Uzasadnienie
Decyzją z dnia 21 kwietnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/121/2022/2653, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania D. Sp. z o.o. (dalej jako podatniczka, skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 14 stycznia 2022 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 29.281 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Spółka umową notarialną z dnia 9 maja 2018 r.. Rep. Nr [...] nabyła prawo własności działki nr [...] o pow.
- 997 m2 oraz prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni gruntu 5. 377 m2 położonych w B. wraz z prawem własności położonych na ww. działkach budowli.
Zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2019 r. Wydział Geodezji poinformował o zmianie powierzchni działki nr [...] o pow.
- 997 m2 na powierzchnię 21. 995 m2. Z kolei zawiadomieniem z dnia 8 stycznia 2020 r. Wydział Geodezji poinformował o podziale działki nr [...] na działki nr [...], [...] i [...]. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Spółka figurowała w 2020 r. jako właściciel oraz użytkownik wieczysty gruntu o łącznej powierzchni 27.372 m2.
W złożonej na rok 2020 r. deklaracji na podatek od nieruchomości podatniczka wykazała do opodatkowania: grunt o powierzchni 27.372 m2 jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 142.000,00 zł. Do deklaracji Spółka złożyła załącznik ZDN-1 - dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu, na których wykazała działki: [...], [...], [...] o łącznej pow. 21.995 m2 które stanowią własność spółki., [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej pow. 5.377m2, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym.
Pismem z dnia 12 października 2020 r. Wydział Obrotu Nieruchomościami poinformował, że w wyniku przeprowadzonej w dniu 10 września 2020 r. wizji w trenie stwierdził bezumowne korzystnie z nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa tj. części działki nr [...] o pow. 1.535 m2 oraz działki nr [...] o pow. 58 m2. Jak podano w piśmie z dnia 12 października 2020 r. bezumowne korzystanie z gruntu przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej trwa co najmniej od 1 września 2020 r.
Pismem z dnia 23 października 2020 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do złożenia skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości, w której zadeklarowany zostanie grunt będący własnością Skarbu Państwa i Gminy B. zajmowany przez Spółkę bezumownie. Wezwanie doręczono dnia 29 października 2020 r.
Pismem z dnia 5 listopada 2020 r. podatniczka poinformowała, że nie jest posiadaczem samoistnym gruntu, a z uwagi na trwające prace budowlane możliwym jest, że pojazdy i maszyny budowlane będące własnością Spółki sporadycznie przejeżdżały przez te grunty będące we władaniu Skarbu Państwa oraz Gminy B..
Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. zwrócono się do Wydziału Kontroli o podjęcie czynności związanych z kontrolą nieruchomości stanowiących działki nr [...], [...], [...] mające na celu ustalenie czy działki te zajęte są przez podatniczkę na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wydział Kontroli w dniu 28 grudnia 2020 r. przeprowadził kontrolę na działkach stanowiących własność Skarbu Państwa (działki nr [...], [...]) oraz Gminy B. (działka nr [...]). Z protokołu z dnia 30 grudnia 2020 r. sporządzonego na tę okoliczność wynika, że skarżąca prowadząc prace budowlane związane z budową hali wraz z częścią magazynowo-socjalno-biurową oraz budową bezodpływowego osadnika na nieczystości ciekle naruszyła granice geodezyjne działek o numerach:
-[...] na której uformowana została droga wewnętrzna. Na działce stwierdzono ślady opon oraz przekształcenie terenu z przemieszczeniem mas ziemnych na nieruchomości sąsiednie;
-[...] na której częściowo znajduje się wybudowany przez Spółkę zbiornik na wodę, który jest ogrodzony, a także słup oświetleniowy wraz z okablowaniem;
-[...], na której poprowadzony jest rów, nasyp na działce uformowany został przez utworzenie pionowej ściany, a na jego wierzchu poprowadzona została droga technologiczna.
Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2021 r. wszczęto postępowanie wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2020 r.
Decyzją z dnia 10 marca 2021 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2020.
Decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 11 marca 2021 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi 1 instancji. Zgodnie z zaleceniami Kolegium przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ustalić czy oraz w jakim okresie spółka była posiadaczem gruntów Gminy B. i Skarbu Państwa.
W celu ustalenia powyższego organ podatkowy ponownie zwrócił się do Wydziału Obrotu Nieruchomościami o przekazanie dokumentów na podstawie których ustalono, że Spółka w okresie od września do grudnia 2020 r. bezumownie korzystała z nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Gminy B..
Ponadto z uwagi na to, że podatniczka wskazała, że J. korzystała z działek Gminy B. i Skarbu Państwa, pismem z dnia 29 września 2021 r. wezwano J. Sp. o.o. do podania informacji czy w okresie od września do grudnia 2020 r. była w posiadaniu gruntów będących własnością Skarbu Państwa i Gminy B. stanowiących działki nr [...], [...], [...].
J. Sp. z o. o pismem z dnia 4 października 2021 r. poinformowała, że w okresie od września do grudnia 2020 r. nie korzystała z działek o ww. numerach.
Przy piśmie z dnia 18 października 2021 r. Wydział Obrotu Nieruchomościami przesłał dokumenty potwierdzające, że przedmiotowe nieruchomości są zajęte i wyeksploatowane przez Spółkę w tym zdjęcia z wizji terenu przeprowadzonej w dniu 10 września 2020 r. przez pracowników Wydziału Obrotu Nieruchomościami.
Pismem z dnia 26 listopada 2021 r. Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłane kopie dokumentów tj. sprawozdanie z działalności zarządu J. Sp. z o.o. za 2019 r., oraz pisma spółki J. z dnia 14 czerwca 2016 r. skierowanego do Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów w sprawie pozwolenia na przejazd drogą przy ulicy [...].
Decyzją z dnia 14 stycznia 2022 r. Prezydent Miasta B. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2020 r.
Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka zarzucając naruszenie art. 121 § 1 o.p. gdyż organ nie przeprowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do jego uczestników, naruszenie art. 122 O.p., gdyż organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz art. 282 O.p. poprzez brak zawiadomienia odwołującej o zamiarze przeprowadzenia kontroli.
Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazało na treść art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., wyjaśniając pojęcia "tytuł prawny" oraz "posiadanie jest bez tytułu prawnego". Stwierdziło zatem, że każdy, kto objął w posiadanie nieruchomość, jej część lub obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem albo jego część i nie dokonał tego na podstawie umowy, jest podatnikiem. Chodzi w tym przypadku o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Samo posiadanie jest natomiast instytucją prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez osobę posiadacza. Elementami posiadania są fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza oraz manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie.
Organ odwoławczy wskazał, że Wydział Obrotu Nieruchomościami Urzędu Miasta B. na podstawie posiadanych informacji ustalił, że Spółka zajmuje bezumownie grunt o powierzchni 1.842 m2 na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie przeprowadzonej analizy stanu zagospodarowania nieruchomości pozostających w dyspozycji organu podatkowego w rejonie ulicy [...] oraz po przeprowadzeniu wizji w terenie w dniu 10 września 2020 r. pracownicy Wydziału Obrotu Nieruchomościami stwierdzili, że Spółka bezumownie korzysta z części nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Gminy B.. W piśmie z dnia 12 października 2020 r. podano, że z przeprowadzonej analizy wynika, że z działki o numerze [...] wydobyto dotychczas materiał o objętości 10.416 m2, natomiast z działek gruntu o numerach [...] i [...] wydobyto materiał o objętości 1.028 m3. Jednocześnie poinformowano Spółkę o konieczności uiszczania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotowych nieruchomości. Ponadto jak wynika z przeprowadzonej w dniu 28 grudnia 2020 r. kontroli nieruchomości położonej w B., cześć działek nr [...], [...], [...] jest wykorzystywana przez podatniczkę. Świadczą o tym ślady użytkowania; uformowanie dróg, przekształcenie terenu z przemieszczeniem mas ziemnych, wybudowanie zbiornika na wodę, pozostawienie ogrodzenia wokół zbiornika, pozostawienie słupa oświetleniowego wraz z okablowaniem. Działki te zlokalizowane są w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości stanowiących własność spółki. Szczegółowe informacje zawarte są w protokole z dnia 30 grudnia 2020 r. z kontroli nieruchomości. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono dokumentację fotograficzną, która przestawia dokonane przez Spółkę zmiany w terenie.
Zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uznania podatniczki za posiadacza przedmiotowej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa - działki nr [...], [...] oraz własność Gminy B. - działka nr [...]. Spółka włada przedmiotową nieruchomością dla "siebie", a wolę posiadania manifestuje na zewnątrz poprzez: postawienie swoich obiektów oraz widoczne dla otoczenia przekształcenie terenu, w tym uformowanie drogi przejazdowej. Co najmniej od 1 września 2020 r. Spółka fizycznie wykorzystuje nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz Gminy B. co zostało stwierdzone przez Wydział Obrotu Nieruchomościami oraz w trakcie kontroli podatkowej Powyższe świadczy zatem, że Spółka objęła przedmiotowe nieruchomości w posiadanie oraz manifestowała wolę władania nimi jako właściciel. Zgodnie z wpisem do REGON przedmiotem przeważającej działalności podatniczki jest wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Do innej działalności spółki należy: przygotowanie terenu pod budowę, roboty związane z budową mostów i tuneli, rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych, obiektów inżynierii wodnej, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Powyższe z kolei oznacza, że Spółka jako posiadacz samoistny była od października 2020 r. zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za nieruchomości stanowiące własność Gminy B. oraz Skarbu Państwa. Z uwagi, że Spółka wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zastosowanie najwyższej stawki tj. stawki właściwej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest, w ocenie Kolegium, w pełni uzasadnione.
Odnosząc się do zarzutów zwartych w treści odwołania odnośnie tego, że spośród dokumentów sporządzonego protokołu z dnia 24 listopada 2021 r. brak jest zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, organ odwoławczy stwierdził, że w protokole z dnia 24 listopada 2021 r. pod numerem 31 wymienione zostało pismo z dnia 23 września 2021 r. wraz z załącznikami. Załącznikami do pisma są m.in zawiadomienie z dnia 2 grudnia 2020 r., zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Na potwierdzenie wysłania do podatnika powyższych dokumentów Wydział Kontroli dołączył kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji. Zwrotne potwierdzenie odbioru dotyczy korespondencji stanowiącej obydwa wyżej wymienione dokumenty. Zatem w dniu 4 grudnia 2021 r. Spółka otrzymała korespondencję która zawierała oba dokumenty.
W odniesieniu do kwestionowanego przez spółkę dokumentu - zdjęcia sporządzonego przez firmę D1 przekazanego przez Wydział Obrotu Nieruchomościami przy piśmie z dnia 18 października 2021 r. Kolegium stwierdziło, że na dokumencie naniesione zostały przez pracownika Wydziału Obrotu Nieruchomościami jedynie numery działek będących własnością Skarbu Państwa i Gminy B. w celu określenia położenia tych działek względem nieruchomości spółki. Odnosząc się natomiast do podanej przez spółkę informacji odnośnie sporu w zakresie przebiegu granic linii granicznych nieruchomości zajmowanych przez spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej, należy nadmienić, że na zlecenie Gminy B. w 2021 r. zespół geodetów uprawnionych D2. zrealizował prace polegające na wyznaczeniu punktów granicznych na terenie nieruchomości przy ul. [...] oraz inwentaryzacji stanu zagospodarowania powierzchni terenu. Z dokumentów tych wynika, że obszar działek pozostających we władaniu Prezydenta Miasta B. na których spółka prowadzi jest znacznie większa i wynosi 14.207 m2. (protokół zdawczo odbiorczy roboty geodezyjnej z dnia 15 września 2021 r. dot. wznowienia znaków/wyznaczenia punktów granicznych, protokół zdawczo-odbiorczy roboty geodezyjnej z dnia 26 listopada 2021 r. dot. inwentaryzacji stanu zagospodarowania powierzchni terenu).
Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący przeprowadzenia wizji terenu bez zawiadomienia Spółki o zamiarze jej przeprowadzenia. Wyjaśniono, że Gmina B. jako właściciel działek ma szereg praw i obowiązków względem nieruchomości będących w jej posiadaniu, w tym przeprowadzenie wizji terenu w każdym czasie bez zawiadamiania podmiotów korzystających bezumownie z nieruchomości.
Podobnie zrzut, że jedynym podmiotem jaki prowadził działalność na spornym terenie była J. Sp. z.o.o., w ocenie Kolegium, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z uwagi na fakt wskazania przez Spółkę, że J. Sp. z o.o. korzystała z działek Gminy B. i Skarbu Państwa, pismem z dnia 29 września 2021 r. wezwano J. Sp. z.o.o do podania informacji czy w okresie od września do grudnia 2020 r. była w posiadaniu nieruchomości stanowiących działki nr [...], [...], [...] położonych w B. przy ulicy [...]. J. Sp. z.o.o pismem z dnia 4 października 2021 r. poinformowała, że w okresie od września do grudnia 2020 r. nie korzystała z działek nr [...], [...], [...]. Kontrola podatkowa wykazała, że zakres i kierunek prac ziemnych prowadzonych na terenie kontrolowanego bezpośrednio sąsiadującym z nieruchomościami o numerach geod. [...], [...], [...] bezsprzecznie wskazywał na działalność podatniczki, a nie innych podmiotów, których śladów działalności nie odnotowano.
Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p., ponieważ przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wystarczająco stwierdzone zebranymi w trakcie postępowania podatkowego dowodami, a argumenty i okoliczności potwierdzające przyjęte stanowisko zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ drugiej instancji ustaleń z pominięciem faktów i dowodów przedstawionych przez Skarżącą oraz wydanie decyzji uniemożliwiającą Skarżącej zapoznanie się z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności czego nie można pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;
- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego a w konsekwencji pominięcie dowodów i faktów przedstawionych przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego, brak dokonania oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu faktów, brak spójności wniosków oraz logicznej całości;
- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy wydaniu decyzji;
- art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, brak ponownej, gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, brak wskazania przyczyn z powodu których Organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom wskazanym przez Skarżącą;
- art. 127 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całość materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny.
- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o:
- dopuszczenie oraz przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu załączonego do skargi tj. ortofotomapy oraz wydruku z Księgi Wieczystej na fakt, iż Skarżąca nie posadowiła zbiornika wody oraz obiektów na działkach Skarbu Państwa oraz Gminy B.,
- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, jej autor, stwierdził, że w uprzednio wydanej decyzji Kolegium wskazało na konieczność zbadania i utrwalenia w materiale sprawy stan spornych gruntów we wrześniu 2020 r. w celu ustalenia, czy Spółka posiadała sporny teren w okresie od września do grudnia 2020 r., a nadto rozważenia zasadność zbadania, czy istotnie firma J. sp. z o.o. korzystała ze spornych gruntów, w okresie objętym decyzją.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, iż celem ustalenia powyższych okoliczności ponownie zwrócono się do Wydziału Obrotu Nieruchomościami o przekazanie dokumentów na podstawie, których ustalono, że Spółka w okresie od września do grudnia 2020 r. bezumownie korzystała z przedmiotowych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Gminy B.. Z treści odpowiedzi wynika, po przeprowadzonej w terenie wizji lokalnej z dnia 10 października 2020 r. oraz w oparciu o weryfikację ortofotomapy stwierdzono, że Skarżąca bezumownie korzysta ze spornych gruntów co najmniej od dnia 1 września 2020 r. Tymczasem z protokołu sporządzonego w organie podatkowym (sporządzonego w dniu 24 listopada 2021 r.) w materiale dowodowym w sprawie nie znajdował się żaden dokument, notatka, pismo potwierdzające przebieg oraz wynik przeprowadzonej w dniu 10 września 2020 r. wizji lokalnej. W pozostałym zakresie (jak wynika z treści ww. pisma) załączona do pisma ortofotomapa dowodzi bezumownego korzystania z gruntów przez Skarżącą co najmniej od dnia 1 września 2020 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, istotnym jest fakt, iż w treści załączonego wydruku mapy, która stanowi podstawę ustaleń stanu faktycznego w sprawie, widnieje informacja, iż wydruk ma charaktery wyłącznie poglądowy i w żadnym razi nie może być traktowany jako dokument oficjalny. Na podstawie takiego bowiem wydruku nie można stwierdzić, iż oznaczone powierzchnie oraz granice pokrywają się z rzeczywistymi granicami w terenie. Wydruk posiada wyłącznie charakter poglądowy. Oznacza to, że organ podatkowy wyłącznie na podstawie przywołanego wydruku mapy (na wydruku zaznaczono teren o pow. 1534,6 m2) dokonał obliczenia powierzchni rzekomo zajętego terenu działki gruntu nr [...] tj. 1535 m2. Kolegium przyjęło powyższe ustalenia. Innych ustaleń w tym zakresie Wydział Obrotu Nieruchomościami UM B. oraz organ podatkowy nie poczynił. Wydruk przesądził również o objętości rzekomo wydobytym przez Spółkę materiale.
Odnosząc się do wskazywanej kontroli przeprowadzonej w dniu 28 grudnia 2020 r., pełnomocnik podatniczki stwierdził, że Kolegium pominęło całkowicie stanowisko oraz wyjaśnienia Skarżącej zawarte w pismach złożonych do sprawy, w tym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 30 grudnia 2020 r. Skarżąca wskazywała na uchybienia w zakresie treści protokołu poprzez pominięcie istotnych okoliczności w tym śladów przemieszczania się ciężkiego sprzętu w kierunku działem [...], [...] [...] oraz na fakt wielokrotnego zgłaszania naruszeń przez Spółkę J.. Pominięto również obecność świadka ze strony Skarżącej podczas oględzin w osobie B. K., co sprzeczne jest z treścią art. 68 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy całkowicie pominął treść przytoczonych pism Skarżącej przyjmując wyłącznie stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w oparciu o wynik wizji lokalnej z dnia 10 września 2020 r., której wyniki nie znalazły się w zgromadzony w sprawie materiale dowodowym, w oparciu o ortofotomapę o charakterze wyłącznie poglądowym (która stanowi podstawę określenia powierzchni zajętego gruntu) oraz protokół kontroli, którego ustalenia zakwestionowała Skarżąca ze względu na pominięcie dowodów na które wskazywali przedstawiciele spółki oraz pominięcie udziału świadka w czynności.
W oparciu o tak poczynione ustalenia Kolegium jednostronnie uznało, iż zachodzą przesłanki do uznania Spółki za posiadacza przedmiotowej nieruchomości dz. [...], [...], [...].
Podkreślono także, że jedynym elementem świadczącym o aktywności Skarżącej jest wybudowanie zbiornika wody oraz posadowienie słupa oświetleniowego wraz z okablowanie. Skarżąca przedkłożyła wydruk ortofotomapy z zasobów geodezyjnych o tożsamym źródle pozyskania jak ortofotomapa, na której podstawie Kolegium poczyniło swoje ustalenia z tożsamą adnotacją. Z treści ortofotomapy wynika wprost, iż zbiornik posadowiony przez Skarżącą znajduje się wyłącznie w obrębie działek gruntu nr: [...], której użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca oraz [...] będącej własnością Skarżącej. Przeprowadzenie powyższego dowodu jest konieczne dla wyjaśnienia sprawy albowiem ukazuje zasadnicze błędne założenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie.
Powyższe całkowicie niweczy, w ocenie autora odwołania, przyjętą przez organy argumentację albowiem z wyłączeniem zbiornika na wodę oraz okablowania żadne ślady nie przesądzały o aktywności Skarżącej, której przypisano bezumowne korzystanie z gruntu.
Zwrócono także uwagę, że wyjaśnienia J. sp. z o.o. sprzeczne są ze stanem faktycznym, bowiem podmiot ten prowadził w rejonie tych oraz innych nieruchomości zlokalizowanych w kierunku północno - zachodnim względem nieruchomości podatniczki (w kierunku ul. [...]) zakrojoną na szeroką skalę działalność związaną z rozbiórką nasypów kolejowych. Skarżąca przedłożyła pismo z dnia 14 marca 2016 r. Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów w B. skierowane do J. sp. z o.o., z którego wynika, że spółka J. zadeklarowała wywóz materiału rozbiórkowego w okresie 5 lat (tj. do roku 2021 r.) w ilości ok 5 milionów ton, tj. 200-300 pojazdów ciężarowych dziennie. Działalność ta była konsekwentnie realizowana, o czym wielokrotnie informowała skarżąca w trakcie trwającego postępowania. Organ odwoławczy pominął całkowicie ten dowód, mimo że z danych rejestrowych spółki J. wynika, że jej przedmiotem działalności jest wydobywanie kamienia i kopalnictwo.
Wskazano także, że skarżąca przedłożyła wraz z odwołaniem od decyzji wydruk z mapy z portalu www.geoportal.gov.pl, z oznaczeniem sprzętów budowlanych (koparek, ładowarek) oraz instalacji do przetwarzania kruszywa na nieruchomościach sąsiednich. Skarżąca zaznaczyła również ciągi komunikacyjne łączące sporne tereny graniczące z jej nieruchomościami z instalacją posadowioną przez J. Sp. z o.o. Skarżąca wskazywała na ślady opon pojazdów ciężkich zlokalizowane powyżej działek będących własnością spółki, lecz okoliczności te zostały całkowicie pominięte. Podkreślono, iż przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy jest dopuszczalne. Zasadą powinno być uzupełnienie postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy.
Pełnomocnik skarżącej podkreślił obowiązki organów wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jego zdaniem, w realiach przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów, lecz bezrefleksyjnie przejął ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska, wynikającą z art. 124 O.p., uznano, że organ, wydając zaskarżoną decyzję uchybił tym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach.
Nadto, jak wskazano w skardze, organ odwoławczy przytoczył wyłącznie jedno pismo Skarżącej. Wszelkie inne okoliczności, fakty oraz dowody przedkładane oraz opisywane przez Skarżącą nie zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz brak jest uzasadnienia w zakresie podstaw dla nieuwzględnienia dowodów oraz faktów przytoczonych w toku postępowania przez Skarżącą. Organ odwoławczy był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny, czego nie dokonał w niniejszym sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku złożenia odwołania, sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji, a organ ten nie powinien tylko ograniczać się do rozpoznania zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie wskazał nawet, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji, przyjmuje za własne i dlaczego. Nie można także domniemywać, iż wobec utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, Kolegium najprawdopodobniej podziela ustalenia faktyczne, jak i ocenę dowodów, dokonane przez organ podatkowy. Takie przyjęcie wypaczałoby istotę zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p.
Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ nie wskazał bowiem w decyzji okoliczności faktycznych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie dokonał ponownej, gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. W treści zaskarżonej decyzji przytoczył jedynie fakty oraz okoliczność prezentowane przez organ podatkowy nie powołując w ogóle faktów i okoliczności przedstawionych przez Skarżącą oraz wskazania czemu nie dał im wiary. Oznacza to, że decyzja jest wadliwa i nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p.
W konsekwencji, Kolegium nie wykazało przesłanek pozwalających na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wobec skarżącej przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Te bowiem można zastosować dopiero po prawidłowym zbadaniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania, zgodnie z dyspozycją wskazanych wyżej przepisów postępowania, które w kontrolowanej sprawie nabrały niebagatelnego znaczenia, w kontekście sposobu przeprowadzenia przez organ odwoławczy, postępowania na etapie II instancji. Podniesiono przy tym, że organ odwoławczy dokonując subsumpcji oparł uzasadnienie wyłącznie przytaczając ustalenia przedstawione przez Wydział Obrotu Nieruchomościami UM B. a nadto nie wykazał zarówno elementu corpus jaki animus władztwa nad wskazanymi nieruchomościami.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. wydana wobec skarżącej.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Skarżąca wskazuje na liczne uchybienia, przy czym sprowadzają się one do kilku kwestii, tj. oparcia decyzji w oparciu o fotoortomapy, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jak również pozbawieniu jej prawa do czynnego udziału w sprawie poprzez brak zawiadomienia o podejmowanych czynnościach czy pominięciu jej wniosków dowodowych, a także brakach w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, takich wadliwości nie stwierdził.
Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepis ten nakłada zatem obowiązek dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, że organ drugiej instancji, rozpatrując odwołanie, nie może ograniczyć się wyłącznie do zarzutów podniesionych w tym środku zaskarżenia. Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 r. II SA 1861/00, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lipca 2017 r., I SA/Kr 84/17). Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają bowiem na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.
Powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/20).
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja powyższym wymogom nie odpowiada. Rację ma strona skarżąca, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które dowody Kolegium uznało za wiarygodne. Uznano przy tym, że wydruki z ortofotomapy mogą stanowić dowód w sprawie i przesądzać zarówno o kwestii posiadania samoistnego przez skarżącą wskazanych działek, jak i ich wielkości. Oparto o nie bowiem zapadłe rozstrzygnięcie. Tymczasem jak trafnie wskazuje skarżąca ortofotomapy dowodem w rozumieniu ww. przepisów O.p. nie mogą przesądzać o powyższej kwestii. Po pierwsze na stronie https://www.geoportal.gov.pl/ po wejściu w zakładkę "Geoportal krajowy" wyświetla się zastrzeżenie, że "Prezentowana w naszym serwisie internetowa mapa ma charakter wyłącznie poglądowy i w żadnym razie nie może być traktowana jako dokument oficjalny. Nie może też być podstawą jakichkolwiek czynności administracyjnych czy urzędowych". Po drugie nie sposób uznać, że mapa taka zawiera wskazanie, jaki podmiot zajmuje "samoistnie" (jest "posiadaczem samoistnym") gruntu.
Również informacja z innej komórki tego samego urzędu takiej podstawy do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości rozstrzygnięcia stanowić nie może, zwłaszcza, że oparta została ona także na ww. wydrukach z fotoortomapy. Kwestia zaś zajmowania spornych działek była kwestionowana przez skarżącą. Przedstawiła ona dowody wskazujące jej zdaniem na fakt korzystania przez inny podmiot ze wskazanych działek. Organ odwoławczy uznał przy tym, że wystarczające jest stwierdzenie tego podmiotu, że nie zajmuje ona bezumowanie spornej nieruchomości. Nie odniósł się przy tym do dokumentów, przedstawionych przez skarżącą, z których wynika, że podmiot ten w okresie 5 (tj. do roku 2021 r.) lat zadeklarował wywóz materiału rozbiórkowego w ilości ok 5 milionów ton, tj. 200-300 pojazdów ciężarowych dziennie z okolic nieruchomości należących do skarżącej. Oceny takiej nie dokonano także w kontekście zakresu prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Co więcej organ odwoławczy uznał stwierdzenie jednego podmiotu za wystarczające, nie uznając jednocześnie twierdzeń skarżącej (popartej wskazanymi dowodami), nie wykazując dlaczego jedno stanowisko jest wiarygodne, drugie zaś nie.
Ponadto nie może ujść uwadze Sądu, że organ odwoławczy nie dostrzegł, że zespół geodetów uprawnionych D2. zrealizował prace polegające na wyznaczeniu punktów granicznych na terenie nieruchomości przy ul. [...] oraz inwentaryzacji stanu zagospodarowania powierzchni terenu, jednakże działanie to nie nastąpiło w ramach postępowania podatkowego. Czynności te zostały podjęte w ramach uprawnień Wydziału Obrotu Nieruchomościami w tym samym czasie, w którym toczyło się postępowanie podatkowe. Skarżąca nie uczestniczyła w nich, nie mogła także wnieść uwag w trakcie podejmowanych czynności przez geodetów. Z art. 181 O.p. wynika, że jako dowód można dopuścić opinie biegłych. Jednakże nie oznacza to, że tak jak w niniejszym postępowaniu, dowód bezpośredni może być zastępowany dowodem, który nie został przeprowadzony w innym postępowaniu, a dopiero wytworzony równolegle. Art. 197 § 1 i § 2 O.p. wyraźnie stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Co więcej przeprowadzenie takiego dowodu wymaga podjęcia działania przez organ podatkowy wynikającego z art. 190 § 1 O.p., a zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma bowiem prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.).
Należy zaznaczyć, że ww. zespół geodetów nie tylko wyznaczył punkty graniczne na nieruchomości, ale także w sporządzonym protokole wskazał części nieruchomości, które miały być zajęte przez skarżącą (choć nie sposób wywieść na jakiej podstawie było to dopuszczalne).
Również przeprowadzenie oględzin przez Wydział Kontroli w świetle powyższych przepisów budzi wątpliwości, bowiem pomimo zawiadomienia o terminie ich przeprowadzenia i udziale przedstawiciela skarżącej, wbrew jej twierdzenim, z protokołu ich przeprowadzania nie można wywieść, by przedstawiciel ten mógł zadawać pytania (brak jest adnotacji czy wniesione zostały przez niego uwagi). Dostrzec też należało, że załączniki do tego protokołu w postaci zdjęć, na których przedstawiciel Wydziału Obrotu Nieruchomościami ma wskazywać "na obszar zajmowany przez skarżącą" o fakcie tym jako taki nie może przesądzać. Na zdjęciach tych nie ma bowiem pojazdów należących do podatniczki.
Zatem z powyższych względów zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem naruszono art. 122, art.. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 3, art. 210 § 4 i § 6 O.p. Brak ustaleń stanu faktycznego i oceny zgromadzonych dowodów czyni przedwczesnym ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Subsumcja może bowiem nastąpić dopiero w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i jego oceny.
Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium zobligowane będzie do rozpatrzenia sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p. Oceni zatem sposób procedowania zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., a wskazanymi w niniejszym uzasadnieniu, jak również materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. Odniesie się przy tym do twierdzeń skarżącej. Powyższe znajdzie wyraz w wydanej zgodnie z art. 210 O.p. decyzji.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty te złożyła się kwota 879 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 3600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika w osobie radcy prawnego.