Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 766/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.127.2022.2.MSO UNP:1639437 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Gminy R. (dalej: wnioskodawczyni, Gmina, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji i prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia przez Gminę pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, uzupełnionym na wezwanie organu interpretacyjnego, Gmina przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje projekt pn. "Budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na obszarze Gmin: R. i M.". Realizacja Projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.). Zakres Projektu obejmuje m.in. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła (dalej: urządzenia lub instalacje). Powyższe instalacje zostały zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych w Gminie. Inwestycja ma na celu ograniczenie emisji szkodliwych substancji do powietrza i wzrost wykorzystania energii elektrycznej.

Wnioskodawca zawarł z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych netto oraz kosztu podatku VAT od wartości netto swojego wkładu własnego. Wpłata uczestnika zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Gminę. Jednocześnie Gmina pokryje brakującą wartość podatku ze środków własnych.

Przedsięwzięcie jest realizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych – Gmina (lider projektu) otrzymała dotację w ramach umowy zawartej z Województwem Śląskim o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020, działania 4.1. Odnawialne źródła energii, poddziałania 4.1.3. Odnawialne źródła energii – konkurs.

Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele.

Pomoc przyznana zostanie w formie dotacji na część kosztów kwalifikowanych operacji. Zgodnie z postanowieniami umowy wysokość dofinansowania określona jest procentowo, wynosi 85% kosztów i, co do zasady, jest determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Na koszty kwalifikowane składają się koszty niezbędne do realizacji Projektu, w szczególności koszty zakupu i montażu instalacji OZE. Zgodnie z umową, Gmina pokryje pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. Podatek VAT, w zakresie w jakim dotyczy realizacji inwestycji stanowi koszt niekwalifikowany Projektu. Gmina nie uzyskała dofinansowania tych kosztów. Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji.

W zakresie, w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na montaż instalacji na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców, beneficjentem dofinansowania będzie Gmina, jednakże faktycznie z dofinansowania tego skorzystają mieszkańcy, którzy dzięki dotacji są zobowiązani do pokrycia wyłącznie części kosztów instalacji urządzeń w swoich domach (wkład własny). Większość kosztów zostanie bowiem pokryta z dofinansowania. Środki te nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynika z umów zawartych z mieszkańcami.

Nabyte w ramach realizacji projektu towary oraz usługi będące przedmiotem wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu są/będą wystawione na Gminę.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostają własnością Gminy na okres trwałości Projektu (tj. przez 5 lat). W okresie trwałości Projektu właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji Projektu jest zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości Projektu, urządzenia staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku nieotrzymania przez nią dofinansowania z opisanego źródła, Gmina próbowałaby znaleźć alternatywne finansowanie i zrealizować Projekt.

Gmina jako beneficjent jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania z instytucją dofinansowującą – Województwem Śląskim (w imieniu którego działa Zarząd Województwa Śląskiego) będącym Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2014-2020. Rozliczenie polega na wykazaniu przez Gminę wydatków kwalifikowalnych we wnioskach o płatność w ramach dofinansowania lub na zwrocie niewykorzystanej zaliczki.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytania:

1. 1. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
2. 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina stwierdziła, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego (pytanie nr 1). Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu (pytanie nr 2).

W uzasadnieniu Gmina, przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., stwierdziła, że umowy, które Gmina zawarła z uczestnikami Projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowani podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście stwierdzono, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem wnioskodawcy) na rzecz konkretnego mieszkańca).

Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. wykonanie oraz udostępnianie instalacji stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną u.p.t.u.

Dalej przywołano art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podkreślając, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi zatem wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług, który należy interpretować w sposób ścisły.

Dla wykładni pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" istotne jest orzecznictwo TSUE (w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 oraz C-353/00), przywołane przez Gminę. Wynika z niego, że w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z kolei bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny – tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu.

Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę jest refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295).

Tymczasem w analizowanych realiach dotacja ma charakter zakupowy i jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu urządzeń przez Gminę, które będą jej własnością w ramach Projektu. Ponadto, z umowy zawartej z Województwem Śląskim nie wynika, że otrzymane dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług. Wszystkie parametry, według których określana jest cena, którą płacą mieszkańcy zostały Gminie z góry narzucone, zgodnie z zasadami finansowania Projektu.

Wnioskodawca podkreślił także, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest zobowiązania do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i przyrody, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz ochrony zdrowia. Realizacja projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła ma na celu ograniczenie emisji szkodliwych substancji do powietrza i produkcję zielonej energii elektrycznej. Gmina realizuje w ten sposób swoje zadania własne, a nie prowadzi działalność gospodarczą.

Wobec powyższego Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 52/20 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 337/19.

Odnośnie pytania nr 2 wskazano na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podkreślając w szczególności, że przepis ten nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wydatki poniesione w związku z Projektem polegającym na zakupie i montażu instalacji mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (usługami na rzecz mieszkańców) i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2020 r., z dnia 12 września 2019 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2017 r.

Powyższe stanowisko Gminy uznane zostało w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę przywołano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a u.p.t.u. i wskazano, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wobec powyższego stwierdzono, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W analizowanym stanie faktycznym będą występowały skonkretyzowane świadczenia, wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Następnie zacytowano art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazano, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust.1 u.p.t.u. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania.

Element podstawy opodatkowania VAT stanowią zatem jedynie subwencje (dotacje) związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", co wymaga posiłkowania się przywołanym przez organ orzecznictwem TSUE. Wskazuje ono, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zdaniem organu interpretacyjnego przekazane Gminie środki finansowe w formie dofinansowania na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług.

Gmina jako beneficjent jest zobowiązana do rozliczenia z otrzymanego dofinansowania z instytucją dofinansowującą – Województwem Śląskim. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. A w przypadku nieotrzymania dofinansowania, Projekt nie byłby zrealizowany, gdyż Gmina szukałaby alternatywnego finansowania. Dofinansowanie może zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Wobec powyższego stwierdzono, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Kwoty obowiązkowych wpłat od mieszkańców, tj. od ostatecznych odbiorców świadczenia, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakich Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Otrzymana dotacja ma zatem związek z omawianą inwestycją. Otrzymane dofinansowanie nie jest przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz może zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie.

W takiej sytuacji przedmiotowa dotacja wpływa bezpośrednio na wartość świadczonej usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zatem otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a nie zwrot poniesionych kosztów zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem instalacji. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu świadczenia usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jakiej Gmina żądałaby od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane dofinansowanie na realizację projektu, stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Stanowisko Gminy odnośnie pytania 1 jest więc nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2 wskazano, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 u.p.t.u. uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostaną spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto, co wskazano w opisie sprawy, towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gminie jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje zatem (pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 u.p.t.u.) prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący Gminę radca prawny zarzucił naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu instalacji opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu,
2. 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c 8 1 O.p. poprzez wyjście przez organ poza ramy stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację i dokonanie oceny stanowiska Gminy w oparciu o okoliczności faktyczne różniące się od wskazanych przez wnioskodawcę,
4. - art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej, rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, wskazano, że mając na uwadze brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. skarżąca oraz organ są zgodni co do tego, iż odpłatne czynności polegające na montażu opisanych we wniosku instalacji stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Następnie podkreślono, że podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez Gminę świadczenia polegającego na montażu instalacji, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle u.p.t.u. w przypadku istnienia wyłącznie pośredniego, ekonomicznego związku pomiędzy - de facto - sposobem kalkulacji dotacji i jej kwotą, a ceną jednostkową świadczonej usługi / dostawy towaru dotacja nie podlega opodatkowaniu.

Jak Gmina wskazała we wniosku, dofinansowanie ma charakter zakupowy. Pozyskując dofinansowanie, Gmina miała na celu pokrycie części wydatków związanych z realizacją Projektu. Pomoc przyznana zostanie w formie dotacji części kosztów kwalifikowanych operacji, jakie Gmina poniesie i opłaci, w określonej wysokości. Zgodnie z umową Gmina pokryje pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. W związku z tym, jak wskazano we wniosku, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości dotacji, jaką otrzyma skarżąca.

Środki te nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynika z umów zawartych z mieszkańcami. W zakresie w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na montaż instalacji na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców, beneficjentem dofinansowania będzie Gmina, jednakże faktycznie z dofinansowania tego skorzystają mieszkańcy.

Nie można zatem, zdaniem Gminy, uznać, że otrzymana przez nią dotacja stanowi element wynagrodzenia należny dla niej z tytułu świadczenia polegającego na dostawie i montażu instalacji na rzecz mieszkańca.

Omawianą dotację należy odróżnić od tych dotacji, które wprost stanowią tzw. "dopłaty do ceny" (co ma miejsce np. w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej jako tzw. dopłata do ceny 1m3 wody/1m3 ścieków. Ceny świadczonych przez spółkę usług stanowią wówczas różnicę pomiędzy założonymi cenami a ustaloną dopłatą. Czynnik kształtujący cenę jest wtedy ewidentny, w odróżnieniu od sytuacji opisanej przez skarżącą we wniosku.

Skarżąca w opisie sprawy wskazała, że udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona zostanie jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należało czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z pozyskanego przez nią kredytu, innego źródła finansowania, czy też środków własnych.

Jak podkreślono, dofinansowanie dotyczące Projektu nie ma na celu sfinansowania ceny za usługi realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale służyć będzie pokryciu kosztu nabycia przez Gminę materiałów i usług niezbędnych do wykonania instalacji. Wysokość dofinansowania należnego Gminie nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców, a przeznaczona może zostać jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzeczenia NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Z kolei rozwijając zarzuty proceduralne podniesiono w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji charakteryzuje się znacznym stopniem ogólności, przez co nadaje się do wykazania podatkowego charakteru każdej dotacji czy subwencji udzielonej podatnikowi przez osobę trzecią. Organ nie uwzględnił, a przynajmniej nie poddał analizie warunków realizacji Projektu, charakteru podejmowanych w jego ramach zadań i zasad rozliczenia udzielonej dotacji szczegółowo opisanych we wniosku. Tymczasem, jak wykazano w pierwszej części argumentacji skargi, uznać należy, że prawidłowa wykładnia art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, iż sporna dotacja nie stanowi elementu obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto podniesiono, że organ dokonując oceny stanowiska skarżącej, bezpodstawne rozpatrzył element stanu faktycznego, odmienny do wskazanego przez Gminę. Jak bowiem skarżąca wskazała w uzupełnieniu stanu faktycznego, w przypadku nieotrzymania przez nią dofinansowania z opisanego źródła, Gmina próbowałaby znaleźć alternatywne finansowanie i zrealizować Projekt, gdyż odpowiada on żywotnym interesom mieszkańców.

Tymczasem organ w interpretacji przyjął odmienny stan rzeczy, stwierdzając, że "W przypadku nieotrzymania przez Państwa dofinansowania, Projekt nie byłby zrealizowany, gdyż szukaliby Państwo alternatywnego finansowania.", stwierdzając na tej podstawie, iż realizacja Projektu a tym samym świadczenie usługi na rzecz mieszkańca jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2023 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane w szczególności z faktem, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20 NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.127.2022.2.MSO UNP: 1639437, w której organ interpretacyjny, negując stanowisko skarżącej, stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi nie tylko kwota należna w postaci wynagrodzenia, którą uiszczają mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zgodził się natomiast ze skarżącą, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Gmina zaskarżyła wydaną na jej wniosek interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie w całości, a więc również w zakresie, w którym jej stanowisko zostało uznane za prawidłowe. Nie sformułowała jednakże zarzutów skargi skierowanych przeciwko stanowisku organu odnoszącemu się do pytania drugiego, odnośnie którego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego wyłącznie co do opodatkowania otrzymanej dotacji podatkiem VAT, zatem kwestii opisanej w pytaniu pierwszym. Zarzuty proceduralne także pozostają w ścisłym związku z problematyką podstawy opodatkowania.

Wobec braku zarzutów Sąd nie mógł weryfikować interpretacji w części dotyczącej pytania drugiego, w konsekwencji czego skargę w tym zakresie oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W skardze zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. m.in. poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).

Wynika z tego, że inwestycja, której dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna (dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).

Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja jest więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu interpretacyjnego – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy ustosunkowanie się Sądu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego straciło na znaczeniu.

Wobec powyższego Sąd, stwierdzając naruszenie prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), które miało wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wydając interpretację ponownie organ będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).