Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 838/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 maja 2022r. nr SKO.4105.466.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 27 grudnia 2021r. nr [...] uchylającą w całości własną decyzję z dnia 14 kwietnia 2017r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie 2.137,00 zł oraz ustalającą T. S. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2017 rok w kwocie 4.986,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), art. 210 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

Stan sprawy

Dnia 26 października 2021r. podatnik złożył w organie pierwszej instancji informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) ze skutkiem od miesiąca lipca 2021r. W złożonej informacji wykazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów o powierzchni 2103 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – ogółem o powierzchni użytkowej 374 m2. Ponadto wykazano budowle o łącznej wartości 13 000,00 zł.

Wójt Gminy D. postanowieniem z dnia 25 listopada 2021r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją nr [...] z dnia 14 kwietnia 2017r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017, gdyż uznał, że zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Następnie decyzją z dnia 27 grudnia 2021r. Wójt Gminy D. uchylił w całości włąsną decyzję z dnia 14 kwietnia 2017r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie 2.137,00 zł oraz ustalił T. S. zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2017 rok w kwocie 4.986,00 zł.

W toku postępowania ustalono, że podatnik od 1 stycznia 2017r. opłacał podatek od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 374 m2 oraz gruntów pozostałych o powierzchni 2103 m2, które zadeklarował składając informację o nieruchomościach dnia 14 kwietnia 2017r. Jak ustalono dnia 1 lipca 2017 r. podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą: C. wykazując adres: [...], [...] D. jako stałe i dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonych w dniu 9 grudnia 2021r oględzin nieruchomości ustalono, że działki o numerach [...] i [...] stanowią jednolity obszar bez wydzielenia ogrodzeniem z bezpośrednim dostępem do drogi głównej. Działki są zabudowane ciągiem budynków ze sobą połączonych. Wskazano, iż budynki mają wykonaną elewację zewnętrzną, natomiast wnętrze pierwszego budynku stanowią biuro oraz pomieszczenia przeznaczone na ekspozycję towaru. Ustalono, że są to lokale w pełni przeznaczone i zagospodarowane w sposób zgodny z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnił, że część pomieszczeń wyremontował i przekształcił zgodnie z potwierdzeniem przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego z dnia 30 czerwca 2017r. gdzie dla części 70,90 m2 zmieniony został sposób użytkowania części budynku magazynowo - handlowo - produkcyjnego na część magazynowo - biurowo - handlową.

Organ pierwszej instancji podniósł, iż w świetle podatku od nieruchomości funkcja użytkowa przed zmianą i po zmianie jest funkcją ściśle związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne pomieszczenia zostały przekształcone i wyremontowane w ramach pozyskanej dotacji na mocy umowy o przyznaniu pomocy nr [...] z Województwem [...] z dnia 25.05.2017r. Podkreślono, że w kolejnym budynku mieści się ciąg pięciu pomieszczeń magazynowych wypełnionych regałami na towary związane z rodzajem prowadzonej działalności, składowane są tam również kartony i pudełka, które jak wyjaśnił podatnik, służą m. in. do pakowania i przygotowania artykułów do wysyłki. W jednym z magazynów składowane są artykuły związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ojca podatnika. W wyniku weryfikacji ustalono, że ojciec podatnika, który był wraz z żoną wcześniejszym właścicielem nieruchomości, od dnia 01.01.1996r. prowadzi działalność gospodarczą pod innym adresem.

Podatnik podał, że dnia 15.09.2021r. na podstawie umowy użyczenia oddał do używania swojemu ojcu jeden magazyn na cele magazynowania towaru związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo w jednym z magazynów składowany jest opał na ogrzanie budynków, w których prowadzona jest działalność. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na ewidencję środków trwałych prowadzoną przez podatnika. Z ewidencji tej wynika, że w listopadzie 2017r. wprowadzono do niej środki trwale w postaci: regały magazynowe o wartości 6.500,00 zł, kocioł o wartości 6.910,57 zł oraz wózek masztowy elektryczny o wartości 19.500,00 zł. Zdaniem organu przemawia to za tezą, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą od momentu zarejestrowania

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dające podstawę do stwierdzenia, iż sporne działki wraz z budynkami mają ściśle określony charakter i cel dla przedsiębiorcy, a podatnik wiąże z nimi ciągły rozwój przedsiębiorstwa. W ocenie w/w organu wszystkie budynki i całość gruntów już od daty zarejestrowania przez podatnika działalności gospodarczej tj. od dnia 1 lipca 2017r. są zajęte w sposób faktyczny lub choćby potencjalny na działalność gospodarczą.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, skarżący złożył odwołanie.

W ocenie skarżącego decyzja organu w sposób istotny uchybia przepisom prawa podatkowego zarówno materialnego jak i przepisom postępowania podatkowego i z tego względu powinna zostać uchylona w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. mimo, iż w ramach postępowania wykazane zostały okoliczności określające stan nieruchomości oraz zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Nadto, podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, a tym samym zachodziły podstawy do wznowienia postępowania. Zdaniem podatnika, organ niezasadnie twierdzi, iż nie posiadał wiedzy o zawarciu umowy darowizny z dnia 19 grudnia 2016r. w dacie wydania decyzji w dniu 14 kwietnia 2017r. gdyż posiadał możliwość weryfikacji danych podatnika z ewidencją gruntów i budynków, do której dostęp umożliwia Gminie D. Starosta C..

Nadto, w odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p., gdyż zdaniem skarżącego, organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie, a w szczególności nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zgromadził całości materiałów, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy oraz dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Końcowo podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego na rok 2017 w kwocie 2.137,00 zł.

SKO decyzją z dnia 8 lipca 2022r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem SKO nie można zarzucić organowi pierwszej instancji, iż zaniechał przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Organ przeprowadził oględziny nieruchomości oraz przeprowadził dowód z zeznań podatnika wskazując na związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i jej wykorzystywania do prowadzenia przedsiębiorstwa.

Według SKO o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą świadczyć okoliczności ustalone przez organ pierwszej instancji tj. ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej lub nabycie środków trwałych. W ocenie SKO, w związku z zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez podatnika nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2021r. sygn. III FSK 3960/21).

Według SKO w związku z zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez podatnika pod wskazanym adresem ([...], D.) nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej przy czym nie ma znaczenia czy biorąc pod uwagę potencjał gospodarczy przedsiębiorcy efektywnie wykorzystywał on całą powierzchnię magazynową.

SKO wyraziło stanowisko, że zarzuty podnoszone w odwołaniu w kwestii naruszenia prawa procesowego oraz przesłanek do wznowienia postępowania są uzasadnione. Skarżący bowiem rozpoczął działalność gospodarczą 1.07.2017r. tj. po dniu wydania decyzji z dnia 14.04.2017r. Nr [...] ustalającej wymiar podatku na 2017r. (decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 14.04.2017r.). Właściwym trybem postępowania byłby zatem, w ocenie SKO, art. 254 o.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydal, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Ostatecznie SKO wyraziło przekonanie, że powyższe naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na ustalenie wysokości podatku, który został ustalony w sposób prawidłowy.

Na powyższą decyzję SKO, podatnik złożył skargę do tut. Sądu.

Skarżący zaskarżył decyzję SKO w całości podnosząc następujące zarzuty:

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c i pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 5 ust 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. mimo, iż w ramach postępowania wykazane zostały okoliczności istotne, określające stan nieruchomości oraz zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2017 roku, które potwierdziły, iż w 2017 roku skarżący dokonał wyłącznie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz wykonał dokumentację, a następnie wyremontował powierzchnię 70,90m2. Remont zakończył się w na początku 2018 roku, tym samym w roku 2017 nie była w ogóle prowadzone działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości,
2. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
3. a) art. 254 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż pomimo, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przeprowadził procedurę wznowieniową, skutkiem czego było uchylenie poprzedniej decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, nie zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż wysokość podatku została ustalona prawidłowo, gdy tymczasem w wyniku przeprowadzenia postępowania w trybie art. 254 § 1 o.p. doszłoby nie do uchylenia poprzedniej decyzji wymiarowej, ale do ewentualnie jej zmiany,
4. b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art, 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art, 210 § 4 o.p., gdyż organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:
5. - nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 ustawy o.p.),
6. - nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p.),
7. - dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 o.p., w związku z art. 122 o.p.).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Według podatnika nie można przyjąć, iż od daty zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej tj. od 01 lipca 2017 r. całość nieruchomości zajęta była w sposób faktyczny lub choćby potencjalny na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego. Zauważono, iż umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego nr [...] w/w działki zostały przez poprzednich właścicieli przekazane skarżącemu jako osobie prywatnej, a nie jako przedsiębiorcy.

Zwrócono również uwagę, że w dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego wyłącznie część nieruchomości o powierzchni 70,90 m2 i to od 2018 roku była wykorzystywana do prowadzania działalności gospodarczej.

W odniesieniu do części przedmiotowej nieruchomości skarżący uzyskał dofinansowanie, nieruchomość ta miała być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej po wykonaniu remontu. Projekt dotyczył bowiem "Podjęcie działalności gospodarczej poprzez remont oraz wyposażenie lokalu magazynowo -biurowego umożliwiającej sprzedaż artykułów za pośrednictwem platformy internetowej." Powyższe potwierdza, iż nieruchomość ta nie wchodziła w całości w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, a w pozostałym zakresie nieruchomość należała do podatnika jako osoby fizycznej.

Jak zauważono w skardze, SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji oparł się wyłącznie na domysłach i przypuszczeniach, nie dając natomiast waloru dowodowego choćby umowie użyczenia zawartej w dniu 15 września 2021 roku pomiędzy podatnikiem i jego ojcem na pomieszczenie magazynowe. Jak podał podatnik, dopiero od daty zawarcia umowy użyczenia nieruchomość w pozostałej części jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomimo przedstawienia powyższego dowodu SKO uznało, opierając się wyłącznie na domniemaniach, iż ojciec podatnika wcześniej zajmował pomieszczenia magazynowe, gdyż ojciec podatnika od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą (choć pod innym adresem). Podatnik zarzucił organowi, że nie podjął działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w tym zakresie. W przypadku, gdy data zawarcia umowy użyczenia budziła wątpliwości organu, mógł on dopuścić dowód z zeznań ojca podatnika w zakresie daty zawarcia przedmiotowej umowy użyczenia, nie zaś opierać zaskarżoną decyzję na domniemaniach.

Jak dalej podano w skardze SKO w sposób całkowicie dowolny ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazując, iż fakt wprowadzenia w listopadzie 2017 roku przez podatnika jako środki trwałe regałów magazynowych o wartości 6.500 zł oraz wózka masztowego o wartości 19.500 zł przesądza, iż wszystkie pomieszczenia w budynkach znajdujących się na nieruchomości skarżącego były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik podkreślił, że powyższe środki trwałe zostały zakupione z dotacji (zgodnie z projektem) i znajdowały się na przeznaczonej do działalności powierzchni 70,90m2.

Według podatnika, SKO utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy D. naruszył przepis art. art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4o.p., opierając się na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w sprawie, w którym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122o.p.), nie zgromadzono całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1,o.p.), oraz dokonano błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p.).

Zdaniem skarżącego, SKO nie zgromadziło i nie rozpatrzyło wyczerpująco całego materiału dowodowego, nie dokonując w ogóle ustaleń stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania decyzji wymiarowej w 2017 roku.

Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej w przypadku opodatkowania nieruchomości stawką podatku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że me może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę prowadzącego określony profil działalności i przyjęciu w tym zakresie nasuwających się domniemań.

W przekonaniu Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, iż dopiero od 1.07.2021 roku zatrudnił on pracownika oraz zakupił z uzyskanej dotacji regały magazynowe. Od miesiąca sierpnia 2021 roku skarżący rozszerzył również ofertę stacjonarną o nowy rodzaj towaru handlowego, gdyż zakupił folię i siatkę rolniczą, która zajmuje bardzo dużo miejsca. Stąd zwiększyła się potrzeba posiadania powierzchni magazynowych, która zaskutkowała złożeniem przez podatnika aktualizacji informacji na podatek od nieruchomości. Do czasu rozszerzenia asortymentu, do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego wystarczająca była powierzchnia 70,90m2, gdyż sprzedaż w znacznej części była sprzedażą internetową.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że nieruchomość będąca przedmiotem mniejszego postępowania nie jest amortyzowana w ramach działalności gospodarczej podatnika. Dotąd w kosztach prowadzonej przez skarżącego działalności ujmowana była wyłącznie część podatku, tj. odnosząca się do części nieruchomości związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, czego organ podatkowy nie wziął w ogóle pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydana w toku postępowania decyzja SKO z dnia 5 maja 2022r narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja SKO z dnia 5 maja 2022r. nr SKO.4105.466.2022 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 27 grudnia 2021r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję z dnia 14 kwietnia 2017r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie 2.137,00 zł oraz ustalono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2017 rok w kwocie 4.986,00 zł.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 254 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Kontrola sądowa w niniejszej sprawie dotyczy decyzji administracyjnej wydanej w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, a mianowicie w trybie przewidzianym w art. 240 i nast. o.p. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 240 – 246 o.p. podlega takim samym regułom procesowym, jak postępowanie zwykłe z tym, że odmienny jest przedmiot obu postępowań. W postępowaniu zwykłym organ zmierza do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzyga merytorycznie sprawę, zaś w postępowaniu nadzorczym przedmiotem jest decyzja i ustalenie, czy została ona wydana z wadami, o których stanowi art. 240 § 1 o.p. Przesłanki wznowienia postępowania określone są enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p.

Z uwagi jednak na fakt, że wznowienie postępowania jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 § 1 o.p.), może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy w sposób niewątpliwy stwierdzono przesłanki wskazane w art. 240 § 1 o.p. Z tego powodu wykładnia tych przesłanek winna mieć charakter ścisły. Instytucję wznowienia postępowania zalicza się do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji i stanowi ona odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 o.p. O ile w postępowaniu zwykłym organ rozpatrując odwołanie, ponownie merytorycznie rozpoznaje sprawę, to w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, bada się jedynie czy nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

W realiach rozpoznanej sprawy organ pierwszej instancji jako podstawę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2017r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok. wskazał na art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, że wszystkie budynki i całość gruntów stanowiących przedmiot postępowania z całą pewnością od daty zarejestrowania przez podatnika działalności gospodarczej czyli od 1 lipca 2017r. są zajęte w sposób faktyczny lub choćby potencjalny na działalność gospodarczą. W konsekwencji od miesiąca sierpnia 2017 roku organ pierwszej instancji zastosował podwyższone stawki podatku od nieruchomości.

Stosowanie do postanowień art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Sąd stwierdza, iż organ nie wykazał, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji Wójta Gminy D. z dnia 14 kwietnia 2017r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017. Organ dokonał zmiany podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości na stawkę dot. budynków i gruntu związanych z działalnością gospodarczą dopiero od miesiąca sierpnia 2017r. Tymczasem przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga, aby nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania uchylanej w trybie wznowienia decyzji – czyli w dniu 14 kwietnia 2017r., czego organy nie wykazały.

W trybie wznowienia postępowania organ zobowiązany był do zbadania przesłanek enumeratywnie określonych w art. 240 § 1 o.p. Przesłanki te nie pokrywają się z przesłankami objętymi normą art. 254 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 254 § 1 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że jedyną przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie ww. przepisu jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Uregulowano w nim szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybu nadzwyczajnego określonego w przepisach art. 240-246 o.p. (wznowienie postępowania). Regulacja art. 254 § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z: 21 września 2007 r., II FSK 381/07; 28 czerwca 2011 r., II FSK 1012/10 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze zauważa się, że przepis art. 254 o.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 971/09). Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 o.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z 6 września 2016 r., II FSK 1763/14). Użyty w treści art. 254 § 1 o.p. termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 o.p. W cytowanym przepisie art. 254 § 1 o.p przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który może zostać uruchomiony wyłącznie w wyniku zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wy dania decyzji ostatecznej. Przykładem przepisu regulującego wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres jest jak słusznie zauważył organ art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku /.../ podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W przypadku wystąpienia wskazanych wyżej zmian, które miały miejsce po doręczeniu decyzji na dany rok podatkowy podatnicy zobowiązani są do złożenia aktualnych informacji podatkowych na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym, natomiast organ podatkowy zobligowany jest do zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres.

Zestawiając przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z przesłankami objętymi nomą art. 254 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stwierdzić należy, iż są one odmienne.

Tymczasem SKO uznając, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przyjęło, że naruszenie powyższe nie ma wpływu na ustalenie podatku.

Podgląd organu jest błędny. Zauważyć należy, iż ostateczna decyzją może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jeśli dotknięta jest określonymi wadami. Ostateczna decyzją podlega uchyleniu jedynie w sytuacji ziszczenia się przesłanek warunkujących zastosowanie trybów nadzwyczajnych. W sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podnieść należy, iż brak zastosowania właściwego w sprawie trybu, a mianowicie art. 254 o.p. w istocie spowodowało, iż organ nie zbadał czy w sprawie zaistniała przesłanka w postaci zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w 2017 roku, w szczególności czy doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Dopiero zastosowanie właściwego trybu pozwoli organowi na zbadanie zaistnienia przesłanki, która umożliwi zmianę ostatecznej decyzji. Podkreślić należy, że tryb nadzwyczajny uregulowany w art. 254 o.p. daje podstawę do zmiany, a nie do uchylenia decyzji ostatecznej, tak jak ma to miejsce w przypadku wznowienia postępowania.

W rozpoznanej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej, co narusza uregulowaną w art. 128 o.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Mając na uwadze, iż przepisy dotyczące nadzwyczajnych trybów postępowania winny być wykładane w sposób ścisły, nie sposób zaakceptować stanowiska organu, które sprowadza się do tego, iż tryby nadzwyczajne mogą być stosowane niejako zamiennie, jeśli tylko prowadzą do tożsamego skutku, w tym przypadku do prawidłowego ustalenia wysokości podatku.

W rozpoznanej sprawie zastosowanie niewłaściwego trybu spowodowało uchylenie – wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej bez zaistnienia wymaganych przez prawo przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzją wydana została z naruszeniem art. 254 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2017r. bez zaistnienia wskazanych w art. 240 §1 pkt 5 o.p. przesłanek. W konsekwencji wydana w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. Organy będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.