Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 847/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 27 kwietnia 2022 r., znak pisma: 01114-DIB3-3.4012.8.2022.4.MPU, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.).

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez M. M. (dalej: skarżący, wnioskodawca, podatnik).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 28 kwietnia 2014 r. nabył do majątku prywatnego nieruchomość rolną o powierzchni 8,0608 ha od Agencji Nieruchomości Rolnych. Do dnia 21 sierpnia 2019 r. podatnik nie dokonywał na przedmiotowej nieruchomości żadnych zmian i użytkował ją na cele rolne, a także nie czynił żadnych inwestycji. Od początku jej posiadania zgłaszał tę nieruchomość w swoim wniosku o dopłaty rolne, co potwierdza użytkowanie o przeznaczeniu rolnym i wykorzystanie tej działki przez podatnika na użytek prywatny. W związku ze swoimi potrzebami życiowymi, podatnik postanowił sprzedać część swojej nieruchomości rolnej. Aby dokonać podziału przedmiotowej nieruchomości rolnej na mniejsze działki, konieczne było uzyskanie warunków zabudowy, bez uzyskania których nie jest możliwy podział działek na mniejsze niż 0,3 ha. W tym celu w dniu 21 sierpnia 2019 r. podatnik złożył do Gminy L. wniosek o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących.

Wójt Gminy w dniu 16 grudnia 2019 r. wydał podatnikowi decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Kolejną czynnością, jaką podatnik dokonał było złożenie w dniu 3 września 2020 r., wniosku o podział nieruchomości rolnej celem wydzielenia 18 działek przewidzianych pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą oraz wydzielenie drogi wewnętrznej. Łączna powierzchnia wydzielonych działek wyniosła 2,9799 ha plus droga wewnętrzna 0,5061 ha, pozostała część to działka o powierzchni 4,5744 ha. Decyzja o podziale przedmiotowej nieruchomości rolnej została wydana przez Wójta Gminy L. w dniu 9 listopada 2020 r. Wydzielone działki cały czas posiadają status działek rolnych.

W związku z tym, iż nieruchomość jest położona około 400 km od miejsca zamieszkania podatnika i nie mógł on zająć się sprzedażą wydzielonych działek osobiście ze względu na swoje bieżące obowiązki, w dniu 12 lutego 2021 r. podpisał umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości celem pozyskania nabywców na przedmiotowe działki. W wyniku działań pośrednika doszło do podpisania pierwszej i kolejnych umów przedwstępnych na nabycie działki, a w ślad z nimi umowy sprzedaży. Pierwszą umowę przedwstępną podatnik podpisał w dniu 20 marca 2021 r., a kolejne umowy przedwstępne w dniach 22 marca 2021 r., 30 marca 2021 r., 6 maja 2021 r., 20 lipca 2021 r. i 19 października 2021 r. Następnie zawarto umowy przyrzeczone sprzedaży nieruchomości w dniu 2 lipca 2021 r. oraz kolejne w dniach; 5 lipca 2021 r., 8 września 2021 r., 16 września 2021 r., 3 listopada 2021 r. oraz 30 listopada 2021 r. Działki rolne zostały sprzedane z prawem służebności gruntowej przechodu i przejazdu przez drogę wewnętrzną.

Podatnik nie był pewien czy ciąży na nim obowiązek odprowadzania podatku VAT od sprzedaży wydzielonych działek, gdyż jego zdaniem działki te nie wypełniają warunków art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jednakże w związku z różną interpretacją organów podatkowych co do wyżej opisanych działań, w dniu 7 czerwca 2021 r. podatnik, nie będąc pewien stanu prawnego, dokonał zgłoszenia do CEIDG, a w ślad za nim także dokonał zgłoszenia do VAT tj. w sprawie otrzymania statutu podatnika VAT czynnego.

W uzupełnieniu skarżący wskazał, że działki nie byłby wykorzystywane do działalności. Były wykorzystywane w celach rolniczych były zgłaszane do dopłat rolnych. Były wykorzystywane jako łąka.

Wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży były niezabudowane.

Dyrektor KIS wskazał, że aby stwierdzić czy sprzedaż działki ma być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, najpierw należy odpowiedzieć na pytanie czy pytający w ogóle jest podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można stwierdzić tego czy działka jest opodatkowana czy nie, bez zajęcia tak istotnego stanowiska czy wnioskodawca jest podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 i 2.

Działkę rolną powierzchni 8,0608 ha wnioskodawca nabył dnia 28 kwietnia 2014 r. do majątku prywatnego od Agencji Nieruchomości Rolnych. Do dnia 21 sierpnia 2019 r. nie dokonywał na przedmiotowej nieruchomości żadnych zmian i użytkował ją na cele rolne, a także nie czynił żadnych inwestycji, Od początku ich posiadania zgłaszał tę nieruchomość w swoim wniosku o dopłaty rolne, co potwierdza użytkowanie o przeznaczeniu rolnym i wykorzystanie tej działki przez wnioskodawcę na użytek prywatny, Przychody z dopłat w latach 2014-2019 prawie zrównywały się z ratami jakie co roku wnioskodawca płacił za tę działkę do Agencji Nieruchomości Rolnych, gdyż nabył ją na raty.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ale działki nigdy nie były wykorzystywane przez niego na działalność gospodarczą.

Działki nie są i nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów z których wnioskodawca czerpał jakiekolwiek pożytki.

Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych.

Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawca jest zobowiązany wybudować: fragment sieci wodociągowej w związku z tym iż gmina nie zezwoliła na przyłączenie do sieci wodociągowej (biegnącej wzdłuż północnej granicy sprzedanych działek), potencjalnych dornów powstałych na sprzedanych działkach.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca posiadał 7 z 18 działek (powstałych po podziale działki rolnej opisanej we wniosku) przeznaczonych do sprzedaży.

Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży działek: Działka w miejscowości L. zakupiona od Agencji Nieruchomości Rolnych dnia 31 sierpnia 2015 r. Działka w miejscowości B. zakupiona od Agencji Nieruchomości Rolnych dnia 28 marca 2014 r. Działka w miejscowości S. otrzymana od rodziców w darowiźnie w dniu 25 kwietnia 2016 r. Działka zakupiona na licytacji komorniczej postanowienie o nabyciu (przysądzenie) z dnia 12 grudnia 2019 r.

Działki w miejscowości B. zakupione były w celu rozwoju gospodarstwa rolnego. Na działce położonej w C. zakupionej na licytacji komorniczej wnioskodawca planował budowę swojego domu.

Na działce w C. od zakupu do sprzedaży wnioskodawca nic nie robił. Działkę w miejscowości B. uprawiał jako łąkę.

Działki zakupione od Agencji Nieruchomości Rolnych oraz otrzymana od rodziców, zostały sprzedane z powodu zmiany planów co do rozwoju gospodarstwa rolnego i konieczności "odblokowania" środków finansowych. Dodatkowo 1 maja 2016 r., wprowadzone wcześniej zapowiadane ustawodawstwo mocno ograniczające rozporządzanie prawem własności do nieruchomości rolnych. Działka B. sprzedana w dniu 19 kwietnia 2016 r., działka L. sprzedana w dniu 23 kwietnia 2016 r., działka S. sprzedana w dniu 23 maja 2019 r., działka zakupiona na licytacji komorniczej została sprzedana w 2 częściach (gdyż były to dwie działki ewidencyjne) z powodu zmiany planów co do mieszkania docelowego. Działka mniejsza została sprzedana w dniu 10 maja 2020 r., działka większa została sprzedana w dniu 13 kwietnia 2021 r. Wszystkie 3 były niezabudowane. Na jednej były tylko fundamenty.

Wnioskodawca nie odprowadzał podatku VAT. Od czerwca 2021 r. wnioskodawca jest czynnym podatnikiem od podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na pytanie organu "na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. Działek" wnioskodawca wskazał, że: na potrzeby własne, część na oszczędności, które potem zostały przeznaczone w części na część wkładu własnego na zakup mieszkania, częściowo sfinansowanego z tych środków, a częściowo uzyskanym kredytem hipotecznym.

Na pytanie dotyczące "jakie konkretnie warunki zostały ustalone w przedwstępnych umowach sprzedaży, które musiały zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznych umów sprzedaży, przenoszących własność działek na nabywców? Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umów przedwstępnych będą ciążyły na kupującym/ych, a jakie na sprzedającym?", wnioskodawca odpowiedział - żadne poza standardowymi tj. między innymi do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca oświadczył i zapewnił, iż jako sprzedający w umowach przedwstępnych, iż do dnia do 31.03.2022 r, wykona sieć wodociągową na działce [...] - Wnioskodawca był do tego zmuszony w związku z tym iż gmina nie zezwoliła na przyłączenie do sieci wodociągowej (biegnącej wzdłuż północnej granicy sprzedanych działek) potencjalnych domów, powstałych na sprzedanych działkach. Wybudowanie wodociągu nie warunkowało podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Do dnia dzisiejszego wnioskodawca nie rozpoczął procesu inwestycyjnego i dokonał sprzedaży działek.

Odpowiadając na pytanie "czy kupującemu/kupującym zostało/zostanie udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w Pana imieniu? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim zakresie oraz jakich czynności dokonał/dokona do momentu sprzedaży kupujący (lub jego pracownicy) w związku z udzielonym mu (im) pełnomocnictwem?", wnioskodawca odpowiedział - nie.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma wpływu i kontroli nad tym jak kupujący będą rozporządzać prawem własności do sprzedanych im nieruchomości. Polskie prawo nie daje prawa kontroli sprzedającemu nad sprzedawanymi nieruchomościami po zawarciu umowy ostatecznej.

Wnioskodawca na jednej z działek, która po podziale została uznana za drogę, bo tego wymagał plan podziału i decyzja o podziale działki, zamierza wybudować wodociąg, który zostanie przekazany gminie. W tym celu została podpisana umowa z gminą. Dodatkowo wnioskodawca, po wybudowaniu wodociągu, planuje utwardzić wytyczoną wewnętrzną drogę.

Wnioskodawca nie zawarł z kupującymi umów dzierżawy działek, które zamierza sprzedać.

Wnioskodawca nie przygotowywał specjalnie działek do sprzedaży, Działki zostały sprzedane w 2021 roku w większości w lipcu 2021 r., jednak z uwagi na uwarunkowania prawne, został przez gminę zmuszony do wybudowania fragmentu sieci wodociągowej w związku z tym, iż gmina nie zezwoliła na przyłączenie do sieci wodociągowej (biegnącej wzdłuż północnej granicy sprzedanych działek).

Wnioskodawca zadał pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, oraz gdyby uznać go za podatnika w myśl ustawy o VAT to czy przedmiotowe działki rolne będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 9?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług:

Aby stwierdzić, że dana czynności jest objęta podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wnioskodawca jest podatnikiem w myśl art. 15, a dopiero potem można rozpatrywać czy dana czynność jest opodatkowana stawką podstawową lub jest zwolniona w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa także, że czynność sprzedaży przedmiotowych działek jest zwolniona nawet w przypadku uznania, że wnioskodawca jest podatnikiem w myśl art. 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na.stanowisku, że jest to sprzedaż majątku prywatnego niezwiązanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. A nawet gdyby uznać go za podatnika w związku z przedmiotowymi transakcjami, to wykonywane przez niego czynności są zwolnione z podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem sprzedaży są działki rolne, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, a warunki zabudowy dotyczyły działki rolnej przed podziałem i utraciły swój byt prawny, z uwagi na fakt, że podatnik dokonał podziału i sprzedaje działki rolne bez prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek w związku z tym stoi na stanowisku iż podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zarządzania majątkiem prywatnym nie można uznać za prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika sprzedaż przedmiotowych działek jest czynnością prywatną i należy je zaliczyć do czynności związanych z wykonywaniem prawa własności.

Sam fakt uzyskania warunków zabudowy, a następnie uzyskania decyzji o podziale na mniejsze działki nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zatem zdaniem podatnika sprzedaż, przedmiotowych działek będzie mieściła się w zakresie sprzedaży majątku prywatnego, a i nie może być uznana, za profesjonalną działalność zarobkowa za jaką należy uznać prowadzenie działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku, należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy Dyrektor KIS stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podatnikiem podatku od towarów i usług, może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedanych działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu, skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust, 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo Dyrektor KIS wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy, w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży nieruchomości, skarżący będzie spełniał przestanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT,

"Majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że skarżący podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w dniu 28 kwietnia 2014 r. skarżący nabył do majątku prywatnego nieruchomość rolną o powierzchni 8,0608 ha od Agencji Nieruchomości Rolnych i użytkował ją na cele rolne. W związku z decyzją o sprzedaży części nieruchomości, na wniosek skarżącego zostały wydane warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Skarżący dokonał podziału przedmiotowej nieruchomości celem wydzielenia 18 działek przewidzianych pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą oraz wydzielenie drogi wewnętrznej, podpisał umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości celem pozyskania nabywców na przedmiotowe działki. Działki zostały sprzedane z prawem służebności gruntowej przechodu i przejazdu przez drogę wewnętrzną.

Skarżący zamierza wybudować wodociąg, który zostanie przekazany gminie. W tym celu zawarł umowę z gminą. Dodatkowo po wybudowaniu wodociągu planuje on utwardzić wytyczoną wewnętrzną drogę. Organ podkreślił, że przed sprzedażą działek będących przedmiotem złożonego wniosku, skarżący dokonywał już zakupu i sprzedaży innych nieruchomości.

Czynności tych nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Skarżący podjął czynności, które istotnie wpływają na zwiększenie wartości działek. Fakt podjęcia tych czynności oraz ich liczba nadaje planowanym czynnościom sprzedaży ww. działek charakter działalności profesjonalnej - zbliżonej do działalności wykonywanej przez podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem, by podejmowane przez skarżącego działania oraz dokonane czynności w jakikolwiek sposób były wykorzystywane w jego celach prywatnych. Zatem w tej sytuacji nie można mówić o sprzedaży "majątku prywatnego".

Znaczenie dla sprawy ma również całokształt działań jakie skarżący podjął, podejmuje lub zamierza podjąć w odniesieniu do nieruchomości (tj. ww. działek przez cały okres ich posiadania).

W rozpatrywanej sprawie aktywność skarżącego, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynności dostawy ww. działek będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust, 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu, nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Podział działek w oparciu o art. 93 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1899, dalej: u.g.n.) może być dokonany wyłącznie wówczas, gdy przeznaczenie i możliwość zagospodarowania działek ewidencyjnych, powstałych po podziale, będzie odpowiadać przepisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gdy brak jest takiego planu, podział jest możliwy w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która określa warunki podziału i możliwość zabudowy powstałych w ten sposób działek (art. 94).

Przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W przedstawionej sytuacji, dla nieruchomości rolnej o powierzchni 8,0608 ha, z inicjatywy skarżącego wydane zostały warunki zabudowy budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi. Tym samym nieruchomość rolna o powierzchni 8,0608 ha, którą skarżący podzielił na 18 mniejszych działek stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Analiza przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą niezabudowane działki gruntu, dla których - na wniosek skarżącego - zostały wydane warunki zabudowy. Na wymienionych działkach, stosownie do wydanych warunków zabudowy, przewidziana jest zabudowa jednorodzinna.

W konsekwencji działki te spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawy tych działek nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że zbycie opisanych we wniosku działek będzie stanowić czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. - przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., przejawiające się uznaniem przez organ stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy należało je uznać za prawidłowe.
2. - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - skutkujące uznaniem skarżącego za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w sposób zorganizowany i ciągły, a opisaną w zdarzeniu sprzedaż nieruchomości za przekraczającą zakres czynności zarządu majątkiem prywatnym i noszącą znamiona wykonywania działalności handlowca, podczas gdy skarżącego nie sposób uznawać za podatnika, albowiem opisywane we wniosku działania wiążą się ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, były racjonalne i uzasadnione, a przy tym skarżący nie miał zamiaru profesjonalnego wykorzystywania posiadanych nieruchomości na potrzeby takiej działalności, a uzyskane środki miały i mają w pełni zaspokoić jej prywatne potrzeby w tym zakup nieruchomości mieszkalnej.
3. - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem obrotu jest teren budowlany, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także uznanie, że wydana decyzja o warunkach zabudowy ma skutek na przyszłość dla działek powstałych po podziale.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie organ wezwał skarżącego do takiego uzupełnienia, a skarżący odpowiedział na wezwanie.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.

Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu, jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie.

Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, czy skarżący w ramach przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego, winien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług a następnie czy sprzedaż działek przez skarżącego podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla oceny zarzutów skarżącego istotne znaczenie mają uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. wydanego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał m.in.:

1. - artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego;
2. - jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;
3. - z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C‑155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I‑3013, pkt 32);
4. - należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37);
5. - podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;
6. - inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT;
7. - takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych;
8. - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;
9. - w wypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT;
10. - zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I‑1599, pkt 19);
11. - należy w tej kwestii przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu;
12. - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 EDM, Rec. s. I‑4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C‑8/03 BBL, Zb.Orz. s. I‑10157, pkt 39).
13. - w związku z powyższym trzeba odpowiedzieć na postawione pytania w ten sposób, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Analiza treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że Rzeczypospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy). Wobec tego na gruncie u.p.t.u. brak jest podstaw do uznania, że za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wobec powyższego koniecznym jest ustalenie, czy z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że w związku z dokonaną sprzedażą działek, skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czego konsekwencją winno być uznanie skarżącego za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie działek nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego. W tym zakresie decydujący będzie stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, wyroku NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. I FSK 1043/08, wskazał kryteria pomocne dla określenia, czy ma miejsce działalność gospodarcza czy też zarząd majątkiem prywatnym:

"1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

1. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,
2. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
3. 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
4. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
5. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
6. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
7. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze".

W ocenie Sądu z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że skarżący sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec). Skarżący nabył działkę rolną o powierzchni 8,0608 ha. Następnie skarżący dla tego terenu uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i dokonał podziału działki na 18 działek. Na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, skarżący sprzedał 11 działek. Skarżący w uzupełnieniu wniosku wskazał, że w zawartych w formie aktu notarialnego umowach przedwstępnych oświadczył i zapewnił, iż jako sprzedający do dnia 31 marca 2022 r. wykona sieć wodociągową na działce nr [...].

Skarżący podniósł, że wybudowanie wodociągu nie warunkowało podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz że do dnia uzupełnienia wniosku skarżący nie rozpoczął procesu inwestycyjnego i dokonał sprzedaży działek. Wynika z tego, że skarżący zobowiązał się do wykonania istotnego zadania inwestycyjnego, w ściśle określonym zakresie i terminie, a nabywcy działek są uprawnieni do domagania się od skarżącego wykonania tego zobowiązania. Okoliczności, na które skarżący zwrócił szczególną uwagę tj. brak zastrzeżenia warunku w umowie przedwstępnej i nierozpoczęcie inwestycji w dacie uzupełnienia wniosku, w żaden sposób nie mogą wpłynąć na ocenę tego zobowiązania i jego znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w kontekście uznania skarżącego za podatnika VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, istotnym jest, że skarżący zobowiązał się względem nabywców działek do wykonania sieci wodociągowej, natomiast bez istotnego znaczenia pozostaje, czy świadczenie, do którego skarżący się zobowiązał, miałoby zostać spełnione przed zawarciem umowy definitywnej i przy wykorzystaniu instytucji warunku, czy też po zawarciu umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości.

Także z faktu, że skarżący w dacie sporządzenia pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku tj. w marcu 2022 r. nie przystąpił do wykonania zobowiązania, nie można wnioskować, że istnienie tego zobowiązania staje się nieistotne dla oceny sprawy. Skarżący zobowiązał się do wykonania sieci do dnia 31 marca 2022 r. Z oczywistych względów ewentualne niewykonanie zobowiązania przez skarżącego, nie wywołuje skutku w postaci jego nieistnienia. Skarżący w uzupełnieniu wniosku podał, że wodociąg po jego wybudowaniu zostanie przekazany gminie oraz, że w tym celu została podpisana umowa z gminą.

Następnie skarżący podał, że po wybudowaniu wodociągu planuje utwardzić wytyczoną wewnętrzną drogę. Planowane przez skarżącego wybudowanie wodociągu i utwardzenie drogi wewnętrznej, przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności, jednoznacznie wskazują, że działania skarżącego, znajdujące odzwierciedlenie w zawartych umowach sprzedaży, mają charakter profesjonalny, wykraczający poza zarząd majątkiem prywatnym. Działania skarżącego nie ograniczyły się jedynie do osiągnięcia celu, w którym skarżący sprzedaje szereg mniejszych działek (powstałych w wyniku podziału dużej działki), lecz polegają na zapewnieniu, że nabywcy działek, po ewentualnym wybudowaniu domów na zakupionych działkach, uzyskają dostęp do sieci wodociągowej. Jest oczywistym, że budowa sieci wodociągowej, utwardzenia drogi, wymaga zaangażowana własnych środków przez skarżącego, a także wiąże się z różnego rodzaju ryzykami, w szczególności niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (w zakresie terminu wykonania lub jakości).

Tego rodzaju inwestycja wymaga także spełnienia różnego rodzaju wymogów z zakresu prawa administracyjnego, z zasady pozyskania wykonawcy, weryfikacji prawidłowości wykonanych prac. Podjęcie tego rodzaju działania i związanego z tym ryzyka, jest charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że skarżący zobowiązał się do wykonania inwestycji w postaci budowy sieci wodociągowej, już w pierwszych zawieranych umowach przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, a zatem, jak należy założyć, nie będąc pewnym, że dokona sprzedaży wszystkich lub znacznej części wydzielonych działek. Podjęcie ryzyka polegającego na zobowiązaniu się do realizacji zadania inwestycyjnego, bez gwarancji, że sprzedaż działek będzie następować zgodnie z planem, jest także charakterystyczne dla działalności handlowej.

Skarżący zarzucił w skardze, że przed sprzedażą nie zamierzał wybudować wodociągu, i nie czynił takich starań, lecz został do tego zmuszony przez gminę, gdyż gmina nie wyraziła zgody na podłączenie się do istniejącego wodociągu, a także, że zmuszony został do takiego działania już po sprzedaży działek. Wobec tego, zdaniem skarżącego, budowa wodociągu jest neutralna dla wartości działek przed ich sprzedażą, gdyż budowa nastąpi po sprzedaży i nie miała wpływu na wycenę działek przed ich sprzedażą. Następnie skarżący wskazał, że zmuszenie przez gminę do budowy wodociągu już po zawarciu umów sprzedaży, nie świadczy o zarobkowym charakterze. Zarzuty skarżącego, które pozostają w sprzeczności z przedstawionym przez niego stanem faktycznym we wniosku i jego uzupełnieniu, nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącego. W uzupełnieniu wniosku skarżący jednoznacznie podał: "żadne po za standardowymi tj. między innymi do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Oświadczyłem i zapewniłem, iż jako sprzedający w umowach przedwstępnych, iż do dnia do 31/03/2022 r wykona sieć wodociągową na działce [...] – byłem do tego zmuszony w związku z tym iż gmina nie zezwoliła na przyłączenie do sieci wodociągowej (biegnącej wzdłuż północnej granicy sprzedanych działek) potencjalnych domów powstałych na sprzedanych działkach". Tej odpowiedzi udzielono na pytanie organu zawarte w pkt 9a wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o treści: "jakie konkretnie warunki zostały ustalone w przedwstępnych umowach sprzedaży, które musiały zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznych umów sprzedaży, przenoszących własność działek na nabywców? Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umów przedwstępnych będą ciążyły na kupującym/ych, a jakie na sprzedającym?".

Wobec tego należy przyjąć, że stanowisko skarżącego zawarte w skardze, w ramach którego stara się on umniejszyć znaczenie zobowiązania do wykonania sieci wodociągowej, nie mogło zostać uwzględnione już tylko z tej przyczyny, że pozostaje w sprzeczności z treścią stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w uzupełnieniu wniosku.

Ocena, czy skarżący winien zostać uznany za podatnika podatku VAT, winna następować według kryteriów zobiektywizowanych a nie subiektywnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 "(...) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, dostępne: CBOSA).

Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym". Nadto NSA wskazał, że "(...) status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I FSK 1600/16, opubl. w CBOSA). W tym konkretnym przypadku, całościowa ocena stanu faktycznego uzasadniała uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT.

Skarżący przedstawił zarzuty, które w znacznej mierze koncentrują się na wykazywaniu, że poszczególne czynności, które zostały podjęte przez skarżącego, nie uzasadniają tego rodzaju wniosku. W ocenie Sądu dla oceny tej sprawy kluczowe znaczenie mają te elementy stanu faktycznego, które wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym tj. zobowiązanie do wykonania sieci wodociągowej i planowane utwardzenie drogi, które to czynności mają zostać wykonane już po sprzedaży części działek. Nadto z faktu, że skarżący nie zamierza podjąć pewnych działań, przykładowo w zakresie występowania o wydanie pozwolenia na budowę, nie należy wyciągać wniosku, że pozostałe działania nie cechują się profesjonalizmem. Jest oczywistym, że zakres czynności podejmowanych przez handlowca może być różny, i dla uznania profesjonalnego charakteru działalności nie jest konieczne zobowiązanie się do wykonania wszelkich możliwych działań w ramach danego zamierzenia inwestycyjnego, w tym przypadku polegającego na budowie domów przez nabywców działek i zagospodarowaniu nieruchomości.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że podjęcie przez skarżącego decyzji o sprzedaży działek po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości, a także prowadzenie na nabytej działce działalności rolnej, uniemożliwia uznanie skarżącego za podatnika. W orzecznictwie NSA wskazano, iż "w obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, aby finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży tymczasowe użytkowanie nieruchomości, tak jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I FSK 1600/16, opubl. w CBOSA).

W ocenie Sądu czynności podjęte przez skarżącego w zakresie działki nabytej przez wnioskodawcę w dniu 28 kwietnia 2014 r. o powierzchni 8,0608 ha, przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, a co za tym idzie ciągłą (stałą). W konsekwencji organ interpretacyjny zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, iż w zakresie sprzedaży wydzielonych działek skarżący nie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

W art. 2 pkt 33 u.p.t.u. zdefiniowano pojęcie terenów budowlanych, przez które rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I FSK 1600/16 i z dnia 11 października 2018 r., sygn. I FSK 1396/16 (opubl. w CBOSA), zgodnie z którym decyzja o warunkach zabudowy dotyczy konkretnego terenu, zatem późniejszy jego podział na mniejsze działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 u.g.n., w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli:

1. 1) nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo
2. 2) jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, wynika że uzyskał on decyzję o warunkach zabudowy. Wobec tego przesłanką dokonania podziału nieruchomości była zgodność wstępnego projektu podziału z tą decyzją. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy wykluczyło dokonywanie ustaleń w zakresie braku sprzeczności projektu podziału z przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 741), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1396/16 wskazał, "(...) że wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego".

Z tego, że skarżący po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy dokonał podziału działki nie można wnioskować, że teren objęty decyzją wz, utracił charakter terenu budowlanego. W tym przypadku decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla ściśle określonego obszaru. Skarżący, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podał że "wójt gminy w dniu 16 grudnia 2019 r. wydał podatnikowi decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących" a także, że "kolejną czynnością jaką podatnik dokonał było złożenie w dniu 03 września 2020r. wniosku o podział nieruchomości rolnej celem wydzielenia 18 działek przewidzianych pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą oraz wydzielenie drogi wewnętrznej".

Następnie skarżący wskazał, że decyzja o podziale nieruchomości została wydana. Podkreślenia wymaga, że dla przedmiotowego obszaru nadal obowiązuje decyzja o warunkach zabudowy, która określa przeznaczenie tego terenu. Na marginesie wskazać należy, że zagadnienia dotyczące tego na jakich zasadach jest możliwe uzyskanie dla tego obszaru, czy też poszczególnych działek decyzji o pozwoleniu na budowę pozostają poza zakresem rozpatrywanej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. I FSK 1396/16, opubl. w CBOSA).

Należy założyć, że wydzielenie na wniosek skarżącego drogi wewnętrznej miało na celu zapewnienie nowopowstałym działkom dostępu do drogi publicznej. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazał, że część nowo powstałych działek ma zapewniony tego rodzaju dostęp a część nie. Wręcz przeciwnie, skarżący podał, że "działki rolne zostały sprzedane z prawem służebności gruntowej przechodu i przejazdu przez drogę wewnętrzną". Tymczasem w uzasadnieniu skargi skarżący argumentuje, że w wyniku podziału nieruchomości dochodzi do zmiany granic ewidencyjnych działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych. Tego rodzaju argumentacja zdaniem skarżącego przemawia za uznaniem, że skutkiem podziału przedmiotowej nieruchomości było to, że przestał istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla poprzedniej nieruchomości. Zarzuty przedstawione w skardze pozostają zatem w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu.

Wobec powyższego brak było podstaw do uznania, że organ naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.