Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny") działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu zażalenia J. K. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku w wysokości 8% dla działalności polegającej na wykonaniu stałych elementów zabudowy kuchni, łazienek w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego.
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 11 lipca 2019 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na modernizacji lub wykończeniu obiektów mieszkalnych lub budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego po nr PKOB 111 i 112. W ramach tych usług wykonuje stałe elementy zabudowy kuchni, łazienek oraz dekory na ścianach lub sufitach.
Wszystkie opisywane usługi stanowią usługi kompleksowe i polegają na pomiarze, zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy stałej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę.
Usługi wykonywane są na indywidualne zamówienie każdego z klientów. Usługa realizowana jest u każdego z klientów według innego projektu – każdy pomiar i projekt dostosowany jest do potrzeb danego, konkretnego klienta. Zabudowy stałe wykonywane są w ten sposób, że nie ma możliwości ich demontażu bez uszkodzenia ścian, podłóg, sufitów w mieszkaniu, a tym bardziej bez uszkodzenia samej zabudowy stałej. Wykonanej zabudowy nie można również przenieść do innego pomieszczenia czy zamontować w innym mieszkaniu.
Schemat realizacji przedstawia się następująco:
Pierwszym krokiem jest pomiar mieszkania i uzgodnienie z klientem, czego dotyczyć będą prace modernizacji i wykończenia. Następnie wykonywany jest projekt zabudowy stałej, a po jego akceptacji przez klienta wykonywane są prace przygotowawcze – zamówienie materiału, wstępne dopasowanie do projektu i przygotowanie do montażu u klienta. W niektórych przypadkach prace przygotowawcze obejmują również rozbiórkę istniejących ścian, budowę nowych ścian, opuszczanie sufitów i nadawanie im kształtów konkretnych pod wykonanie zabudowy stałej meblowej. Wszystkie te czynności są realizowane według zaakceptowanego przez klienta projektu. Następnym elementem jest wykonanie według projektu wszystkich instalacji, wodnej i elektrycznej, a następnie rozmieszczanie przyłączy i odpływów wody, gniazd elektrycznych, wentylacji, oświetlenia w pomieszczeniu.
Realizacja usług następuje w oparciu o umowę, która zawiera specyfikację obejmującą całe zamówienie począwszy od pomiaru, przez projekt, wykonanie zabudowy, jej dopasowanie, transport i montaż u klienta.
W czasie montażu, który trwa zazwyczaj kilka dni pracownicy w lokalu u klienta docinają i składają komponenty meblowe, dopasowują je do pomieszczenia, kleją i trwale łączą z elementami konstrukcyjnymi budynku. Pracownicy mają w tym celu szeroki asortyment sprzętu niezbędnego do montażu zabudowy stałej, docinania, klejenia i skręcania. Wszystkie montowane elementy muszą zostać dopasowane do mieszkania/domu klienta. Komponenty meblowe są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcenia się i deformowania. Wiązanie ze ścianą czy tez innymi elementami budynku polegają na wypełnieniu szczelin masą budowlaną (kleje montażowe różnego rodzaju, masy szpachlowe, gipsy, silikony, płynne gwoździe itd.), które to trwale łączą elementy zabudowy i obiektu mieszkalnego. Montaż komponentów meblowych górnych ze ścianami obiektu budowlanego i sufitami polega na przykręceniu listew montażowych do ścian i zawieszeniu elementów meblowych na zawieszkach tych listew, ale również dla bezpieczeństwa i wytrzymałości obciążenia wysokiej zabudowy podsufitowej polega na zamocowaniu dodatkowych materiałów konstrukcyjnych oraz kotw rozporowych, jest to nowoczesna technika mocowań zapewniająca wysokość wytrzymałość mechaniczną oraz bezpieczeństwo użytkowania wykonanej zabudowy stałej.
Górne komponenty mocowane są również do sufitu za pomocą klejów montażowych oraz kołków rozporowych. Komponenty meblowe dolnej zabudowy są również na stałe przytwierdzone do ściany i do podłogi bez możliwości jej przesunięcia lub przeniesienia w inne miejsce. Komponenty meblowe dolne przykryte są blatem przygotowanym pod konkretny wymiar (kamienny, kompozytowy lub drewniany), który jest na stałe połączony za pomocą kołków rozporowych, klei montażowych z dolnymi konstrukcjami zabudowy stałej i ścianami tak, aby cała konstrukcja bezpiecznie spełniała swoją funkcję. Blatu nie można rozmontować, przenieść w inne miejsce, ponieważ zrobiony jest na wymiar według projektu, posiada wycięcia na płytę grzewczą, zlewozmywak, baterię zlewozmywakową, dozownik na płyn, itd.
Dodatkowo blaty w większości przypadków wchodzą w okno, czyli stanowią parapet okienny, wbudowany w konstrukcję ściany przy pomocy pianek montażowych stosowanych do montażu okien i drzwi. Pomiędzy komponentami zabudowy dolnej i górnej oraz blatem, bardzo często montowane są różnego rodzaju okładziny dekoracyjne. Wykonane są one z kamienia, forniru, szkła, luster, korka, itd. klejone na stałe do ścian, w taki sam sposób jak płytki kaflowe. Okładziny wykonane są zgodnie z projektem, dopasowane do pomieszczenia, mają wycięte otwory na gniazdka elektryczne i przełączniki oraz na baterie zlewozmywakowe. Usunięcie okładzin dekoracyjnych spowodowałoby całkowite zniszczenie.
Wszystkie opisane wyżej komponenty zabudowy dolnej i górnej, blaty oraz elementy dekoracyjne (zabudowa pomiędzy górą a dołem) stanowią nierozerwalną całość i nie mogą być rozmontowane bez naruszenia elementów konstrukcyjnych budynków. Dodatkowo demontaż opisanej zabudowy, a następnie ponowny ich montaż w innym pomieszczeniu jest niemożliwy. Większość materiału stanowiąca konstrukcję zabudowy stałej uległaby w takiej sytuacji całkowitemu zniszczeniu. Oderwanie płyt od ścian, które zostały na stałe połączone, spowodowałoby uszkodzenie tych ścian i zniszczenie płyt. Po demontażu górnych komponentów meblowych pozostaną zniszczone ściany po kleju, dziury po kotwach i kołkach, zostanie naruszony sufit oraz elementy konstrukcyjne obiektu, belki sufitowe, stropu, kolumny w pomieszczeniach, kominy wentylacyjne. Komponenty dolne natomiast po demontażu zostawią zniszczone podłogi, płytki, podłogowe, dziury w stropach po demontażu odpływów sanitarnych.
Opisywana stała zabudowa meblowa jest nierozerwalnie połączona z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego, co podnosi znacznie standard wykończenia pomieszczenia. Takiej zabudowy nie można ani przestawić w inne miejsce, przesunąć, wynieść, bo nie są to meble wolnostojące zakupione w sklepie. Same części zabudowy meblowej, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitów, stropu, kolumn i kominów wentylacyjnych) nie spełniają pod względem użytkowym warunków, jakie są przedmiotem zawartej umowy z klientem. Wykonane na wymiar, według projektu, do konkretnego lokalu lub budynku mieszkalnego, trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi, komponenty meblowe nie mogą zostać sprzedane i przeniesione w inne miejsce tak jak zwykłe meble.
Drugi typ zabudowy wykonywany jest przez Wnioskodawcę w łazienkach. Podobnie jak w poprzednim przypadku do realizacji usługi konieczny jest pomiar, następnie projekt, a później dopasowanie i montaż zabudowy u klienta.
Zabudowane są geberity, wnęki a nawet całe ściany płytami MDF, fornirem, laminatem, szkłem czy lustrem. Są one przyklejane na kleje montażowe, przykręcane na kołki do ścian, sufitu i podłogi według projektu, z wyciętymi otworami na gniazdka elektryczne, przełączniki, kratki wentylacyjne i otwory sanitarne na odpływ do umywalki, toaleta, bidetu oraz baterie umywalkowe. Zabudowa stała w łazienkach montowana jest w taki sam sposób, jak w pomieszczeniach kuchennych. W zabudowę dolnej montowane są umywalki na trwałe kotwiczone, czyli przymocowane do ścian przy pomocy kotew i kołków. Blaty montowane na dolnych komponentach podobnie jak w zabudowie kuchennej (granitowe, kamienne, kompozytowe, monochromy, lakierowane lub laminowane) i również niejednokrotnie stanowią parapet okna. Umywalki i baterie na stałe wbudowane są w te blaty. Całość stanowi w łazience nierozerwalną zabudowę stałą, która w żaden sposób nie może być przeniesiona do innego pomieszczenia.
W przypadku demontażu takiej zabudowy w łazience zostają naruszone ściany poprzez odklejenie elementów, zostają całkowicie zdemontowane geberity a tym samym nie działać będzie toaleta, umywalka i baterie łazienkowe również nie będą mieć oparcia w blacie przez co nie będą nadawać się do użytku.
Kolejna usługa wykonywana przez wnioskodawcę to dekory ozdobne montowane na ścianach. Dekory to okładziny dekoracyjne z drewna, laminatu, forniru lub płyt lakierowanych. Są one montowane na ścianach lub sufitach przy pomocy klejów montażowych, kotw montażowych przykręcanych do ścian, sufitów lub stropów.
W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytanie:
Czy do opisanych usług wnioskodawca ma prawo stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług – 8%?
Zdaniem skarżącego ma on prawo do opisanych usług stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, tj. w wysokości 8%.
Skarżący wskazał na treść art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") wskazując, że przepisy te stanowią implementację art. 98 ust. 1 i 2 oraz poz. 10 załącznika nr III Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednocześnie wskazał na definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wynikającą z art. 41 ust. 12a i ust. 12b u.p.t.u.
Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, wykonywane przez niego usługi stanowią modernizację czy też przebudowę/modernizację mieszkania. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie modernizacji zostało przez niego użyte w znaczeniu potocznym zgodnie z definicją słownikową, albowiem u.p.t.u. nie zawiera definicji tego pojęcia. Zdaniem skarżącego wykonywane czynności polegają bowiem na połączeniu wszystkich elementów konstrukcyjnych stałej zabudowy w postaci np. kuchni, okładziny ściennej, łazienki, a efektem tych prac jest unowocześnienie, poprawa komfortu, podniesienie wartości i jakości mieszkania czy domu. Poprawia ona bowiem jakość, funkcjonalność oraz unowocześnia wnętrze mieszkania lub domu. W oparciu o konkretny projekt i konkretne potrzeby użytkowania mieszkania/domu ustala się w jaki sposób i z jakich elementów postać ma stała zabudowa, która będzie w danym wnętrzu wykorzystywana przez mieszkańców i będzie poprawiała funkcjonalność wnętrza, jak również podnosiła wartość mieszkania/domu.
W przypadku sprzedaży mieszkania, w którym wykonano usługi modernizacji sprzedający z pewnością, w ocenie skarżącego, będzie mógł otrzymać wyższą cenę, aniżeli w przypadku mieszkania, w którym taka zabudowa nie została wykonana. Jednocześnie wykorzystanie tej zabudowy jest możliwe tylko w konkretnym mieszkaniu/domu. Jej wymiary nie będą bowiem odpowiednie do innych mieszkań/domów, a konstrukcja nie będzie nadawała się do zamontowania.
W ocenie wnioskodawcy taki sposób interpretacji znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odwołał się przy tym do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, dokonując przy tym jej analizy.
Ostatecznie wskazał na składniki ceny uzyskiwanej przez niego, w tym na okoliczność, iż 30% tej ceny stanowi cena samych elementów niezbędnych do wykonania usługi, zaś 70% ceny stanowi sama usługa wykonania, tj. zaprojektowanie i montaż. Tym samym elementem dominującym jest usługa.
Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r. uznał, że do stanu faktycznego podanego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku 8% dla działalności polegającej na wykonaniu stałych elementów zabudowy kuchni, łazienek w lokalach mieszkalnych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego znajduje zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 7 kwietnia 2014 r. poz. 13), w związku z czym stwierdził, że wniosek w tej kwestii jest bezprzedmiotowy.
W uzasadnieniu wskazał na treść art. 14a § 1, §1a oraz art. 14b § 1 i § 5a O.p. podkreślił, że Minister Finansów w związku z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą o sygn.. akt I FPS 2/13, działając na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowe w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowego wydał interpretację ogólną nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów wskazał, że na wykonanie trwałej zabudowy meblowej składa się szereg czynności począwszy od jej zaprojektowania, aż po jej montaż w obiekcie budowlanym lub jego części (lokal).
Czynności te na potrzeby podatku od towarów i usług traktuje się jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego wysokość opodatkowania tym podatkiem należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Organ interpretacyjny zacytował treść tej interpretacji podając je jako stanowisko własne ograniczając poprzez pominięcie ostatniego akapitu i stwierdził, że opis stanu faktycznego dotyczy w istocie zagadnienia rozstrzygniętego wskazaną interpretacją.
W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie:
- - art. 120 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku pomimo istnienia do tego podstaw;
- - art. 121 O.p. poprzez taki sposób działania, który polega na "uchyleniu się" od odpowiedzi na zapytanie złożone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- - art. 14b "ust. 5a" O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że interpretacja ogólna w rzeczywistości nie rozstrzyga stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
Tym samym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu podniósł, że ani z treści interpretacji ogólnej, ani też z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednoznacznie jak opisany we wniosku stan faktyczny ma się do treści tej interpretacji. Zdaniem pełnomocnika organ interpretacyjny w istocie uchylił się od odpowiedzi na pytanie zadane przez wnioskodawcę powołując się na treść interpretacji ogólnej, która nie wnosi nic do sprawy, a już na pewno jej nie rozstrzyga. Twierdzenie to, zdaniem autora zażalenia, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1550/17, w którym to wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wydanie ww. interpretacji ogólnej nie stoi na przeszkodzie w wydaniu interpretacji indywidualnej w tej kwestii.
Utrzymując w mocy postanowienie własne organ interpretacyjny powtórzył stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że w jego ocenie, przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności są zgodne z przesłankami, które zostały wskazane w interpretacji ogólnej. Skoro zatem interpretacja ogólna rozstrzyga w sprawie sposobu opodatkowania, zatem mając na względzie art. 14b § 5 O.p., zasadnie wydano postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku w tym zakresie.
Za niezasadne uznał organ interpretacyjny twierdzenie, że interpretacja ogólna nie rozstrzyga kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkalnictwa społecznego. W jego ocenie treść interpretacji ogólnej przeczy temu twierdzeniu. Jednocześnie podkreślił, że przeprowadzenie przez organ interpretacyjny analizy przedstawionego we wniosku opisu prowadziło by do sytuacji, w której przepis art. 14b § 5 O.p. byłby przepisem martwym.
Odnosząc się do wyroku powołanego przez wnioskodawcę, organ interpretacyjny stwierdził, że jest on nieprawomocny, a zatem nie można stwierdzić czy stanowisko Sądu w nim zawarte jest prawidłowe czy nie.
W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w zażaleniu organ interpretacyjny stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu uzasadnił swoje stanowisko wskazując przy tym na przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Fakt, iż nie została wydana interpretacja indywidualna a postanowienie, zdaniem organu interpretacyjnego, nie oznacza naruszenia art. 120 i 121 O.p.
Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że w zakresie dekorów interpretacja indywidualna została wydana.
W skardze na powyższe postanowienie wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie:
- - art. 120 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- - art. 121 O.p. poprzez działanie w taki sposób, że organ interpretacyjny uchylił się od odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, w szczególności w sytuacji, w której jedna część wniosku opartego o tą samą podstawę prawną została rozstrzygnięta;
- - art. 14b "ust. 5a" O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że interpretacja indywidualna nie rozstrzyga stanu przedstawionego we wniosku.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie "zaskarżonej decyzji" oraz o zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu powtórzył stanowisko zawarte w zażaleniu dotyczące konieczności wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko w sprawie i tym samym wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga podlega uwzględnieniu.
Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie organu interpretacyjnego w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wobec faktu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej.
Nie jest kwestią sporną to, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanej przez niego działalności polegającej na zaprojektowaniu i wykonaniu zabudowy stałej kuchni i łazienek w lokalach mieszkalnych bądź domach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Poza sporem jest również i to, że w dniu 31 marca 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 w przedmiocie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Spór koncentruje się jedynie wobec tego, czy wydanie ww. interpretacji ogólnej uniemożliwia organowi interpretacyjnemu wydanie interpretacji indywidulanej z uwagi na treść art. 14b § 5 O.p.
Należy zatem wskazać, że przepisy O.p. przewidują możliwość wydania bądź to interpretacji ogólnych przepisów prawa podatkowego, bądź też interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanego. Wynika to z treści art. 14a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Z kolei w myśl art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14d § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5a O.p.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie".
Należało zatem rozstrzygnąć, czy ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. rozstrzyga kwestię obejmującą złożony wniosek, czy też nie.
Wymaga zatem zauważenia, że w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów w jej preambule wskazał, że podstawą jej wydania była podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała o sygn. akt I FPS 2/13 dotyczącą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w kontekście uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie opodatkowania właściwą stawką VAT.
Następnie Minister Finansów wskazując na treść art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał jak należy rozumieć pojęcie "usługi kompleksowej" oraz w jaki sposób należy dokonać ustalenia, czy w danym przypadku można mówić o takiej usłudze, a w jakim usługa ta stanowi w rzeczywistości dostawę towarów w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji kiedy możliwe będzie zastosowanie stawki preferencyjnej. Na powyższe wskazują bowiem fragmenty, w których Minister Finansów stwierdza, że "W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać (przyp. - pogrubienie i podkreślenie własne) czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT)" (akapit 4 interpretacji ogólnej), czy też "Określając zatem, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu" (akapit 9 interpretacji ogólnej). Co więcej wydając przedmiotową interpretację Minister Finansów na jej zakończenie wyraźnie stwierdził, że "Mając na uwadze powyższe, a w szczególności bogactwo możliwych gospodarczo sytuacji w omawianym zakresie należy wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy".
Nie można zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja ogólna uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania stawki preferencyjnej do opisanych we wniosku działań. Interpretacja ta ma bowiem na celu wprowadzenie jednolitej wykładni przez organy podatkowe wskazanych przepisów. Stanowi niejako "drogowskaz" sposobu postępowania przez organy podatkowe w stanach faktycznych, w których badana jest kwestia opodatkowania zabudowy wykonywanej w budownictwie mieszkaniowym. A zatem sposobu rozróżnienia kiedy zabudowa ma charakter trwały ("(...) silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową" – zdanie drugie akapitu 9 interpretacji ogólnej"), a kiedy należy uznać, że stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ("Obniżona stawka podatku nie może zatem znaleźć zastosowania w sytuacji gdy wykonana, nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych) – zdanie drugie akapitu ósmego interpretacji ogólnej).
W ocenie Sądu przepis art. 14b § 5 O.p. ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Przykładem takiej interpretacji może być interpretacja ogólna Nr PT9.8101.1.2019 Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. w sprawie statusu komorników sądowych wykonujących czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym jako podatników podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 46), która wyraźnie przesądza, że "Wskazane powyżej daleko idące zmiany w zasadach prowadzenia działalności przez komorników sądowych, oceniane całościowo, powodują, że należy uznać, że komornicy sądowi nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie są podatnikami podatku od towarów i usług".
Tymczasem, jak wskazano powyżej, wydana interpretacja ogólna nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 nie wypowiada się w sposób jednoznaczny jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w określonym stanie faktycznym. Wręcz wydając ją Minister Finansów stwierdził, że "rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy", a zatem nakazał każdorazowe rozstrzyganie organów w tym zakresie.
W konsekwencji należało uznać, że zaskarżone postanowienie narusza art. 120 i art. 121 oraz art. 14b § 5 O.p. i jako takie wymaga wyeliminowanie go z obiegu prawnego. Sąd skorzystał przy tym z uprawnienia wynikającego z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") i uchylił postanowienie je poprzedzające uznając, że uchylenie jedynie zaskarżonego postanowienia nie przyczyni się do rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji bez zbędnej zwłoki w rozumieniu art. 14d § 1 O.p.
Rozpoznając ponownie wniosek rolą organu interpretacyjnego będzie zatem analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i rozstrzygnięcie o prawidłowości bądź nie stanowiska wnioskodawcy. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni wytyczne zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r., jak również fakt, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu stawka podstawowa i stawka obniżona w wartości podanej przez organ interpretacyjny nie obowiązywały jedynie w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. Wskazać bowiem przyjdzie, że art. 146a u.p.t.u. był przedmiotem nowelizacji ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) stanowiąc ostatecznie, iż wskazane w nim stawki obowiązują w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., a następnie do u.p.t.u. wprowadzono przepis art. 146aa regulującego stawki podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2392).
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w niniejszej sprawie złożyła się kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi oraz kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).