Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji odmówił E. J. - Syndykowi Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości (zwanej dalej Syndykiem, Stroną lub Skarżącym) wydania zgody na przekazanie kwoty [...] zł z rachunku VAT o numerze [...] na rachunek bankowy o numerze [...], prowadzony w B w C. Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. W nawiązaniu do art. 108b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Syndyk zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie środków w wysokości [...] zł zgromadzonych na rachunku VAT, albowiem A Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką), po ogłoszeniu upadłości nie będzie już korzystała z usług banku, w którym ulokowana była ta kwota i przekazanie środków jest niezbędne w celu zamknięcia rachunków bankowych.
Organ I instancji ustalił, że Spółka ma zaległości w podatku od towarów i usług za 2014 r. (należność główna w kwocie [...] zł.), za 2015 r. (należność główna w łącznej kwocie [...] zł.) oraz za 2019 r. (należność główna w łącznej kwocie [...] zł.). Ponadto, ciąży na niej zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2019 r. (należność główna w kwocie [...] zł.). Z tego względu, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Zdaniem wspomnianego organu podatkowego, podstawa prawna dla braku akceptacji da wniosku Syndyka wynika zaś z art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Strona wniosła o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Syndyka, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Strony. Jednocześnie, orzeczeniu Organu I instancji zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu Skarżącego polegało ono na błędnym zastosowaniu tej regulacji prawnej i uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym istnieją przesłanki do odmowy przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT z uwagi na istniejące zaległości względem organu. Tymczasem – jak podniesiono w odwołaniu - w toku postępowania upadłościowego nie można przyjąć, iż w sytuacji istnienia zaległości względem organu publicznoprawnego dopuszczalne jest zatrzymanie przez organ środków zgromadzonych na rachunku VAT. Zdaniem Syndyka, takie rozumowanie jest sprzeczne z ideą postępowania upadłościowego;
- 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 63 Prawa upadłościowego. Jak podkreśliła Strona, było ono konsekwencją przyjęcia, iż środki zgromadzone na rachunku VAT nie wchodzą w skład masy upadłości i jako takie nie powinny zostać przekazane syndykowi;
- 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 343 w związku z art. 342 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego. W ocenie Strony polegało ono na niezastosowaniu tej regulacji prawnej i na przyjęciu, że zaspokojenie Urzędu Skarbowego może nastąpić w sposób uprzywilejowany, z pominięciem naczelnej reguły postępowania upadłościowego, czyli zasady proporcjonalnego zaspokojenia wierzycieli ujętych na liście wierzytelności;
- 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, jego przejawem była wybiórcza ocena materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktu wszczęcia w stosunku do Spółki postępowania upadłościowego. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę skutków prawnych, jakie są związane z postępowaniem upadłościowym;
- 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 i art. 146 Prawa upadłościowego, polegające na przyjęciu, że po dniu ogłoszenia upadłości możliwe jest zajęcie składników masy upadłości. Stało się tak mimo, że po wszczęciu postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania, skutkującego egzekucją świadczeń należących do upadłego.
Uzasadniając swoje racje, Strona zanegowała stanowisko Organu I instancji, że z powodu istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce, nie jest należny zwrot środków zgromadzonych na rachunku VAT. W przekonaniu Syndyka, takiego wniosku nie można formułować w odniesieniu do podmiotu, znajdującego się w upadłości zmierzającej do likwidacji jego majątku. Jak podkreślono, po dniu ogłoszenia upadłości, w celu zgromadzenia jak największych funduszy masy upadłości, przeznaczonych na zaspokojenie roszczeń zgłoszonych w toku postępowania upadłościowego, syndyk m.in. przejmuje wszystkie rachunki prowadzone dotychczas dla dłużnika. Syndyk jest przy tym obowiązany nie tylko do przejęcia rachunków, ale również do dysponowania środkami, które się na nich znajdują.
Ponadto, Strona wskazała, że po wszczęciu procedury upadłościowej całość majątku dłużnika, obejmującego zarówno środki trwałe, jak i środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz w kasie spółki wchodzą w skład masy upadłości. Stanowi ona zbiór aktywów, które w wyniku spieniężenia i podziału środków trafiają do wierzycieli upadłego. Podział środków pochodzących z masy upadłości przeprowadzany jest zgodnie z procedurą upadłościową, a jakiekolwiek zaspokojenie wierzycieli poza tym trybem jest niedopuszczalne.
Dlatego, zdaniem Strony, środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT powinny zostać przekazane do masy upadłości. Jak podkreślono, tryb postępowania upadłościowego wyłącza zastosowanie art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś żaden wierzyciel nie może zaspokoić się ze środków masy upadłości poza procedurą upadłościową, to tym samym żaden organ publicznoprawny nie może być uprzywilejowany w tej kwestii.
Wyartykułowano również, że zgodnie z art. 343 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego, wszelkie należności przysługujące organom publicznoprawnym, zaspokajane są w ramach drugiej kategorii spełnienia, obok innych wierzytelności niepublicznoprawnych. Organy publicznoprawne nie są więc zaspokajane w pierwszej kolejności, a są traktowane na równi z pozostałymi wierzycielami upadłej spółki. W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że w zakresie sposobu zaspokajania wierzycieli upadłego, Prawo upadłościowe jest lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawa bankowego. Tym samym, idea wyodrębnienia rachunku VAT i niejako "automatycznego" zaspokojenia w przypadku istnienia zaległości podatnika nie dotyczy podmiotu znajdującego się w upadłości.
W przekonaniu Syndyka, środki zgromadzone na rachunku VAT stanowią własność podatnika, a organ nie może dokonywać egzekucji środków finansowych, gdyż działanie to wyczerpuje przesłanki art. 145 w związku z art. 146 Prawa upadłościowego. Jak podkreślono, kwota zgromadzona na rachunku VAT winna został zwrócona do masy upadłości, ponieważ zgodnie ze wskazanymi wcześniej przepisami, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego względem masy upadłości w toku postępowania upadłościowego.
Jak wiadomo, Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego i dlatego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nawiązał do regulacji prawnej zawartej w art. 108b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wywiedziono, że w ściśle określonych sytuacjach odmawia się przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT. Dzieje się tak:
- 1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo bankowe, tj. z tytułu:
- a) podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego,
- b) podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,
- c) podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,
- d) podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego,
- e) należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności
- - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji;
- 2) gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:
- a) zobowiązanie podatkowe z tytułu wskazanych wcześniej podatków i należności nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku lub
- b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu wcześniej wskazanych podatków i należności lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Jak podkreślono, skoro na Spółce ciążą zaległości w podatku od towarów i usług i są one wyższe od kwoty, o której przekazanie na inny rachunek bankowy wnosi Strona, niewątpliwe spełniona została przesłanka określona w art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, zasadna była odmowa przekazania środków z rachunku VAT w wysokości całej kwoty wnioskowanej przez Syndyka.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z Prawa bankowego nie wynika aby kwota na rachunku VAT mogła być uwolniona w celu innym niż należności z tytuły podatku od towarów i usług. W tym kontekście podkreślono, iż od 1 listopada 2019 r. ustawodawca umożliwił regulowanie ze środków zgromadzonych na rachunku VAT innych zobowiązań publicznoprawnych niż podatek od towarów i usług (podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, akcyzy, należności celnych i składek ZUS). Jednocześnie, określił on cel, na jaki mogą być wykorzystane środki zgromadzone na wspomnianym rachunku - nie wskazano, aby środki zgromadzone na rachunku VAT mogły zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym.
W przekonaniu Organu odwoławczego, nie ma przy tym znaczenia, że wnioskodawcą jest Syndyk. W świetle przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług, ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa bowiem na jego status podatkowy. W szczególności, na skutek ogłoszenia upadłości przedsiębiorca nie przestaje być podatnikiem wspomnianej wcześniej daniny publicznej. Ten status nadal ma bowiem upadły. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw ku temu, aby upadłą spółkę traktować inaczej (preferencyjnie) niż innych podatników podatku od towarów i usług, znajdujących się w analogicznej sytuacji.
Organ II instancji nie zgodził się z tezą, że przepisy Prawa upadłościowego, mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. W jego przekonaniu dzieje się tak, ponieważ wspomnianego unormowania nie można odnosić do tych przepisów prawa podatkowego, które regulują kwestie pozostające poza zakresem Prawa upadłościowego. Zwrócono też uwagę na to, że w Prawie upadłościowym nie reguluje się kwestii wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W tym akcie prawnym nie wyłączono również stosowania po ogłoszeniu upadłości, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi zatem wystarczającej przesłanki do odstąpienia od stosowania regulacji zawartej w art. 108b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne, kategoryczne i nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 63 Prawa upadłościowego poprzez przyjęcie, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie wchodzą w skład masy upadłościowej wskazano, iż Organ I instancji wydał swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 62 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalał składu masy upadłości. W ustawowym katalogu, wynikającym ze wskazanych wcześniej przepisów ustawy podatkowej i Prawa bankowego nie wskazano zaś, aby środki zgromadzone na rachunku VAT mogły zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Organ II instancji wyartykułował też, że ograniczenie swobody dysponowania środkami na rachunku VAT w sposób inny niż przeznaczenie ich na zapłatę podatku od towarów i usług kontrahentowi lub na spełnienie określonych danin jest istotą mechanizmu podzielonej płatności.
Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT należą do podatnika, to zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 108b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Jedną z nich jest posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. W tej sytuacji, środki odpowiadające wysokości zaległości podatkowych ciążących na podatniku (wraz z odsetkami za zwłokę) nadal pozostają na rachunku VAT i na zasadach określonych w ustawie dysponuje nimi podatnik. Ustawodawca nie przewidział bowiem automatycznego przejmowania tych kwot przez urzędy skarbowe.
Zważywszy na przedstawione argumenty, Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia 145 i 146, a także art. 343 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego. W jego przekonaniu, w zaistniałym stanie faktycznym nie można postawić tezy, że zaspokojenie Urzędu Skarbowego następuje w sposób uprzywilejowany, z pominięciem naczelnych reguł postępowania upadłościowego, Organ I instancji w trakcie toczącego się postepowania upadłościowego prowadzi zaś sprzeczną z prawem egzekucję. Wreszcie, za bezzasadny uznano także procesowy zarzut obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej (wybiórcza ocena materiału dowodowego i nieuwzględnieniu wszczęcia w stosunku do Spółki postępowania upadłościowego).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zobowiązanie organu do wydania decyzji o zwrocie środków pieniężnych w kwocie: [...] zł. Ponadto, zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącego. Jednocześnie, Strona podniosła przeciwko decyzji ostatecznej zarzuty, które w przytłaczającej części były powtórzeniem jej argumentacji formułowanej w odwołaniu od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, ostatecznemu orzeczeniu zapadłemu w sprawie wytknięto bowiem:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 5 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Strony polegało ono na błędnym zastosowaniu wspomnianego przepisu i uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy istnieją przesłanki do odmowy przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT, z uwagi na istniejące zaległości względem organu. Tymczasem, w przekonaniu Syndyka, w toku postępowania upadłościowego nie można przyjąć, iż w sytuacji istnienia zaległości względem organu publicznoprawnego dopuszczalne jest zatrzymanie przez ten podmiot środków zgromadzonych na rachunku VAT. Jak podkreślono, takie działanie jest sprzeczne z ideą postępowania upadłościowego;
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 63 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 – zwanej dalej P.u.). W przekonaniu Skarżącego polegało ono na przyjęciu, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie wchodzą w skład masy upadłości i jako takie nie powinny zostać przekazane Syndykowi;
- 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 343 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 U.p. Zdaniem Strony, wyraziło się ono niezastosowaniem wskazanej regulacji prawnej i przyjęciem, iż zaspokojenie Urzędu Skarbowego może nastąpić w sposób uprzywilejowany z pominięciem naczelnej reguły postępowania upadłościowego, czyli zasady proporcjonalnego zaspokojenia wierzycieli ujętych na liście wierzytelności;
- 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 191 O.p. polegające na dokonaniu wybiórczej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnieniu faktu wszczęcia w stosunku do Spółki postępowania upadłościowego. Jak podniósł Skarżący, w efekcie nie uwzględniono skutków prawnych, związanych z postępowaniem upadłościowym;
- 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 i art. 146 P.u. W ocenie Syndyka przejawiło się ono przyjęciem przez Organ odwoławczy, że po dniu ogłoszenia upadłości możliwe jest zajęcie składników masy upadłości. Tymczasem, po zainicjowaniu tej procedury nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania, skutkującego egzekucją świadczeń należących do upadłego;
- 6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i całej sprawy.
W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).
Spór zaistniały pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o charakter prawny rachunku VAT oraz o relację pomiędzy art. 108a i 108b u.p.t.u., a wskazanymi w skardze przepisami Prawa upadłościowego, w szczególności art. 145 i 146 tej ustawy, a także jej art. 343 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2. Syndyk uznał bowiem odmowę przekazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środków Spółki zgromadzonych na rachunku VAT na wskazane temu podmiotowi, inne konto bankowe za egzekucję należności podatkowej, sprzeczną z dyrektywą art. 146 ust. 1 P.u. W konsekwencji, w jego przekonaniu doszło do obrazy art. 343 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 P.u., ponieważ organ podatkowy uzyskał spełnienie zobowiązania podatkowego Spółki poza kolejnością zaspokajania świadczeń upadłego, wskazaną we wspomnianej regulacji prawnej.
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku mechanizmu podzielonej płatności, ukształtowanego w art. 108a u.p.t.u. zapłata za dostarczony towar dokonywana jest w dwóch "potokach" – osobno regulowana jest kwota netto oraz należny od niej podatek od towarów i usług. Wspomniana należność publicznoprawna jest bowiem przekazywana na odrębny rachunek bankowy (rachunek VAT). Charakteryzuje się on tym, że ograniczony jest dostęp do niego dostawcy towaru (właściciela konta), a ze zgromadzonych tam środków można dokonywać wyłącznie ściśle określonych płatności. Ich katalog został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 62b ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.1896). Jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że zasoby finansowe zgromadzone na rachunku VAT należą do podatnika (dostawcy towaru) – por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2018, s. 1367.
W myśl art. 108b ust. 1 u.p.t.u., na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Wspomniany podmiot jest jednak władny nie zaakceptować takiego wniosku, w sytuacjach wskazanych w art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji wyartykułował, że na Spółce ciążą zaległości w podatku od towarów i usług, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś, w świetle art. 108b ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego stanowi negatywną przesłankę przekazania środków podatnika zgromadzonych na rachunku VAT na inne konto bankowe tego podmiotu.
Zdaniem Sądu, trafne jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie można bowiem przyjąć, że w zakresie dysponowania środkami finansowym należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT, Prawo upadłościowe zawiera regulację szczególną w stosunku do unormowań zawartych we wskazanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawa bankowego. W przekonaniu Sądu jest wręcz odwrotnie – to regulacja prawna zawarta w art. 108b ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego stanowi podatkowy lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji prawnej, zawartej w Prawie upadłościowym.
Takie rozwiązanie prawne nie jest niczym wyjątkowym w polskim systemie prawnym – niejednokrotnie ta sama materia jest w nim normowana odmiennie w przepisach ogólnych, formułowanych na potrzeby całego prawa i w odrębnej, podatkowoprawnej regulacji prawnej. Przykładem w tym zakresie może być chociażby "autonomiczne" uregulowanie w art. 29 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności podatkowej małżonka podatnika pozostającego z nim we wspólności majątkowej, za zaległości podatkowe podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Regulacja ta całkowicie abstrahuje od swojego "ogólnoprawnego" odpowiednika, zawartego w art. 41 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przez wzgląd na potrzeby ochrony interesu fiskalnego podmiotu czynnego stosunków podatkowoprawnych, odpowiedzialność małżonka ponoszona majątkiem wspólnym za zaległości podatkowe jego współmałżonka jest zaś wolna od ograniczeń właściwych "generalnej" regulacji prawnej (w tym zakresie, por. art. 41 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).
Innym przykładem takiego autonomicznego ujęcia określonego zagadnienia na potrzeby prawa podatkowego, odrywającego się od ogólnej regulacji prawnej może być własne ukształtowanie zasad odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tego podmiotu. Normatywne ujęcie tej kwestii, zawarte w art. 116 O.p. stanowi lex specialis w stosunku do unormowania ogólnych zasad odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania cywilnoprawne, ukształtowanego w art. 299 Kodeksu spółek handlowych (jeżeli chodzi o spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz w art. 479 – 490 tej samej ustawy (w odniesieniu do odpowiedzialności cywilnoprawnej wobec spółki akcyjnej).
W przekonaniu Sądu, w podobny sposób należy klasyfikować regulację prawną, zawartą w powoływanych już przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawa bankowego. Mechanizm podzielonej płatności, ukształtowany w art. 108a u.p.t.u. niewątpliwie zabezpiecza interesy państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku od towarów i usług. Dzięki niemu zyskuje ono bowiem gwarancję, że kwota tej daniny, należna od dostawcy towaru, ale ekonomicznie obciążająca jego nabywcę rzeczywiście zostanie uiszczona. Należy przy tym pamiętać, iż powinność odprowadzenia podatku od towarów i usług, związanego z daną dostawą ciąży na podatniku już od chwili przeniesienia na nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Termin spełnienia tego świadczenia przypada zaś na 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. art. 103 ust. 1 u.p.t.u.).
Tym samym, podatek od towarów i usług, chociaż w sensie gospodarczym uiszczony przez nabywcę towaru (podatnika w znaczeniu ekonomicznym), jako powinność podatkowa ciąży na dostawcy (podatniku w znaczeniu prawnym) już od dnia przekazania nabywcy prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ogłoszenie upadłości podatnika (dostawcy) niczego zaś nie zmienia w tym względzie.
Jednocześnie, zabezpieczając interesy fiskalne państwa, w art. 108b ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego ustawodawca przewidział, że "uwolnienie" środków zgromadzonych na rachunku VAT nie jest możliwe, jeżeli na podatniku ciążą wskazane tam zaległości publicznoprawne (podatkowe, celne, z tytułu składek ZUS). W takiej sytuacji środki znajdujące się na wspomnianym koncie bankowym służą spełnieniu wskazanych powinności publicznoprawnych na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku.
Zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, odmowa zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na inne konto bankowe narusza przepisy Prawa upadłościowego wskazane przez Syndyka (art. 63, art. 343 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 oraz art. 145 i art. 146 tej ustawy). Jak już bowiem wcześniej wskazano, charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego mają art. 108b ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u.
Tym samym, odmawiając przekazania Syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w niemieszczącego się w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości. W konsekwencji, w sprawie badanej przez Sąd, Organ odwoławczy, uznając racje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dopuścił się obrazy art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), ani nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, błędnie powiązanej przez Syndyka z art. 77 Kodeksu postepowania administracyjnego, ale mającej swój normatywny, podatkowoprawny odpowiednik w art. 122 i w art. 187 § 1 O.p.
W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).