do których zastosowanie znajdują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu. Pozostała część wynagrodzenia pracownika (wynagrodzenie podstawowe) będzie rozliczane na zasadach ogólnych, to jest z zastosowaniem zryczałtowanych kwotowych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytania:

1. 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka może stosować do WPA programistów, informatyków i innych pracowników posiadających w zakresie obowiązków działalność twórczą w zakresie oprogramowania komputerowego, zryczałtowane procentowe koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?
2. 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez pracowników w ramach WPA mogą być uznane za przychody uzyskiwane z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest stosowanie zryczałtowanych procentowych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników przysługującego im za przeniesienie majątkowych praw autorskich na pracodawcę. Zryczałtowane procentowe koszty uzyskania przychodu znajdują wtedy zastosowanie do tej części wynagrodzenia pracownika, która jest należna pracownikowi z tytułu rozporządzenia przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy i wynoszą 50% przychodu.

Osobom będącym pracownikami i uzyskującym w związku z tym przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przysługują, co do zasady, koszty ustalone zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przy czym, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów następuje niezależnie od wymiaru czasu pracy, czy liczby dni przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b u.p.d.o.f., z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W dalszej części swojego wywodu wnioskodawca wskazał, że jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku, gdy pracownik - twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc w stosunku do tej części jego wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z tego tytułu.

Natomiast, do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalana zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym, wynagrodzenie przynależne pracownikowi z tytułu przenoszenia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji należy uznać za mieszczące się w dyspozycji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. W efekcie, do wynagrodzenia pracowników wytwarzających oprogramowanie komputerowe oraz związaną z nim dokumentację mogą być stosowane zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów. Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3. 3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
4. 4. od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]).

Przenosząc wskazane rozwiązania na grunt opisywanej sprawy, wnioskodawca wskazał, że Spółka spełnia warunki uprawniające do zastosowania podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia z tytułu praw autorskich pracowników.

Po pierwsze, pracownicy objęci WPA realizują na rzecz Spółki zadania związane z wytwarzaniem (opracowywaniem) oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że pracownicy w toku wykonywania obowiązków na rzecz Spółki wytwarzają utwory w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, a osiągane stąd przychody uzyskiwane są w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Działalność pracowników niewątpliwie ma tu charakter twórczy i pozostaje w ścisłym związku z tworzeniem oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji.

Po drugie, WPA jako wynagrodzenie należne pracownikom z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych pozostaje wyodrębnione zarówno w umowach o pracę łączącej Spółkę z pracownikami, jak i w Regulaminie, który precyzyjnie wskazuje zasady ustalania WPA w całym wynagrodzeniu pracownika. WPA ustalane jest przy tym odrębnie dla każdego miesiąca, w oparciu o rzeczywisty czas pracy pracownika związany z wykonywaniem zadań, których celem lub skutkiem jest tworzenie (opracowywanie) oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny, wydał na podstawie art.13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Następnie organ interpretacyjny omówił przepis art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., wskazując, że z powyższego przepisu wynika, że tylko wymienione w nim rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu u.p.a.p.p.

Organ interpretacyjny stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie zatem z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p.).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Organ interpretacyjny zauważył, że czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Honorarium autorskie uzależnione byłoby od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

Następnie organ interpretacyjny podkreślił, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Nie zgodził się również organ interpretacyjny ze stanowiskiem, że honorarium autorskie ustalone jako iloczyn czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na realizację zleceń związanych z wytwarzaniem, opracowywaniem lub rozwijaniem programów komputerowych lub dokumentacji na rzecz klientów w stosunku do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez pracownika, będzie ustalone w wartości rynkowej. Metoda ta opiera się wyłącznie na wskazaniu rzeczywistego czasu pracy poświęconego na stworzenie danego utworu, nie prowadzi natomiast do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przychodów przez pracowników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych (honorarium autorskie) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. a) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a polegającą na:
3. - błędnym przyjęciu, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem przeznaczonym na powstanie utworu, gdy z dyspozycji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wynika zasada ustalania wysokości należnego stąd pracownikowi - twórcy wynagrodzenia, w szczególności zaś brak jest przeszkód, by wysokość wynagrodzenia należnego twórcy za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu była związana z ilością czasu przeznaczonego na jego powstanie,
4. - błędnym przyjęciu, że zastosowanie zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest możliwe w sytuacji wyodrębnienia z wynagrodzenia pracownika - twórcy części należnej za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu mogą być stosowane do wynagrodzenia należnego pracownikowi - twórcy za przeniesienie majątkowych praw autorskich na pracodawcę niezależnie od sposobu ustalania wysokości tego składnika wynagrodzenia, w tym również w sytuacji, w której wynagrodzenie to stanowi określony procent wynagrodzenia pracownika,
5. - odmówienie możliwości zastosowania zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników - twórców zatrudnionych u skarżącej, wyodrębnionych zgodnie z Regulaminem, w czasie gdy skarżąca w prawidłowy sposób wyodrębniła cześć wynagrodzenia należnego pracownikom - twórcom z tytułu przeniesienia na skarżącą majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych podczas wykonywania obowiązków pracowniczych i obiektywnie ustaliła w Regulaminie zasady ustania wysokości i wyodrębniania tego składnika wynagrodzenia,
6. - błędne przyjęcie, że skarżąca nienależycie wyodrębniła wynagrodzenie należne pracownikom - twórcom za przeniesienie na skarżącą majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych w przysługującym tym pracownikom-twórcom wynagrodzeniu zasadniczym, w czasie gdy skarżąca ustaliła wprost w § 4 Regulaminu (będącym elementem regulaminu wynagradzania skarżącej) oraz zmodyfikowanych umowach o pracę pracowników, że w wynagrodzeniu pracowników twórców wyodrębnione zostają dwa składniki - wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich;
7. b) art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że do wyodrębnionej na podstawie Regulaminu części wynagrodzenia należnego pracownikom - twórcom za przeniesienie na skarżącą majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów pracowników, w czasie gdy wskazana część wynagrodzenia była ściśle związana z rozporządzaniem przez pracowników- twórców majątkowymi prawami autorskimi na rzecz skarżącej i została należycie wyodrębniona w wynagrodzeniu zasadniczym pracowników;
8. 2. naruszenie przepisów postępowania:
9. a) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez:
10. - sporządzenie wadliwego i niewyczerpującego uzasadnienia do zaskarżonej interpretacji, które w sposób zbyt ogólny i pobieżny przedstawia argumenty przemawiające przeciwko stanowisku wnioskodawczyni, co utrudnia zrekonstruowanie stanowiska organu oraz kontrolę instancyjną zaskarżonej interpretacji,
11. - dokonanie powierzchownej oceny zdarzenia przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominięcie istotnych okoliczności przedstawionych przez skarżąca w treści opisu zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie zasad obliczania i wyodrębnienia składnika wynagrodzenia należnego pracownikom - twórcom z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na skarżącą,
12. - błędną i wybiórczą interpretację stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominięcie przy ocenie, że Regulaminem (i co za tym idzie - podwyższonymi 50% kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) objęci są pracownicy do obowiązków których należy głównie rozwój i tworzenie oprogramowania, przez co wykonywanie przez nich obowiązków w ramach projektów wykonywanych na rzecz klientów skarżącej jednoznacznie przedkłada się na pracę nad utworem,
13. - błędną i wybiórczą interpretację stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominięcie przy ocenie, że specyfika wykonywania pracy w branży IT wymusza przenoszenie przez pracownika-twórcę na pracodawcę majątkowych praw autorskich do oprogramowania stanowiącego utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., na podstawie art. 12 u.p.a.p.p., celem umożliwienia pracodawcy dalszego rozporządzania prawami do oprogramowania na rzecz klienta (np. w ramach ich przeniesienia lub udzielenia klientowi licencji),
14. - pominięcie przy ocenie stanu faktycznego opisanego przez stronę specyfiki branży IT, w której działa skarżąca oraz co za tym idzie - pominięcie specyfiki i zakresu obowiązków pracowników - twórców, których dotyczy wniosek w sytuacji, w której określona część pracy tych pracowników - twórców pozostaje immanentnie związana z wytwarzaniem oprogramowania stanowiącego utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., przez co przyporządkowanie przez skarżącą określonych godzin pracy pracownika - twórcy do pracy nad konkretnymi projektami pozwala ustalić wprost, że czas ten spędzony jest na wytworzeniu utworów w rozumieniu u.p.a.p.p.,
15. - błędną i wybiórczą interpretację stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominięcie przy ocenie, że skarżąca w Regulaminie wykorzystała relację czasu pracy przy projektach co zostało wskazane powyżej - jednoznacznie związanego z opracowywaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych względem czasu pracy poświęconego na tzw. business development jako obiektywny wskaźnik ustalania wysokości należnego stąd wynagrodzenia celem jego urealnienia, w miejsce apriorycznego przyjmowania abstrakcyjnej i niezmiennej kwoty wynagrodzenia pracownika, która mogłaby nie uwzględniać specyfiki danego projektu i rzeczywistej ilości i wartości utworów wytworzonych przez pracownika - twórcę przy jego wykonywaniu.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wywodził, że proporcjonalna ilość wynagrodzenia, do której stosowane mają być 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów ustalane jest w oparciu o rzeczywiste zaangażowanie pracowników - twórców w wykonywanie obowiązków związanych z wytwarzaniem, opracowywaniem lub rozwijaniem programów komputerowych lub dokumentacji na rzecz klientów w stosunku do całego zaangażowania pracownika. Zgodnie z § 4 ust. 2 Regulaminu, WPA stanowi składnik i część wynagrodzenia zasadniczego pracownika za pracę, wynikającego z umowy o pracę lub innych aktów wewnątrzzakładowych skarżącej, ma charakter zmienny i obliczane jest miesięcznie z dołu, proporcjonalnie do udziału zaangażowania pracownika w danym miesiącu na obsługę zleceń lub projektów, z którymi wiąże się tworzenie lub opracowywanie utworów w całkowitym czasie pracy pracownika. Udział WPA w miesięcznym wynagrodzeniu zasadniczym pracownika skarżąca ustala niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie umożliwiającym prawidłową wypłatę i rozliczenie wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc w terminach wynikających z przepisów prawa pracy.

Udział WPA ustalany jest w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie teleinformatycznym służącym do obsługi projektów realizowanych przez skarżącą Uwzględniając, że ewidencjonowane są czynności pracowników w sposób pozwalający na wykazanie, czy prace te były związane z tworzeniem oprogramowania, czy inne zadania, z systemu wynika precyzyjny i rzetelny obraz czasu pracy poświęcanego przez pracownika w danym miesiącu na realizację obowiązków związanych z tworzeniem utworów (programów komputerowych lub związanej z nimi dokumentacji). Oznacza to, że skarżąca ustaliła zasady ustalania wysokości WPA, odnosząc je do zaangażowania godzinowego pracownika. Skarżąca nie zdecydowała się na ustalenie wysokości WPA w sposób stały i sztywny, gdyż w ocenie skarżącej mogłoby to prowadzić do oderwania wysokości WPA od realiów danego projektu lub danego miesiąca. Uwzględniając specyfikę branży, w której działa skarżąca oraz pracowników - twórców, którzy mają być objęci szczególnymi zasadami opodatkowania WPA - w zasadzie każda chwila przepracowana przez pracownika - twórcy w ramach projektów jest ściśle związana z wytworzeniem oprogramowania stanowiącego utwór w rozumieniu u.p.a.p.p., do którego majątkowe prawa autorskie muszą być, aby umożliwić skarżącej dalsze rozporządzeniem oprogramowania na rzecz klientów (w ramach sprzedaży praw lub udzielenia licencji) przeniesione na skarżącą.

Projektowane przez skarżącą rozwiązania pozwalają na realne ustalenie wysokości fragmentu wynagrodzenia pracowników - twórców związanego z przenoszeniem na skarżącą majątkowych praw autorskich. Ustalenia Regulaminu będą dodatkowo znajdowały swoje odzwierciedlenie w każdej umowie o pracę pracownika, w której wynagrodzenie miesięczne zostanie podzielone na dwa elementy:

1. 1. wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw j autorskich do ustalanych przez pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące odpowiedni procent ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego, ustalany na podstawie faktycznego, twórczego zaangażowania pracownika w poszczególnych okresach rozliczeniowych (uprawniające do zastosowania w stosunku do niego 50% normy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - zgodnie z § 4 umowy o pracę oraz Regulaminem przenoszenia i rozliczania wynagrodzenia związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów Spółki;
2. 2. pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Skarga zasługuje uwzględnienie.

Spór pomiędzy Spółką a organem interpretacyjnym dotyczy kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą z unormowania wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników – twórców za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków. (tzw. WPA) Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że zaproponowana przez nią metoda wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, w wynagrodzeniu pracowników - twórców i ustalania jego wysokości, umożliwia zastosowanie do WPA zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej, WPA zostało należycie wyodrębnione w wynagrodzeniu pracowników, zaś metoda ustalania jego wysokości - jako kwestia kalkulacyjna - nie pozbawia skarżącej prawa do zastosowania do WPA regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Spółka jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przychodów przez pracowników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż Spółka jako pracodawca nie wyodrębniła części wynagrodzenia należnego z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych (honorarium autorskie) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki niemające charakteru twórczego. Natomiast czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Honorarium autorskie uzależnione byłoby od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie przyjdzie zatem wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.

1. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
2. 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
3. 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
4. 3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
5. 4) działalności publicystycznej;
6. 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
7. 6) działalności konserwatorskiej;
8. 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
9. 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższych przepisów wynika zatem wyraźnie, że podwyższone koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do "działalności twórczej w zakresie programów komputerowych", a zatem do działalności pracowników Spółki, o jakiej mowa we wniosku, przy czym nie mogą one przekroczyć progu wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015).

Również w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 217/15; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 573/18, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca pozostawił swobodę stronom stosunku pracy co do ukształtowania wynagrodzenia autorskiego, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy.

W orzecznictwie wskazuje się nadto, że do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 643/19].

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 769/17].

W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki:

1. 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3. 3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
4. 4. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że w okolicznościach wskazanych przez Spółkę, spełnione będą wszystkie powyższe przesłanki.

Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, projektowane przez skarżącą rozwiązanie nie sprowadza się jedynie do wyróżnienia części czasu pracy poświęconego na pracę twórczą. Wręcz przeciwnie - skarżąca określiła - zarówno w Regulaminie, jak w jednostkowych umowach o pracę pracowników - twórców dwa składniki wynagrodzenia - podstawowe (czyli należne za pracę inną niż twórcza) oraz WPA (należne za pracę twórczą związaną z wytworzeniem oprogramowania).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprost, że WPA ma charakter zmienny i obliczane jest miesięcznie z dołu, proporcjonalnie do udziału zaangażowania pracownika w danym miesiącu na obsługę zleceń lub projektów, z którymi wiąże się tworzenie lub opracowywanie utworów w całkowitym czasie pracy pracownika, przy czym udział WPA ustalany jest w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie teleinformatycznym służącym do obsługi projektów realizowanych przez skarżącą. Co więcej - skarżąca podkreśliła, że uwzględniając, że ewidencjonowane są czynności pracowników w sposób pozwalający na wykazanie, czy prace te były związane z tworzeniem oprogramowania, czy inne zadania, z systemu wynika precyzyjny i rzetelny obraz czasu pracy poświęcanego przez pracownika w danym miesiącu na realizację obowiązków związanych z tworzeniem utworów (programów komputerowych lub związanej z nimi dokumentacji).

Zatem wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego skarżąca:

1. 1. wyodrębniła u właściwych pracowników - twórców dwa niezależne składniki wynagrodzenia: wynagrodzenie podstawowe oraz WPA, co zostało uwzględnione w umowie o pracę, która podzielone jest na dwa elementy;
2. 2. ustaliła wysokość tego wynagrodzenia w umowie o pracę, poprzez wyraźne odesłanie do zasad wskazanych w Regulaminie, który jako element regulaminu wynagradzania skarżącej, stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 ust. 1 K.p., który na podstawie 772 K.p. określa zasady ustalania wynagrodzenia pracowników;
3. 3. posiada odpowiednią dokumentację prowadzoną przez pracowników - twórców w wykorzystywanym przez skarżącą systemie teleinformatycznym służącym do rozliczania projektów, która pozwala na wyodrębnienie i skontrolowanie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą;
4. 4. wiąże w Regulaminie czas pracy pracowników - twórców z wynagrodzeniem należnym za przenoszenie majątkowych praw autorskich i z powstającymi utworami.

Wszystkie opisane wyżej okoliczności wynikają z opisu przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Sąd zauważa, że w proporcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego odnośnie ustalenia tzw. WPA pracowników - twórców WPA=CPk/(CPk+CPbd) – chodzi o iloraz a nie iloczyn, jak zinterpretował organ wydając zaskarżaną interpretację.

Zatem należy się zgodzić z zarzutami skargi, że organ interpretacyjny dokonał powierzchownej oceny zdarzenia przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominął istotne okoliczności opisu zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie zasad obliczania i wyodrębnienia składnika wynagrodzenia należnego pracownikom - twórcom z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na skarżącą.

W konsekwencji organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny niewłaściwie zastosował także art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. uznając, że do wyodrębnionej na podstawie Regulaminu części wynagrodzenia należnego pracownikom - twórcom za przeniesienie na skarżącą majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów pracowników, w sytuacji, gdy wskazana część wynagrodzenia będzie ściśle związana z rozporządzaniem przez pracowników - twórców majątkowymi prawami autorskimi na rzecz skarżącej i zostanie wyodrębniona w wynagrodzeniu zasadniczym pracowników – twórców.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem - 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).