Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 835/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz.749 ze zm., O.p.) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej NUS) z dnia [...] r. (nr [...]) odmawiającą D. K. (dalej jako strona, podatniczka, obecnie skarżąca) uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. (nr [...]) ustalającą D. K. dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu prezentując stan faktyczny sprawy DIS m. in. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 15 listopada 2005 r. strona zawarła z synem P. F. umowę darowizny, której przedmiotem była kwota [...] zł. przeznaczona na zakup mieszkania. W dniu 17 września 2005 r. podatniczka złożyła NUS zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku oraz nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS stwierdził, że kwota wydatkowana przez stronę nie znajduje pokrycia w wykazanych dochodach. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w związku z poniesionym przez stronę wydatkiem we wskazanej kwocie [...] zł., z tytułu przekazanej darowizny. Wskazane postanowienie doręczono podatniczce w oparciu o przepis art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 3 maja 2011 r.

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] r. NUS wydał ww. decyzję, którą ustalił stronie dochód podlegający opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił wydatki strony w roku 2005 w kwocie [...] zł., w tym: przekazana darowizna środków pieniężnych - [...] zł., podatek zapłacony od darowizny - [...] zł., zakup ½ samochodu Audi A4 - [...] zł., pobrane zaliczki na podatek, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w 2005 r. oraz zapłacony podatek wynikający z zeznania za 2004 r. - [...] zł., wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny wg GUS – 13.415,76 zł.

Jako źródło finansowania tych wydatków organ podatkowy I instancji wskazał dochód uzyskany w roku 2005 z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (brutto); dochody z emerytur małżonka i rent dziecka w kwocie [...] zł. oraz oszczędności z lat ubiegłych (2000-2004) w kwocie [...] zł. Łączna kwota przychodów ze źródeł ujawnionych, bądź wolnych od opodatkowania określona została kwotą [...] zł.

Powyższą decyzję doręczono podatniczce także w oparciu o przepis art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 25 sierpnia 2011 r.

Wobec braku odwołania ww. decyzja stała się z dniem 9 września 2011 r. ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu do urzędu skarbowego: 30 grudnia 2013 r.) pełnomocnik strony złożył do NUS, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną NUS z dnia [...] r. i o umorzenie tegoż postępowania. Uzasadniając złożony wniosek pełnomocnik wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatniczka nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu. Nie doręczono jej decyzji oraz żadnych pism do niej skierowanych, czym uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Pełnomocnik wskazał, że podatniczka od 2009 r. na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii, wobec czego pisma i decyzje do niej kierowane nie mogły wywrzeć żadnego skutku w toczącym się postępowaniu.

W ocenie pełnomocnika, zobowiązanie nie powstało, bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona w dniu 10 grudnia 2013 r., a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej).

Postanowieniem z dnia [...] r. NUS, działając w oparciu o przepisy art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1,§ 2, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozparzeniu wskazanego powyżej wniosku, wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie w dniu [...] r. wydał ww. decyzję, którą w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] r.

W odwołaniu od decyzji NUS z dnia [...] r. pełnomocnik domagał się jej uchylenie. Podkreślał, że decyzja wydana została przez organ w stosunku do którego strona złożyła wniosek o jego wyłączenie od rozpoznania jej spraw. Tym samym do czasu rozpoznania wniosku nie mogą mieć miejsca żadne orzeczenia wydawane przez organ, do którego taki wniosek został złożony. Pełnomocnik stwierdza, iż kwestionowana decyzja narusza prawo strony do obrony jej praw wynikające z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji oddalił wniosek skarżącej o jej przesłuchanie.

W ocenie pełnomocnika, takie działanie podważa obiektywizm prowadzonego przez organ I instancji postępowania oraz uzasadnia zgłoszony wniosek o wyłączenie organu od prowadzenia sprawy. Potwierdzenie takiego stanowiska pełnomocnik upatrywał w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., gdzie podważono zasadę, że to tylko na podatniku oskarżonym o zatajenie dochodów ciąży obowiązek udowodnienia niewinności. To organ podatkowy musi udowodnić podatnikowi łamanie prawa, przy czym nie może być mowy o domniemaniu. Zdaniem pełnomocnika, nie ma potrzeby rozwodzenia się nad skutecznością doręczenia zastępczego, bowiem z chwilą dowiedzenia się przez organ, że doręczenie jest nieskuteczne np. z powodu, że strona pod adresem nie mieszka, przestaje wywierać jakiekolwiek skutki prawne związane z doręczeniem, gdyż do niego nie mogło dojść.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. do DIS wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 1 kwietnia 2014 r., w którym podniesiono zarzut skierowany do NUS.

DIS ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. Analizując zarzut dotyczący orzekania w sprawie przez NUS, który według strony podlegał wyłączeniu organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wyłączenie NUS od rozpoznania sprawy dotyczącej podatniczki złożony został przez pełnomocnika w zażaleniu na postanowienie NUS z dnia [...] r. wydane w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] r. Analizując powyższą kwestię DIS wskazał, że pismem z dnia 10 marca 2014 r. poinformowano pełnomocnika podatniczki, iż wniosek o wyłączenie został przekazany do rozpatrzenia do Wydziału Nadzoru nad Urzędami Skarbowymi Izby Skarbowej w K. Postanowieniem DIS z dnia [...] r. wskazany wniosek został rozpatrzony odmownie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał m. in., że Ordynacja podatkowa wymienia dwie kategorie przyczyn powodujących lub uzasadniających wyłączenie pracownika organu podatkowego: przyczyny wyraźnie wymienione w art. 130 § 1 O.p., które przewidują z mocy prawa wyłączenie pracownika, inne przyczyny, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika (art. 130 § 3 O.p.).

DIS wyjaśniał, że naczelnik urzędu skarbowego, jako osoba, zajmująca stanowisko organu administracyjnego, podlega tym samym rygorom, co pracownicy i stosują się do niego zarówno przepisy o wyłączeniu pracownika, jak i przepisy o wyłączeniu organu. Katalog przesłanek powodujących wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego od załatwienia sprawy jest zamknięty i sprecyzowany został przez ustawodawcę w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. DIS stwierdził, że po analizie akt sprawy, organ podatkowy rozpatrujący wniosek uznał, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części swoich wywodów DIS wskazała, że NUS przesyłając organu odwoławczego przy piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. powyżej wskazane zażalenie pełnomocnika dokonał wstępnej analizy rzeczonego wniosku pod kątem możliwości zastosowania przepisów art. 130 i 131 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismo to przekazano pełnomocnikowi do wiadomości. DIS wyjaśnił, że NUS mając na uwadze to, iż katalog przesłanek powodujących wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego od załatwienia sprawy jest zamknięty uznał, że w sprawie nie nastąpi wyłączenie organu od załatwienia sprawy, bowiem nie można się w niej dopatrzyć żadnej z przyczyn wymienionych we wskazanych przepisach. Wyłączenie organu od załatwienia sprawy z przyczyn nie wymienionych w art. 131 Ordynacji podatkowej oznaczałoby naruszenie przepisów o właściwości.

DIS wyjaśniał również, iż rozpoznając sprawę przed rozpoznaniem wniosku o wyłączenie NUS od rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania dotyczącego decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji kierował się też koniecznością wypełnienia dyspozycji art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki.

DIS podkreślił, że w takim stanie rzeczy, jako organ odwoławczy uznaje, iż wydanie zaskarżonej decyzji przed rozpoznaniem wniosku o wyłączenie NUS nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania w stopniu wskazującym na konieczność jej uchylenia.

W dalszej części uzasadnienia DIS dokonując oceny zgodności z prawem decyzji NUS z dnia [...] r. wskazał, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

DIS wywodził, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Jako, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej. DIS nawiązał przy tym do Uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., (sygn. akt OPS 11/02).

DIS podkreślał, że tylko stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność wznowienia postępowania oraz podawał, że każde postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną można podzielić na dwie fazy. Pierwsza z nich polega na badaniu formalnych podstaw wznowienia, których efektem jest wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art.243 § 1 O.p.) lub decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art.243 § 3 O.p.). Ocena formalnych podstaw wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie zostało zgłoszone przez stronę, czy powołuje ona podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz czy został zachowany termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Natomiast w toku drugiej fazy postępowania, prowadzonej już po wydaniu postanowienia o jego wznowieniu prowadzone jest postępowanie co do oceny przesłanek - przyczyn wznowienia (art. 240 § 1 O.p.).

DIS w zakresie pierwszej fazy postępowania wyjaśnił, że NUS wszczął postępowanie i stwierdził, iż została ona zakończona.

W zakresie fazy drugiej DIS wskazał, że organ koncentrując się na analizie przesłanki powołanej przez podatnika, w przedmiotowej sprawie badał przesłankę określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. DIS przypomniał, że w złożonym wniosku pełnomocnik podnosił, iż podatniczce nie doręczono żadnych pism oraz decyzji do niej skierowanej, czym uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Pełnomocnik wskazał, że podatniczka od 2009 r. na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii, wobec czego pisma i decyzje do niej kierowane nie mogły wywrzeć żadnego skutku w toczącym się postępowaniu.

Nawiązując do postanowień art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej DIS podkreślał, że podatnik we wniosku o wznowienie, poza samym faktem "niebrania udziału" w postępowaniu musi jeszcze wykazać brak winy po jej stronie oraz wskazał, że ww. przepis wprowadza dodatkową sankcję wzruszalności i następuje tylko na żądanie wniesione w terminie 30 dni od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Dla strony, która nie brała udziału w postępowaniu, termin ten biegnie od daty powzięcia wiadomości o rozstrzygnięciu.

W tym zakresie DIS wywodził, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka mocą pełnomocnictwa datowanego: D., dnia 21.06.2012 r., udzieliła mecenasowi A. R. pełnomocnictwa w zakresie cyt. "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. [...] z prawem dalszej substytucji".

DIS podkreślał również, iż w dniu 21 listopada 2013 r. aplikant adwokacki K. S., upoważniony przez adwokata A. R., został zapoznany w Urzędzie Skarbowym w L. z zebranym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym prowadzonym w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W tym samym dniu strona wystąpiła z wnioskiem o sporządzenie kserokopii wybranych dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym decyzji NUS z [...] r., które odebrano w dniu 3 grudnia 2013 r. DIS wskazał, że pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. nadanym w Urzędzie Pocztowym (data wpływu do urzędu skarbowego:30.12.2013 r.) pełnomocnik strony złożył ww. wniosek o wznowienie, a co doprowadziło NUS do przekonania, że wniosek został złożony zgodnie z przepisem art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego postanowieniem z dnia [...] r. wznowiono postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r.

Analizując powyższe DIS, jak również organ podatkowy I instancji, zwrócił uwagę na datę sporządzenia przez stronę pełnomocnictwa dla adwokata A. R. i zakres jego umocowania. Podkreślono, że pełnomocnictwo to wskazuje miejsce i nosi datę sporządzenia: D., dnia 21.06.2012 r. a w jego zakres wpisano, "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. [...] z prawem dalszej substytucji". Tekst, cyt.: "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami..." sporządzono w formie maszynowej. Druga jego część, tj. "...w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. [...] z prawem dalszej substytucji" dopisana została odręcznie. Charakter pisma wskazuje, iż dopisku tego dokonał ww. aplikant adwokacki K. S., który działając w imieniu adw. A. R. w dniu 21 listopada 2013 r. został zapoznany w organie podatkowym I instancji ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym postępowania prowadzonego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2005.

DIS z uwagi na powyższe wywodził, że "analizując akta sprawy ocenił, iż wskazane pełnomocnictwo z dnia 21 czerwca 2012 r. wraz z załączoną do niego kserokopią dowodu osobistego, sądząc z zagnieceń papieru, przesłane zostało do pełnomocnika pocztą. W dzisiejszych czasach przepływ informacji tą drogą jest szybki. Niewyjaśniony jest długi odstęp czasowy, ponad rok kalendarzowy, który zaistniał w sprawie. Pełnomocnictwo datowane jest na dzień 21 czerwca 2012 r. a wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów za 2005 r. złożony w organie podatkowym I instancji dopiero w dniu 23 grudnia 2013 r."

Zdaniem DIS wskazane działania pełnomocnika należy "ocenić jako świadome i mające na celu doprowadzenie do przedawnienia wskazanego zobowiązania. Taką ocenę potwierdza przedstawione przez pełnomocnika we wniosku o wznowienie postępowania zdanie, iż zobowiązanie w wymienionym podatku nie powstało, bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatniczce w dniu 10 grudnia 2013 r., a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy (art. 68 § 4 uOp)".

Z uwagi na powyższe DIS stwierdził, że w jego ocenie, strona sporządzając w dniu 21 czerwca 2012 r. wskazane pełnomocnictwo, w którym podano miejsce zamieszkania – D. (Wielka Brytania), miała już wiedzę, iż w stosunku do jej osoby organ podatkowy Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi postępowanie podatkowe oraz, iż wydano w sprawie stosowne rozstrzygnięcie - decyzję.

Zdaniem DIS stanowisko takie potwierdzają także dokumenty zgromadzone w aktach postępowania egzekucyjnego dotyczącego strony oraz przebieg prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania.

W tym zakresie DIS wskazał, że wnioskiem z dnia [...] r. NUS działając z upoważnienia organu egzekucyjnego, na podstawie art. 66d § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) zwrócił się do Ministra Finansów o wystąpienie do obcego państwa, tj. Wielkiej Brytanii, o udzielenie informacji dotyczącej podatniczki w zakresie: ustalenia źródła dochodów i składników majątkowych (nieruchomości, ruchomości, wynagrodzenia, wierzytelności, rachunków bankowych i innych praw majątkowych) i ustalenia miejsca pobytu. W wymienionym wniosku podano informacje dotyczące rodzaju oraz kwoty należności obciążających podatniczkę. Wniosek ten DIS przekazał do dalszych czynności przy piśmie z dnia [...] r. do Ministerstwa Finansów w W. Bieg sprawie nadano zatem w czerwcu 2012 r. W dniu [...] r. do NUS wpłynęło pismo Ministerstwa Finansów Departament Administracji Podatkowej z dnia [...] r., w którym wskazano, iż organ administracji brytyjskiej potwierdził tożsamość strony oraz ustalił źródło dochodu oraz składników majątkowych, a także miejsce pobytu.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, NUS w dniu [...] r. wystosował kolejny wniosek do Ministra Finansów o wystąpienie do obcego państwa, tj. Wielkiej Brytanii, o doręczenie stronie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. Z pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. wynika, iż administracja brytyjska nie doręczyła przedmiotowego dokumentu, gdyż jej aktualne miejsce pobytu nie jest znane.

W dniu [...] r. poborca skarbowy, w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami wykonawczymi, udał się pod znany urzędowi adres strony, celem dokonania czynności egzekucyjnych. Ze sporządzonego raportu wynika, że według oświadczenia sąsiadów podatniczka mieszka za granicą.

DIS opisywał również (str.

1. 10) dalsze czynności mające na celu ustalenie miejsca pobytu i stanu majątkowego podatniczki).

Następnie DIS przypomniał, że w odwołaniu złożonym od decyzji NUS z dnia [...] r. pełnomocnik wskazał, iż nie ma potrzeby rozwodzenia się nad skutecznością doręczenia zastępczego, bowiem z chwilą dowiedzenia się przez organ, że doręczenie jest nieskuteczne np. z powodu, że strona pod adresem nie mieszka, przestaje wywierać jakiekolwiek skutki prawne związane z doręczeniem, gdyż do niego nie mogło dojść.

DIS podkreślił, że przedstawione wyżej stanowisko uznaje za nieprawidłowe i w tym zakresie obszernie odniósł się do przepisów Ordynacji podatkowej (rozdział 5, art. 144 - 154c), gdzie ustawodawca sprecyzował przepisy dotyczące doręczeń.

DIS wskazał, że stosownie do przepisu art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa dokonano doręczenia stronie decyzji NUS z dnia [...] r., albowiem decyzję przesłano podatniczce w dniu 10 sierpnia 2011 r. na wskazany przez nią adres domowy. Przesyłkę awizowano w dniu 11 sierpnia 2011 r. oraz powtórnie w dniu 19 sierpnia 2011 r., a w dniu 26 sierpnia 2011 r. Urząd pocztowy zwrócił ją do NUS z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Wobec powyższego ww. przesyłkę z decyzją uznano za skutecznie doręczoną w dniu 25 sierpnia 2011 r.

DIS podkreślił również, iż w oparciu o przedłożony materiał dowodowy ustalono, że wszelka korespondencja kierowana przez organ podatkowy I instancji na ww. adres domowy podatniczki nie była przez nią odbierana - adnotacje poczty na przesyłkach kierowanych do strony to: "zwrot nie podjęto w terminie".

Organ odwoławczy akcentował, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji danych adresowych podatniczki, w wyniku czego ustalono, iż jej adres zameldowania jest zgodny z adresem podanym przez nią w organie podatkowym w zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-3), które złożone zostało przez podatniczkę w urzędzie skarbowym w dniu 22 kwietnia 2008 r.

DIS wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w L. w związku z przeprowadzoną w dniu 15 kwietnia 2011 r. rozmową telefoniczną z pracownikiem Urzędu Gminy w K. stanowisko ds. ewidencji ludności, z treści której wynika, iż aktualnym pozostawał zgłoszony adres zameldowania strony, który się nie zmienił oraz, że z tymczasowego adresu zameldowania została wymeldowana z dniem 13 grudnia 2004 r.

Zdaniem DIS z powyższego wynika, że o zmianie w 2009 roku miejsca zamieszkania strona nie poinformowała właściwego miejscowo NUS, wobec czego zasadnym było kierowanie przez ten organ wszelkiej korespondencji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-3).

Ponadto DIS podkreślał, że z powyższej notatki służbowej z dnia 15 kwietnia 2011 r. wynika także, iż podatniczka zapomniała również o obowiązku zawiadomienia urzędu gminy o długim pobycie za granicą. Obowiązek ten określono w art. 15 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. nr 14 z 1974 r., poz. 85 ze zm.), który nakazuje osobie wyjeżdżającej poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż 6 miesięcy zgłoszenie wyjazdu oraz powrotu właściwemu ze względu na miejsce pobytu stałego organowi wymienionemu w ust.

1. 1. Zgłoszenia wyjazdu dokonuje się najpóźniej w dniu opuszczenia dotychczasowego miejsca pobytu, a zgłoszenia powrotu - najpóźniej w 30. dniu, licząc od dnia powrotu.

Z uwagi na powyższe DIS podkreślił, że uznaje, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 organ podatkowy I instancji zapewnił podatniczce możliwość czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania wypełniając tym samym obowiązki wynikające z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Co do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r. odnoszących się do pisma NUS przesłanego do organu odwoławczego w trybie art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa, DIS po analizie akt sprawy stwierdzał, że jest on bezzasadny. DIS podkreślał, że zarzut ten dotyczy nie uwzględnienia w prowadzonym przez organ podatkowy I instancji postępowaniu wznowieniowym wniosku dowodowego zgłoszonego przez pełnomocnika pismem z dnia 30 stycznia 2014 r., w kwestii dopuszczenia dowodu z zeznań podatniczki w charakterze strony, który to dowód miałby być przeprowadzony w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem Konsula RP w M., w celu ustalenia pochodzenia pieniędzy objętych postępowaniem. DIS akcentował, że postanowieniem z dnia [...] r. NUS po rozpoznaniu wskazanego wniosku, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, a uzasadniając swoją decyzję stwierdził, iż żądanie pełnomocnika zmierza do ponownego zbadania sprawy, co stoi w sprzeczności z istotą postępowania wznowieniowego. Uznano, że zgłoszony wniosek dowodowy nie wypełnia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

DIS stwierdził, że postępowanie organu I instancji w wymienionej kwestii jest prawidłowe.

Końcowo DIS podkreślał, że w jego ocenie NUS rozpatrując sprawę prawidłowo wywiódł brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowo odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. ustalającej stronie dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

W skardze na decyzję DIS z dnia [...] r. pełnomocnik podatniczki (dalej jako skarżąca) zarzucał:

1. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 2 Konstytucji przez przyjęcie, że naruszenie procedury dotyczącej udziału strony w postępowaniu, które skutkowało wznowieniem postępowania nie ma wpływu na decyzję wydaną w postępowaniu dotkniętym wadami i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o domniemanie.
2. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności:
3. 1) art. art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącej możliwości działania, zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego przez co na pewno postępowanie podatkowe w wykonaniu organów I i II instancji nie budzi zaufania.
4. 2) art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że skarżąca wyjeżdżając w roku 2009 na stałe do Wielkiej Brytanii miała obowiązek zawiadomić organy podatkowe o zmianie miejsca zamieszkania gdy postępowanie dotyczące przedmiotowego podatku było prowadzone w roku 2011.

Pełnomocnik wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia wnosił o: zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie o: uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy DIS do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (teza 3. komentarza do art. 134 p.p.s.a., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 3., Lex, Warszawa 2009.). Zatem, ramy rozstrzygania przez sąd wyznaczają granice danej sprawy, a to z kolei oznacza, że sąd nie może analizować prawidłowości działania organu w odniesieniu do zarzutów, które pozostają poza zakresem rozstrzygania w danej konkretnej sprawie.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek tylko częściowo z powodów wskazanych w skardze.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja DIS utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] r. ustalającej skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Spór między stronami dotyczy przede wszystkim tego czy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] r., w tym czy doszło do jej skutecznego doręczenia ww. decyzji.

Pełnomocnik skarżącej dowodził, że z uwagi na wyjazd strony do Wielkiej Brytanii w 2009 r. nie miała Ona, z uwagi na to, że nie toczyło się żadne postępowania podatkowe, obowiązku zawiadamiania organu o zmianie miejsca zamieszkania. Natomiast organy uznawały, że wobec braku dopełnienia obowiązków zawiadamiania właściwych podmiotów, strona miała zapewniony udział w postępowaniu, a dokonane w sprawie doręczenia były skuteczne.

Mając na uwadze tak zakreślony spór, w tym stan faktyczny i prawny sprawy, przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1. 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2. 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3. 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4. 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5. 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
6. 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
7. 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
8. 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
9. 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
10. 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
11. 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony.

§ 2. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1:

1. 1) pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji;
2. 2) pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;
3. 3) pkt 9 następuje tylko na żądanie strony.

Stosownie do art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

§ 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

§ 3. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

§ 2. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. § 3. Przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze.

Stosownie do postanowień art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1. 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
2. 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
3. 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
4. a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
5. b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. § 2. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Na wstępie należy zwrócić także uwagę na treść art. 128 O.p., w której została sformułowana zasada trwałości decyzji. Wskazuje ona, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Nie oznacza to jednak, że są one bezwzględnie niewzruszalne. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, wśród których rozróżnia się między innymi wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 O.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" należy rozumieć jako dowiedzenie się o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu - wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 622/05, ONSAiWSA 2006, Nr 5, poz. 133.

Jednocześnie wskazać należy, iż postępowanie "wznowieniowe" toczy się w dwóch fazach - pierwszej, w której organ jest zobowiązany do zbadania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową oraz drugiej - w której organ bada, czy zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p. W pierwszym etapie organ ma obowiązek zbadania, czy wniosek strony zawiera przesłankę określoną w art. 240 § 1 O.p. oraz czy został zachowany termin do wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1315/05, LEX nr 515232).

Jeżeli organ uznaje, że wniosek o wznowienie postępowania jest dopuszczalny, wówczas wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), natomiast jeżeli nie - wówczas wydaje decyzję odmawiającą wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

W ocenie Sądu, wydane w sprawie rozstrzygnięcie należy uznać za przedwczesne. W sprawie nie ma bowiem pełnej jasności co do tego, czy strona dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji i czy ewentualnie z tego powodu nie istniały podstawy do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją podatkową.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz z wywodów DIS wynika, że podatniczka mocą pełnomocnictwa datowanego na dzień 21 czerwca 2012 r., udzieliła adwokatowi A. R. pełnomocnictwa "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. [...] z prawem dalszej substytucji". Powyższe sugeruje, że strona miała wiedzę o ww. decyzji. Wskazać także przyjdzie, że w dalszej części wywodów uzasadnienia DIS wyjaśniał, że w dniu 21 listopada 2013 r. aplikant adwokacki K. S., upoważniony przez ww. adwokata, został zapoznany w siedzibie organu I instancji z zebranym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym prowadzonym w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] r. Ponadto w dniu 3 grudnia 2013 r. strona odebrała sporządzone na jej wniosek kserokopie wybranych dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym samej decyzji NUS z [...] r., natomiast sam wniosek o wznowienie, datowany na dzień 23 grudnia 2013 r., wpłynął do NUS w dniu 30 grudnia 2013 r. Powyższe doprowadziło NUS do przekonania, że wniosek został złożony zgodnie z przepisem art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego postanowieniem z dnia [...] r. wznowiono postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., w dalszej konsekwencji wydano decyzję z dnia [...] r.

Badając powyższe DIS, zwrócił uwagę na datę sporządzenia przez stronę pełnomocnictwa dla adwokata A. R. i zakres jego umocowania. Podkreślono, że pełnomocnictwo to wskazuje miejsce i nosi datę sporządzenia tj. 21 czerwca 2012 r. a w jego zakres wpisano, "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. [...] z prawem dalszej substytucji". DIS podkreślał, że tekst: "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami..." sporządzono w formie maszynowej, natomiast druga jego część, tj. "...w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. [...] z prawem dalszej substytucji" dopisana została odręcznie. DIS wywodził, że charakter pisma wskazuje, iż dopisku tego dokonał ww. aplikant adwokacki K. S., który działając w imieniu adw. A. R. w dniu 21 listopada 2013 r. został zapoznany w organie podatkowym I instancji ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym postępowania prowadzonego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2005.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w oparciu o powyższe wywodził, że "wskazane pełnomocnictwo z dnia 21 czerwca 2012 r. wraz z załączoną do niego kserokopią dowodu osobistego, sądząc z zagnieceń papieru, przesłane zostało do pełnomocnika pocztą. W dzisiejszych czasach przepływ informacji tą drogą jest szybki. Niewyjaśniony zatem jest długi odstęp czasowy, ponad rok kalendarzowy, który zaistniał w sprawie. Pełnomocnictwo datowane jest na dzień 21 czerwca 2012 r. a wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów za 2005 r. złożony w organie podatkowym I instancji dopiero w dniu 23 grudnia 2013 r."

Zdaniem DIS wskazane działania pełnomocnika należy "ocenić jako świadome i mające na celu doprowadzenie do przedawnienia wskazanego zobowiązania. Taką ocenę potwierdza przedstawione przez pełnomocnika we wniosku o wznowienie postępowania zdanie, iż zobowiązanie w wymienionym podatku nie powstał, bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatniczce w dniu 10 grudnia 2013 r., a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy (art. 68 § 4 uOp)".

Jednocześnie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że w jego ocenie, strona sporządzając w dniu 21 czerwca 2012 r. wskazane pełnomocnictwo, w którym podano miejsce zamieszkania – D. (Wielka Brytania), miała już wiedzę, iż w stosunku do jej osoby organ podatkowy Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi postępowanie podatkowe oraz, iż wydano w sprawie stosowne rozstrzygnięcie - decyzję. DIS podkreślał również, iż stanowisko takie potwierdzają także dokumenty zgromadzone w aktach postępowania egzekucyjnego dotyczącego strony oraz przebieg prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd podkreśla, że w sprawie nie została jednoznacznie wyjaśniona kwestia tego, kiedy strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji z dnia [...] r. Ma to istotne znaczenie dla sprawy, albowiem nie jest jasne czy od tego momentu upłynął miesięczny termin, o którym mowa w przepisie art. 241 § 2 pkt. 1 O.p. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcie NUS mogło być oparte na innej podstawie prawnej. Nie przesądzając jednak tej kwestii Sąd wskazuje na konieczność zbadania tej okoliczności.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo, albowiem utrzymuje w mocy decyzję NUS dającą podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132.

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że ostateczna decyzja NUS z dnia [...] r. oraz decyzja NUS z dnia [...] r. odmawiająca jej uchylenia w trybie wznowienia zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika, działającego z upoważnienia NUS, tj. Zastępcę NUS P. K. Wskazać należy w tym miejscu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2012 r., I GPS 2/12 (Lex 1271653), którą rozstrzygnięto, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Sąd podkreślił miedzy innymi, że instytucja wyłączenia pracownika, jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) z której wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Uzasadniając przyjęty pogląd Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w treści uzasadnienia do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego nawiązujących w swej treści do instytucji wyłączenia pracownika organu, czy też sędziego w postępowaniu sądowym. W szczególności Sąd zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, Nr 10, poz. 178, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP".

W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Instytucja wyłączenia pracownika na gruncie postępowania administracyjnego jest instytucją proceduralną, służącą realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że instytucja wyłączenia ma podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nie opartego na obiektywnej ocenie sprawy.

Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06 (ONSAiWSA 2007, Nr 3, poz. 61), Sąd przyjął, że przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika ma charakter bezwzględny.

Ponadto celem instytucji wyłączenia pracownika było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, nr 3, s. 137).

Zdaniem Sądu, powyższe poglądy i wnioski, pozostają aktualne również w sytuacji procesowej takiej, jaka zaistniała w niniejszej sprawie.

Idea zawarta w przedstawionym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. stworzenie i zapewnienie stronie maksymalnych gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy stanowiła wskazówkę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wyłączenia pracownika upoważnionego do orzekania w imieniu NUS po wznowieniu tego postępowania, w sytuacji gdy pracownik ten orzekał w trybie "zwykłym" w tej sprawie, wydając decyzję, której dotyczy wniosek strony o wznowienie postępowania.

Podkreślić należy, że w ramach wznowionego postępowania, w przypadku istnienia podstaw wznowienia dochodzi, tak jak w postępowaniu odwoławczym, do ponownego rozpoznania danej sprawy, a więc także do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony.

Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Dlatego też i temu postępowaniu, w celu zapewnienia bezstronnego i sprawiedliwego procedowania muszą towarzyszyć standardy i gwarancje procesowe, o których mowa w przytoczonym na wstępie orzecznictwie, przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, a nawet i sądowego (instytucja wyłączenia sędziego).

Przypomnieć należy, że kwestia wyłączenia osoby, która orzekała w postępowaniu "zwykłym" od orzekania w postępowaniu wznowionym była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt SK 6/07 stwierdził, że art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w tym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym.

Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu uchwały I GPS 2/12 skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania.

Sąd wskazuje również na to, że w sprawie były zgłoszony wniosek o wyłączenie, ale NUS nie zważając na to wydał decyzję z dnia [...] r., a następnie dopiero przesłał DIS wniosek o wyłączenie, a co trudno w oparciu o powyższe już tylko wywody na temat gwarancji bezstronności uznać za zgodne z prawem. Sąd nie podziela przy tym poglądu organu (odpowiedź na skargę), że NUS wydając decyzję z dnia [...] r. podejmował działania nie cierpiące zwłoki. W obliczu wniosku o wyłączenie NUS, w okolicznościach sprawy takiej jak przedmiotowa, winien wstrzymać się od orzekania do czasu zbadania wniosku przez właściwy organ (DIS), a nie samodzielnie taki wniosek badać. Co więcej wniosek NUS przesłał do DIS już po tym jak wydał decyzję z dnia [...] r.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), do czego nawiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższym Sąd odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, które w tej sytuacji byłoby przedwczesne.

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto o przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.