Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił W. i J. W. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za rok 1998 W.W. w kwocie [...] zł.
Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-33 za rok 1998 były ustalenia kontroli podatkowej w firmie "A" [...], której właścicielem był W.W.
Organ podatkowy pierwszej instancji m. in. nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł., stanowiącej sumę opłat leasingowych poniesionych w 1998 r. w związku z umowami:
- - z dnia [...] 1997 r. nr [...], dot. samochodu ciężarowego "a" ([...] zł.),
- - z dnia [...] 1998 r. nr [...], dot. ciągnika siodłowego marki "b" ([...]zł.).
Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik stron, zaskarżając ją w części dotyczącej nie zaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodu ww. kwoty [...] zł.
Pełnomocnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze wydatki dotyczące rat leasingowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz art. 122 w związku ze 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował zasadność powołania się przez organ podatkowy pierwszej instancji na art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował legalność przepisu art. 24b Ordynacji, a przepis art. 24a pozostaje w nim w ścisłym związku, to wątpliwym jest stosowanie w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe klauzuli pozorności zawartych przez podatnika umów leasingowych.
Zdaniem pełnomocnika ciężar udowodnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach podatkowych. Z tych też względów uważa, że ewentualna pozorność umów leasingowych powinna wynikać z przeprowadzonych przez organ podatkowy dochodów. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów, z których mógłby wynikać zamiar stron zawarcia umów sprzedaży, a nie umów leasingowych. Tym samym naruszono art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik podniósł również, że sprzedaż przedmiotów leasingu nastąpiła dopiero w roku 2000, 2001 i 2002, a więc w okresie nie objętym czynnościami kontrolnymi (dotyczyły one roku 1998). Podkreślił, że wszystkie zawarte przez podatnika umowy spełniały warunki § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) i w związku z tym stanowiły umowy leasingu operacyjnego, co uprawniało podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości opłat poniesionych na rzecz leasingodawcy.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł., w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.
Nie będąc związanym granicami odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uznał jako koszt uzyskania przychodu wydatków dot. zakupu paliwa, jednakże w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zawyżył wysokość nie uznanej kwoty o [...] zł. W związku z powyższym w decyzji odwoławczej uznano, że koszty uzyskania przychodu zawyżono łącznie o kwotę [...] zł., a nie kwotę [...] zł.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z zarzutem odwołania dotyczącym nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tytułu opłat ponoszonych w związku z wykonaniem umów leasingowych. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej zakwestionowano, jako koszty opłaty wynikające z dwóch umów leasingowych (tj. z dnia [...] 1997 r. i [...] 1998 r.), a nie jak strona podnosiła w odwołaniu – z trzech umów.
Powołując się na art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Podkreślono, iż jeżeli organ podatkowy, działając na podstawie art. 24a § 1 Ordynacji stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności strony ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności rzeczywiście dokonanej przez podatnika. Podniesiono przy tym, iż zastosowanie przepisów art. 24a Ordynacji winno się odbywać ze szczególnych uwzględnieniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż umowy określone przez strony jako "najem":, "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Podniesiono, iż zaliczenie wspomnianych czynności do kategorii umów sprzedaży powoduje, iż kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie miałyby do nich w ogóle zastosowania.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do ustaleń stanu faktycznego, podnosząc iż przedmiotem sporu są wydatki poniesione z tytułu realizacji dwóch umów zawartych w 1997 i 1998 r., nazwanych umowami leasingu:
- - umowy z dnia [...] 1997 r., zawartej z "B" S.A. w P., której przedmiotem był samochód ciężarowy "a" (Podkreślono, że wartość leasingowanego obiektu wynosiła netto [...] zł., umowę zawarto na 37 miesięcy – do dnia [...] 2000 r., wstępną opłatę ustalono na kwotę [...] zł, tj. [...]% leasingowanego obiektu. Z tyt. realizacji umowy podatnik poniósł wydatki netto [...] zł., co stanowiło [...]% wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy, na podstawie faktury VAT z dnia [...] 2000 r. podatnik nabył formalnie przedmiot umowy za kwotę [...] zł., tj. za [...] % wartości rzeczy, która to kwota stanowiła kwotę nabycia przewidzianą w umowie. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość rynkowa pojazdu, wg notowań giełdowych, wynosiła w dacie nabycia [...] zł. – [...] zł., a opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły razem [...] % ceny obiektu leasingowanego),
- - umowy z dnia [...] 1998 r., zawartej z firmą "C" Polska Spółka Akcyjna w W., przedmiotem której był ciągnik siodłowy "b"(Podkreślono, że umowę zawarto na okres 36 miesięcy, a następnie przedłużono aneksem o 12 miesięcy. Cena leasingowanego obiektu została ustalona na kwotę netto [...] zł., a następnie aneksem dokonano zmiany ceny zakupu i wartości początkowej na kwotę [...] zł. Wstępna opłata wynosiła [...] % wartości przedmiotu leasingu, a szacunkowa przyszła wartość rynkowa – [...] % wartości początkowej. Z tytułu realizacji umowy podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] zł. netto, co stanowiło [...] % wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu leasingu przedmiot umowy formalnie nabyła małżonka podatnika – J. W. (wspólnie opodatkowana z mężem) za kwotę [...] zł. netto, tj. za ok. [...]% wartości określonej w umowie leasingowej. Opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie [...] % ceny obiektu. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość leasingowanego pojazdu wynosiła w dacie nabycia [...] zł. – [...] zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie leasingu operacyjnego i różnic tej formy czynności od sprzedaży na raty. Zwrócono uwagę, że celem umowy leasingu operacyjnego jest korzystanie za odpłatnością przez leasingobiorę z określonego urządzenia, będącego własnością leasingodawcy przez okres podyktowany potrzebą gospodarczą leasingobiorcy. Podkreślono, że w związku z tym leasing operacyjny jest umową krótkoterminową, a określenie "operacyjny", "bieżący" oznacza, że służy on do dokonania operacji gospodarczej, wykonania bieżącego zadania. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest opłacanie czynszu za korzystanie z cudzej rzeczy, a jej celem nie jest przeniesienie na leasingobiorcę przedmiotu leasingu.
Organ odwoławczy podniósł, iż faktycznym zamiarem stron umów nie był wcale leasing operacyjny, ale ratalna sprzedaż przedmiotu kontraktu. Zwrócono uwagę, że konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż umowy nazwano umowami leasingu operacyjnego, a także że wymienione umowy pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zaakcentowano, że umowy zostały w taki sposób skonstruowane, by ukryć rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży wymienionych środków trwałych. Wskazano też, że faktury, które miały dokumentować sprzedaż przedmiotu umowy, faktycznie dokumentowały nie cenę nabycia, ale ostatnią ratę należności głównej. Przypomniano, że samochód "a" został "zakupiony" za kwotę stanowiącą ok. [...]% wartości rynkowej, a ciągnik "b" za kwotę ok. [...]% wartości rynkowej.
Odniesiono się również do ekonomicznego sensu zawartych przez podatnika umów, w których z góry założono, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotów umów. Stwierdzono, że instytucja leasingu została wykorzystania w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych, natomiast przeciwny pogląd kłóciłby się z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.
Za bezpodstawne uznano też twierdzenia pełnomocnika strony, iż treść art. 24a Ordynacji podatkowej jest merytorycznie powiązana z treścią art. 24b tejże ustawy, który to przepis (tj. art. 24b) został zakwestionowany przez trybunał Konstytucyjny. Podkreślono, że oba wymienione przepisy stanowią samoistne normy prawne, zawierające odrębne hipotezy i dyspozycje. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie objęty jest hipotezą art. 24a § 2 Ordynacji, a nie hipotezą art. 24b§ 1, w związku z czym art. 24b nie ma w ogóle zastosowania.
Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nietrafny uznano zarzut odwołania, iż organ podatkowy miał udowodnić pozorność zawartych umów, czego nie uczynił. Zaznaczono, że z treści art. 24a Ordynacji wynika obowiązek dokonania ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie zamiaru stron następuje m.in. na podstawie treści umowy i celu (skutku ekonomicznego), do którego strony dążyły zawierając umowę, natomiast wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia tę wolę w dostateczny sposób (por. art. 60 K.c.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał jakichkolwiek wątpliwości, co do zamiaru osób dokonujących czynności prawnych.
Uznano również, iż ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że skoro sprzedaż przedmiotów leasingu nastąpiła w 2000 i 2002 r., a wiec w okresie nie objętym kontrolą, to w roku 1998 strony wiązały wyłącznie umowy leasingu, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ podatkowy dokonując oceny zawieranych przez strony umów bada cały okres trwania umowy i w oparciu o zebrany materiał ocenia jej skutki prawnopodatkowe nie tylko w roku podatkowy, który był przedmiotem kontroli, ale dla wszystkich lat podatkowych objętych umową.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze wydatki z tytułu opłat za leasing operacyjny poniesione przez podatnika nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, a nadto art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności w przypadku ustalenia czynności prawnej na podstawie art. 24a Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., a nadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż zawarte przez W. W. umowy leasingowe posiadały charakter umów leasingu operacyjnego i odpowiadały wymogom § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy II instancji nie kwestionował charakteru analizowanych umów, jako spełniających wymogi leasingu operacyjnego, a uznał jedynie, że umowy te nie stanowiły umów leasingowych, a umowy sprzedaży. Stanowisko to pełnomocnik uznał za chybione. Na poparcie swoich wywodów powołał się na kilka wyroków NSA z drugiej połowy lat 90-tych i roku 2000.
W dalszej kolejności strona stwierdziła, iż nawet gdyby przyjąć zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 24a Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że zamiarem stron było zawarcie zupełnie innej umowy niż podpisana. W przekonaniu skarżących przeprowadzone dowody i wyciągnięte wnioski nie potwierdzają tezy organu odwoławczego, iż faktycznym zamiarem stron było zawarcie umów sprzedaży. Zdaniem stron wysokie opłaty leasingowe, wynoszące odpowiednio wraz z ceną zakupu [...]% i [...]% ceny leasingowanego obiektu, nie mogą przesądzać o nie uznaniu umów za umowy leasingowe. Nie obowiązują bowiem, ani nie obowiązywały, żadne przepisy, które w sposób wyraźny określałyby oprocentowanie należne leasingobiorcy w przypadku zawierania umów leasingu. Podkreślono, że nie ma żadnych wyznaczników, które nakazywałyby w określonych warunkach cenowych uznać dane umowy za umowy leasingowe, natomiast w wypadku przekroczenia owych wartości dawałyby organom podatkowym prawo do uznania, że podatnicy zawarli w istocie umowy sprzedaży.
Zaakcentowano, że podatnik, jako przedsiębiorca, który bezskutecznie usiłował uzyskać kredyt bankowy dla rozwinięcia swojej działalności, był zmuszony do zawarcia umów leasingowych i to na zasadach narzuconych przez leasingodawcę, także w zakresie wartości rat leasingowych. Zarzucono organowi podatkowemu, że ograniczył się tylko do wskazania pewnych wartości procentowych, bez podania wartości oprocentowania stosowanego w przypadku umów uznanych przez organy podatkowe za umowy spełniające kryteria umów leasingu operacyjnego.
Skarżący uważają, że samo zestawienie wartości opłat w powiązaniu z wartością przedmiotu leasingu nie może stanowić dowodu pozorności umów leasingowych. Ponadto twierdzą, że organom podatkowym nie przysługuje prawo oceny gospodarczej celowości wydatków czynionych przez podatnika. Okoliczność czy podatnik wydatkował większą ilość środków aniżeli obiektywnie powinien był wydać, nie ma znaczenia dla organów podatkowych i może być oceniana jedynie z punktu widzenia gorszego lub lepszego zarządzania przedsiębiorstwem. W uzasadnieniu tego stanowiska powołano się na dwa wyroki NSA.
Zdaniem strony również nabycie przedmiotu leasingu po cenach "drastycznie" niższych od wartości rynkowych nie jest argumentem świadczącym o pozorności umów. W RP obowiązuje bowiem zasada swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W konsekwencji, w ocenie skarżących, strony mogły ustalić cenę sprzedaży według swego uznania, a organowi podatkowemu przysługiwało prawo do kwestionowania ustalonych cen w oparciu o art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie skarżących z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zgodnym zamiarem stron było zawarcie umów sprzedaży, a nie umów leasingowych, natomiast przyjęcie poglądów organu podatkowego dotyczących możliwości kwestionowania umów leasingowych na podstawie takich ustaleń, jak wartość opłat leasingowych, przeniesienie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, skutkowałoby zakwestionowaniem każdej w zasadzie umowy leasingu operacyjnego.
Pełnomocnik podniósł nadto kwestię niezgodności rozstrzygnięcia z przepisami powołanymi, jako jego podstawa prawna. Zaznaczono, iż organy powołały się na art. 24a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż po dokonaniu ustalenia w zakresie czynności pozornej, organy podatkowe winny były wywieść skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe winny przypisać takie skutki podatkowe, jakby strony łączyła umowa sprzedaży, czyli po zakwestionowaniu opłat leasingowych winny wyliczyć wartość amortyzacji przypadającej od przedmiotowych samochodów i zaliczyć ją w koszty uzyskania przychodu. Według pełnomocnika treść decyzji wskazuje, że organ podatkowy, pomimo powołania treści art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, zastosował przy wydaniu decyzji art. 24b § 1 Ordynacji, uznany za niezgodny z Konstytucją, tzn. pominął skutki podatkowe czynności prawnej, a nie wywiódł skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. M.in. za bezpodstawny uznano zarzut faktycznego oparcia się w decyzji o art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślono, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych podatnika, jest ujawnienie tych środków w ewidencji środków trwałych lub wykazie. Podatnik jest natomiast uprawniony do dokonywania tychże odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Podkreślono przy tym, że samochód ciężarowy "a" oraz ciągnik "b" nie zostały wprowadzone do ewidencji w 1998 r.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach skarżąca J. W. podniosła, iż określona decyzją pierwszoinstancyjną kwota podatku została przez nią dobrowolnie zapłacona w całości w 2005 r. Oświadczyła nadto, że nie było wszczynane postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na powyższe Sąd zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do przedłożenia informacji o sposobie i terminie uregulowania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego za rok 1998, określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a w wypadku podjęcia czynności egzekucyjnych, przesłania odpowiednich tytułów wykonawczych.
Z uwagi na złożenie przez obie strony obszernych pism procesowych, odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania, Sąd postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2006 r. zamkniętą rozprawę otworzył na nowo.
Pismem z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powiadomił Sąd, iż W. i J. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., wynikający z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., uregulowali w dniu [...] 2004 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetkami w wysokości [...] zł.
Z kolei pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. podniósł, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona również z tego względu, że z dniem 1 stycznia 2005 r. zobowiązanie podatkowe podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – organ odwoławczy wydając decyzję w II instancji w 2005 r. winien był umorzyć postępowanie w sprawie w oparciu o art. 70b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zaznaczając, iż samo wydanie przez organy podatkowe decyzji o charakterze deklaratoryjnym nie powoduje przerwania biegu przedawnienia, podkreślono że w przypadku skarżących nie wystąpiło żadne zdarzenie przewidziane w art. 70 i 70a Ordynacji podatkowej, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w szczególności nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych.
W ocenie pełnomocnika również fakt dokonania zapłaty przez podatników zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji nie jest okolicznością mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia. Pełnomocnik zaakcentował, że nie można przyjąć, iż wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji, przez zapłatę podatku określonego w nieostatecznej decyzji, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.
Z argumentacją tą nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r., podkreślając m.in., iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia. Zaznaczono, iż w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy wygasł nie wskutek przedawnienia, ale wcześniej – wskutek zapłaty, bowiem podatnicy należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w całości uiścili w 2004 r., czyli przed upływem okresu przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona, albowiem objęta nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu umożliwiającym jej wzruszenie.
Sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego dwóch umów, nazwanych umowami leasingowymi.
W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego podniesiony został również kolejny zarzut w stosunku do zaskarżonej decyzji, tj. wydania jej po upływie okresu przedawnienia.
Biorąc pod uwagę fakt, iż rozstrzygnięcie problemu czy decyzja ostateczna została wydana przed upływem okresu przedawnienia, zadecyduje przedmiotowości rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności uznał za stosowne ustosunkowanie się do tej kwestii.
I. Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. z dwóch przyczyn: po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1); po drugie - w wyniku przedawnienia (§ 59 § 1 pkt 9), a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1998 r. mijał z dniem 31 grudnia 2004 r. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikom – W. i J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł. oraz wysokosć odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1998 r. W. W. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona podatnikom w 2004 r., a więc przed upływem określonego w art. 70 § 1 terminu przedawnienia. Z kolei, podatnicy wykonali to zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami już w dniu [...] 2004 r., a więc również przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 1998 r., a to spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie podkreślenia wymaga to, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji. Wynika stąd, że w rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego podatników w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Powyższy pogląd znajduje aprobatę w judykaturze. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003/7/162, z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116/02 i Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok NSA z dnia 11.10.02 r., sygn. akt III S.A. 3514/00, ONA 2004/1/7) ugruntował się pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się.
II. Za nieuzasadniony Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.
W analizowanej kwestii okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów, jakie zawarli podatnicy. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez skarżących w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, jak twierdzi strona, wobec przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że analizowane umowy w istocie rzeczy stanowią umowy sprzedaży, której przedmiot spłacany był w częściach. W ocenie organów, zawartą w poszczególnych ratach leasingowych spłatę wartości przedmiotu leasingu, należy traktować, jako wydatki o na nabycie środka trwałego – przedmiotu umowy, w związku z czym nie mogą one w tym zakresie stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym przypadku) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.
Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).
Zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.)
Ustalenie treści zawartych umów jest dokonywane w oparciu o art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.
Dla porządku warto zaznaczyć, iż zaprezentowane wyżej stanowisko jest zbieżne z przyjętym w zachowującej aktualność uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00). Wspomniana uchwała NSA rozstrzygała zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, co – jak należy zaznaczyć – było powodem rozbieżności orzeczniczych, w szczególności w drugiej połowie lat 90-tych. Wyrażony jednak w niej podgląd miał wpływ na późniejszą linię orzekania, co dobitnie potwierdzają bieżące orzeczenia (por. np.. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1236/04, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 245/05)
Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży, co w świetle zaprezentowanego wyże stanowiska jest równoznaczne z odrzuceniem, przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów, kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu.
Treść umów leasingu, wbrew twierdzeniom skargi, została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tychże umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena następujących przesłanek: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, cena "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, a nadto osoba nabywcy.
Zdaniem Sądu takie elementy stanu faktycznego, jak:
- - zagwarantowane umowami uprawnienie leasigobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu (w przypadku pierwszej umowy jej przedmiot został nabyty przez W. W., a w drugim przypadku przez J.W.),
- - suma rat przewyższająca wartość przedmiotu leasingu (suma rat leasingowych + "cena zakupu" wynosiły odpowiednio w odniesieniu do każdej z zawartych umów: [...]%,[...]% wartości przedmiotu leasingu),
- - przede wszystkim bardzo niska cena "zakupu" przedmiotu leasingu (w dwóch przypadkach podatnik "zakupił" przedmiot umowy za kwotę odpowiadającą 11,93% wartości przedmiotu określonej w umowie leasingowej, a w drugim przypadku za kwotę zaledwie przekraczającą [...]%,),
- - wartość rynkowa nabywanych przedmiotów znacząco odbiegająca od ceny "zakupu" (organ ustalił, że za kwotę [...] zł. zakupiono przedmiot umowy leasingu, którego wartość rynkowa wynosiła w dacie "nabycia" [...] – [...] zł., a za kwotę [...] zł. zakupiono pojazd o wartości rynkowej [...] - [...] zł.), to okoliczności, które świadczą o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Tym samym uzasadnione jest stanowisko, że analizowane umowy traktować można, jako umowy sprzedaży określonych środków trwałych, których cena zakupu została zarachowana w tzw. ratach leasingowych. Dodatkowym elementem potwierdzającym taki wniosek, jest zabezpieczenie spłaty rat umownych wekslem in blanco (w przypadku samochodu "a"), a w przypadku samochodu "b" – wekslem własnym leasingobiorcy in blanco, poręczonym przez J. W. Organ odwoławczy miał wszelkie powodu by uznać, że są to zabezpieczenia charakterystyczne dla umowy sprzedaży ratalnej.
Powołany wyżej przepis k.c. stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe oceniające znaczenie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, w kontekście realiów obrotu gospodarczego, analizując wartość opłat leasingowych, w porównaniu do wartości środków trwałych, cenę nabycia, osobę nabywcy. Wyrażona wyżej zasada interpretacji oświadczeń woli została rozwinięta w art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis obowiązywał w dacie orzekania. W § 1 art. 24a stwierdzono, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
W § 2 z kolei uprawniono organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną.
Skoro zatem organy podatkowe, zgodnie z regułami procesowymi, wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia faktycznych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i w związku z tym ustaliły, że w rzeczywistości zawarte umowy stanowiły umowy sprzedaży i z nich wywiodły określone konsekwencje podatkowe dla strony, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 24a Ordynacji, a w szczególności zarzut oparcia decyzji na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie art. 24b § 1 Ordynacji. Uznany za niezgodny z Konstytucją przepis stanowił: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego...".
Jeszcze raz należy podkreślić, iż w wyniku dokonanej przez organy podatkowe analizy pięciu umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego, a także uzyskania innych dowodów, związanych z ich realizacją, uznano iż faktycznie doszło do zawarcia umów sprzedaży określonych składników majątkowych, a zatem pod określoną nazwą ukryto inną czynność prawną. Organy natomiast, wyprowadzając skutki podatkowe z rzeczywistej umowy, nie pomijały jej skutków prawnych.
Należy uznać, iż organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły stanowisko w przedmiocie kwalifikacji kosztów poniesionych przez stronę w roku podatkowym i w związku z tym nie można podważać zasadności tejże kwalifikacji. Wskazane w zaskarżonej decyzji kryteria świadczą bowiem wyraźnie o tym, iż zawarte umowy – jak już wcześniej nadmieniono – mogą być traktowane, jako umowy sprzedaży, bowiem na ich podstawie podatnicy nabyli środki trwałe.
W ocenie składu orzekającego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów przychodu, skarżący naruszyli art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwala ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania leasingobiorcy, miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wobec wykazania, że cel umowy leasingu był inny, aniżeli wskazany w tej umowie, chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą, dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy zbędne było zatem analizowanie jej postanowień wyłącznie pod kątem kryteriów ujętych w ww. rozporządzeniu MF z dnia 6 kwietnia 1993 r.
III. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).