Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w K. (dalej: Spółka lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności SKO zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok nie uległo przedawnieniu, gdyż pierwotnie został on określony w decyzji z dnia [...] r., zaś zaległość podatkowa wynikająca z tej decyzji została w całości wyegzekwowana w dniu [...] r. Tym samym na podstawie art. 70 § 4 O. p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który biegnie na nowo od dnia [...] r. Wskazało, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia [...] r., a ta ostatnia została zaskarżona do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 435/11 ją uchylił, zaś skarga kasacyjna Kolegium od tego wyroku została wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1373/12 oddalona. Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011 r. wpłynął do Kolegium w dniu [...] r. Tym samym bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ z dniem 20 maja 2011 r. zawieszeniu do dnia 15 września 2014 r. i biegnie dalej od 15 września 2014 r. Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo zatem przedawnieniu a termin ten upłynie z dniem 4 kwietnia 2017 r.
Dalej SKO wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002.
9. 84 ze zm.), dalej ustawa podatkowa. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu tego przepisu, natomiast wg podatnika to podziemne wyrobisko górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.
Podniosło, że prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji kierował się zaleceniami Kolegium zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia 7 listopada 2014 r.
W uzasadnieniu tej decyzji SKO wskazało, że "rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji w szczególności ustali w sposób nie budzący wątpliwości przedmiot opodatkowania, w szczególności które z posiadanych przez stronę obiektów są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a także zgromadzi dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania każdego z nich".
W dalszej części Kolegium wskazało, że prowadząc postępowanie organ podatkowy na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów OT, kart przewodnich wyrobisk górniczych, a także charakterystyk podziemnych wyrobisk górniczych i zestawień środków trwałych rodzaju 200 KŚT stwierdził, że w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2003 r. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych, odwadniających, sprężonego powietrza, odwadniających i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej oraz torowisk kolejowych.
Następnie zbadał podatkowy charakter tych obiektów dopuszczając dowody z pisemnej opinii biegłych (J. P. i K. M.) sporządzone w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2004 r., gdyż dotyczyły one tych samych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, które również w 2003 r. stanowiły własność podatnika. Do postępowania włączono również pismo z dnia [...] r., w którym Spółka złożyła uwagi i pytania do przedłożonej opinii biegłych, oraz pismo z dnia [...] r., w którym biegli ci udzielili odpowiedzi w przedmiocie wykonanej opinii. Pismami z dnia [...] i [...] r. Spółka przesłała kserokopie sporządzonych przez firmę B. Sp. z o.o. opinii w zakresie określenia wartości poszczególnych podziemnych wyrobisk górniczych i ich wyposażenia wraz z aneksami do tych opinii. Z kolei pismem z dnia [...] r. Spółka przesłała zestawienie wartości wyposażenia podziemnych wyrobisk, także ich zaktualizowane charakterystyki techniczne.
W uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że przesłane przez podatnika charakterystyki potwierdziły, iż w przestrzeni wyrobisk górniczych Spółki znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów, kabli, tras kolejki podwieszanej lub naspągowej oraz torowisk kolejowych. Potwierdziły to także pozostałe dokumenty tj. karty przewodnie wyrobisk górniczych oraz dokumenty OT przyjęcia środka trwałego, jak również opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych.
W oparciu o opinie biegłych J. P. i K. M. za przedmiot opodatkowania organ uznał:
- 1) obudowy górnicze – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących konstrukcje oporowe;
- 2) rurociągi przeciwpożarowe, odwodniające, sprężonego powietrza, odmetanowienia i.t.p., kable energetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne;
- 3) tory kolejowe – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe;
- 4) trakcje elektryczne, które zaliczył do kategorii urządzeń budowalnych związanych z obiektami budowlanymi jakimi są torowiska.
Po ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ przystąpił do ustalenia jego wartości mając na uwadze, że koszty drążenia wyrobiska górniczego nie mogą być w tej podstawie uwzględnione. Organ podatkowy w całości przyjął dane wynikające z zestawień przedłożonych przez podatnika, a opartych na opiniach opracowanych przez B. Wyniki dokonanych ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania zostały ujęte w tabelach (str. 33 – 67 decyzji pierwszoinstancyjnej). Organ wskazał przy tym, że ma poważne wątpliwości co do prawidłowej wartości poszczególnych obiektów ustalonych w tych opiniach, jednakże zaistniałe w toku postępowania wątpliwości organ rozstrzygnął na korzyść podatnika, przyznając moc dowodową przedstawionym przez niego dowodom. Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartości poszczególnych budowli i urządzeń, które znajdują się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT.
Odnosząc się do zarzutu odwołania SKO wyjaśniło, że ustalając przedmiot opodatkowania organ podatkowy opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodach z opinii biegłych tj. z ekspertyzy M.K. i opinii J. K., D. Z. i J. J. oraz J. P. i K. M. W efekcie tej oceny organ ostatecznie oparł się na opinii tych dwóch ostatnich biegłych, która była najbardziej szczegółowo opisana i uzasadniona. Podkreśliło, że powołani w przedmiotowym postępowaniu biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle – w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 ze zm. dalej p.b.),– stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili. Wskazał, że – wbrew twierdzeniom Spółki – organ dokonujący ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych opierał się w pełni na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna.
Zdaniem SKO: obudowa to konstrukcja oporowa, rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne, linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska to elementy sieci kolejowej wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., zaś przewód jezdny, trakcja kolejowa i elektryczna to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.
W konkluzji uzasadnienia decyzji Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy pierwszej instancji – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz powołany wyżej wyrok T.K. – nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KTŚ, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące jednocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Podniosło także, że udział kosztów drążenia wynikający z opinii sporządzonej na zlecenie podatnika kształtuje się średnio w granicach 90% wartości całego środka trwałego rodzaju 200.
W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 127, 180 § 1, 191, 197 § 1 i art. 210 § 4 O. p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P. b.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania w sprawie, a następnie wymienił i opisał naruszenie przepisów postępowania twierdząc, że SKO naruszyło przepis art. 127 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie oraz skupiając swoje działanie na ocenie działań organu podatkowego. Dowodził, że opinia wydana w sprawie została sporządzona przez osobę nieuprawnioną w świetle art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Została również naruszona zasada wymieniona w art. 217 Konstytucji RP, skoro określenie podmiotu opodatkowania wymagało wiadomości specjalnych i tylko biegły był w stanie stwierdzić, czy dany podmiot zalicza się czy nie do kategorii obiektów opodatkowanych.
Strona skarżąca odniosła się do kwestii kwalifikowania urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia budowla należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P. b. Stwierdziła, że na gruncie przepisów prawa budowlanego cechą odróżniająca budowlę od urządzenia technicznego jest jej funkcjonalna samodzielność. Zdaniem Spółki SKO nie odniosło się do tej kwestii. Zdaniem skarżącej ani linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek sporne obiekty nie mogą funkcjonować poza wyrobiskami górniczymi, ani też samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować bez tych urządzeń.
Ponadto nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 P. b., gdyż nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym lecz z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest.
Spółka wskazała, że obudowy wyrobiska nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Kr 1294/14 stwierdziła, że obudowa wyrobiska nie może być utożsamiana z "konstrukcją oporową".
Spółka wskazała na rozbieżności w kwalifikowaniu spornych obiektów w różnych decyzjach tego samego organu w stosunku do skarżącej. W przypadku obudów raz przyjmuje się, że są to konstrukcje oporowe, a raz, że tunele składające się z obudów. Spółka podkreśliła, że zarówno obudowy, jak i całe "tunele" i szyby są wyrobiskami same w sobie. Stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. skarżąca Spółka rozszerzyła zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. poprzez nieuznanie, że doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na uchylenie decyzji określającej to zobowiązanie stanowiącej podstawę do wszczęcia egzekucji. Wskazała na uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 i wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r. sygn akt II FSK 235/16. Pełnomocnik SKO nie zgodził się z poglądami strony skarżącej, składając pismo z dnia [...] r, w którym SKO przedstawiło swoje stanowisko w kwestii zastosowania art. 70 § 4 O.p. stwierdzając, że przepis ten był przedmiotem uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, zaś uchwała ta była powodem wydania przez NSA wyroków, w tym z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14, w których prezentowano pogląd, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano środki egzekucyjne powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O. p. Kolegium zauważyło, że wykładnia ta spotkała się z krytyką wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1155/16.
W kolejnym piśmie z dnia [...] r. SKO podtrzymało swoje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyło, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. decyzja nieostateczna była wykonalna. Stwierdziło, że organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze na zaległości w postaci poszczególnych rat spornego podatku, zaś postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez wyegzekwowanie całej zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w dniu [...] r. Na prowadzone postępowanie egzekucyjne Spółka zgłosiła zarzuty, które nie obejmowały tytułu na zaległość z tytułu rat podatku za styczeń i luty 2003 r. SKO uznało zarzuty zobowiązanego za uzasadnione, zaś organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec należności za okres od marca do grudnia 2003 r. Postępowanie za okres styczeń – luty 2003 r. zostało zakończone poprzez wyegzekwowanie tych zaległości, a nie umorzenie postępowania egzekucyjnego.
SKO podniosło, że sprawa była rozpatrywana przed Sądami I i II instancji, które to Sądy nie negowały stanowiska organów podatkowych o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia w dniu 5 grudnia 2008 r. Ponadto zdaniem Kolegium, okoliczności badanej sprawy nie są adekwatne do stanu sprawy orzeczonej uchwałą NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13.
W piśmie z dnia 3 lutego 2017 r. strona skarżąca wyraziła pogląd, że opisane w powoływanej uchwale skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej odnoszą się do wszystkich sytuacji, w których powinno być wydane, w oparciu o ten przepis, postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego. Dotyczyło to w szczególności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreśliła, że wyegzekwowanie w całości należności nie zwalnia organu z obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 59 ustawy egzekucyjnej.
Reasumując, Spółka stwierdziła, że uchylenie decyzji nieostatecznej, w celu wykonania której zastosowano środek egzekucyjny, skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego – które wywołuje konsekwencje prawne opisane w uchwale, w szczególności niwecząc skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2014.1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016:718 - dalej P.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania.
W niniejszej sprawie SKO odwołało się do treści art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazało, że sporne zobowiązanie było dochodzone w drodze egzekucji, zaś organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny i w dniu [...] r. wyegzekwował sporne należności Z akt sprawy i twierdzeń stron wynika, że pierwsza decyzja podatkowa wydana została w dniu [...] r. a decyzję tę SKO utrzymało w mocy decyzją z dnia [...] r. W wyniku złożenia skargi na decyzję SKO tut.
Sąd uchylił ją wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. (I SA/Gl 435/11), a NSA wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r. oddalił skargę kasacyjną Kolegium. Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach wpłynął do SKO w dniu [...] r. Następnie decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję organu podatkowego.
Z powyższego wynika, że podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., która jeszcze w 2008 r. została wykonana w drodze egzekucji. W roku 2008 decyzje podatkowe były wykonalne bez potrzeby wydawania odrębnego orzeczenia, a więc obowiązek zapłaty podatku stał się wymagalny z datą wydania takiej decyzji. Obowiązek ten pozostawał wymagalny tak długo jak długo w obrocie prawnym pozostawała decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe.
Posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GI 599/16, którą podzielono w niniejszej sprawie, zauważyć trzeba, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić.
Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc.
Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.
W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.
W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 235/14. Skład orzekający NSA, odnosząc się do powyżej przywołanej tezy uchwały stwierdził, że pogląd ten jest aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych.
Należy przypomnieć, że z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2012.1015 ze zm., dalej u.p.e.a.) wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeśli obowiązek podatkowy nie jest wymagany, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1- 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.
Podkreślenia wymaga, iż z informacji Kolegium, niekwestionowanych przez stronę skarżącą, wynika, że organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązania za okres od marca do grudnia 2003 r., zaś za okres styczeń-luty 2003 r. postępowanie zakończyło się poprzez wyegzekwowanie dochodzonych należności. Zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, które wedle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinno było być umorzone, gdyż obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Przestał on więc być wymagalny.
Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku z dnia 4 marca 2016 r., że "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone". Pogląd ten znajduje zastosowanie do każdej decyzji określającej podatek, która następnie została uchylona w toku instancji.
Z powyższych względów decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne.
W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 P.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51 /08).
Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 3.600 zł.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne do wyroku z dnia 31 maja 2017 r.
Uważam, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 4 O.p.
Zgodnie z treścią art. 224 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c. Oznaczało to, że nieostateczna decyzja podatkowa podlegała przymusowemu wykonaniu, zaś egzekucja zobowiązań wynikających z takiej decyzji była dopuszczalna.
Decyzja taka mogła więc stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz przeprowadzenia egzekucji przy zastosowaniu przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. Tak wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne (sama egzekucja) mogło (może) zakończyć się w dwojaki sposób. Po pierwsze zakończenie postępowania egzekucyjnego i samej egzekucji następuje faktycznie w przypadku, gdy zrealizowane środki egzekucyjne powodują wykonanie egzekwowanego obowiązku i jednocześnie nie zachodzą podstawy do podejmowania dalszych czynności w danym postępowaniu.
Po drugie poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (a tym samym samej egzekucji) w przypadku wystąpienia okoliczności opisanych w art. 33 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2012.1015 ze zm., dalej ustawa egzekucyjna). O ile nie doszło do wyegzekwowania obowiązku np. dochodzonej należności pieniężnej i nie zaistniały okoliczności skutkujące wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to zakończenie postępowania i czynności egzekucyjnych następuje bez konieczności wydania w tym przedmiocie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia (orzeczenia). Oznacza to, że w takim przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 60 ustawy egzekucyjnej stanowiący, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.
Skoro faktyczne zakończenie egzekucji i postępowania egzekucyjnego nie rodzi obowiązku wydania postanowienia, o którym mowa w art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej, to tym samym nie może dojść do zaistnienia skutków w przepisie tym opisanych tj. "uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych". Oznacza to, że środki egzekucyjne zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym, które zakończyło się wyegzekwowaniem dochodzonego obowiązku bez jego umorzenia, nie zostają uchylone i nie mogą być uznane za niebyłe, nawet wtedy, gdy decyzja, która została w ten sposób i w tym trybie wykonana, została następnie, w toku instancji, wyeliminowana z obrotu prawnego.
Należy przy tym zauważyć, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej wobec uchylenia decyzji wymagalnej określającej podatek nie zawsze oznacza, że ustają skutki materialnoprawne związane z prawidłowym zastosowaniem środków egzekucyjnych w toku takiego postępowania, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Skutki takie ustałyby, o ile środki te w chwili ich zastosowania były bezprawne bądź bezprzedmiotowe. Ustawowe skutki zastosowania środka egzekucyjnego zostają zniwelowane, gdy już w chwili ich podjęcia nie istniał stosunek prawnopodatkowy tworzący konkretne zobowiązania wobec określonej osoby (podmiotu) na rzecz określonego prawidłowo wierzyciela.
Ponadto skutki takie powstają z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i działają wyłącznie w zakresie określonym w art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej, a nie w innych ustawach w tym w Ordynacji podatkowej.
Warto także (na marginesie) stwierdzić, że odpowiednikiem art. 70 § 4 O.p. na gruncie prawa cywilnego jest art. 123 § 1 pkt 1 k.c., który stanowi, że "bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność (...) przed sądem lub innym organem powołanym do (...) egzekwowania roszczeń danego rodzaju (...)", oraz art. 124 § 1 k.c. zgodnie z którym "po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo". Natomiast odpowiednikiem art. 60 ustawy egzekucyjnej w postępowaniu cywilnym jest przepis art. 826 k.p.c., zgodnie z którym "umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych lecz nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna". Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może naruszać praw osób trzecich. W postępowaniu cywilnym umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić z mocy prawa i z mocy postanowienia organu egzekucyjnego. "Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje zatem uchylenie dokonanych zajęć i przywraca stan jaki istniał przed dokonaniem czynności.
Oznacza to jednocześnie, że dokonane czynności pozostają w mocy do chwili umorzenia postępowania, a właściwie do momentu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...). Należy przyjąć, że w wypadku umorzenia egzekucji z mocy prawa (art. 823 k.p.c.) poprzedni wniosek nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z takim wnioskiem lub żądaniem wszczęcia egzekucji, a więc także skutku z art. 123 § 1 k.c. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia" (tak Brulińska M. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, [w:] Wybrane zagadnienia egzekucji sądowej monografia Oficyna 2008). "Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego (...) jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, czyli przywrócenie stanu prawnego sprzed umorzenia egzekucji, a także w zasadzie rozpoczęcie biegu materialnoprawnego terminu przedawnienia (art. 125 k.c.)". – (tak Marcewicz O. Komentarz aktualizowany do art. 826 k.p.c. LEX/el 2016). "Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje, że w stosunku do roszczenia stwierdzonego tytułem wykonawczym bieg terminu przewidzianego w art. 125 k.c. rozpoczyna się na nowo, bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 1 k.c.) – (tak Ciepła H. Komentarz do art. 826 k.p.c. LEX 2014).
W wyroku SN z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II CSK 196/14, stwierdzono, że umorzenie postępowania kończy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie dotychczasowego tytułu wykonawczego oraz że przepis art. 826 k.p.c. nie rozstrzyga o skutkach materialnoprawnych umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale należy przyjąć, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przedawnienie rozpoczęłoby bieg na nowo (art. 124 k.c.) jednak w tych samych, wynikających z tytułu wykonawczego, granicach podmiotowych. "Przerwanie biegu przedawnienia następuje w podmiotowych i przedmiotowych granicach czynności podjętej przez wierzyciela, dotyczy roszczenia, które jest egzekwowane, jest skuteczne z korzyścią na rzecz osoby dokonującej czynności" (tak wyrok SA w Krakowie z dnia 11 marca 2016 r. I ACa 1408/15). Z treści powołanych przepisów, komentarzy i wyroków wynika, że co prawda umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych to jednak w zasadzie poza wyjątkami np. brak tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej, umorzenie takie nie niweluje skutków, o których mowa w art. 123 § 1 pkt 1 k.c., a więc nie wpływa na przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Skoro przepisy art. 123 § 1 pkt 1 i art. 124 § 1 k.c. w związku z art. 826 k.p.c., co do tych skutków są odpowiednikami przepisu art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej, to tym samym środek egzekucyjny zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji wymagalnej w chwili jego realizacji ma skutek przerywający bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p. również po jej uchyleniu o ile decyzja taka dotyczyła istniejącego obowiązku podatkowego, została wydana w stosunku do osoby obowiązkiem tym obarczonej i tworzyła konkretne zobowiązanie podatkowe (tożsamość podmiotowa i przedmiotowa obowiązku).
Powyższe w żaden sposób nie narusza uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. I FPS 8/13, gdyż dotyczyła ona stanu prawnego zaistniałego po dniu 31 grudnia 2008 r. i odnosiła się do postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania egzekucyjnego w konsekwencji uchylenie takiego postanowienia. Tylko wówczas dochodzi do unicestwienia skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w szczególnym charakterze postanowień "rygorowych" przedstawionym w uchwale, a nadto z uwagi na fakt, że uchylenie takiego postanowienia nie skutkuje uchyleniem samej decyzji nieostatecznej, której rygor nadano, zatem tego rodzaju działanie nie powoduje powstania nadpłaty opisanej w Ordynacji podatkowej.
Skoro jak wynika ze zgodnych oświadczeń stron, decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r., w dacie wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] r. i skierowanie jej do egzekucji była wymagalna, zaś w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, przy czym zobowiązanej dostarczono te tytuły i zajęcie w dniu [...] r., a następnie wyegzekwowano całą kwotę należności wraz z odsetkami zwłoki w dniu [...] r., to tym samym doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Szczególnie w sytuacji, gdy co do jednego z tych tytułów zobowiązany nie zgłosił zarzutów egzekucyjnych i nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tak przerwany bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo po dniu dokonania tej czynności (zastosowania środka egzekucyjnego).
Z powołanych wyżej przyczyn uważam, że samo uchylenie decyzji wymagalnej, na podstawie której wystawiono tytuł (tytuły) wykonawczy, wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny w granicach przewidzianych prawem, nie powoduje skutku w postaci braku zastosowania art. 70 § 4 O.p.
Warto również dodać, że uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji wymagalnej ma znaczenie nie tylko na gruncie ustawy egzekucyjnej (art. 59 § 1 pkt 2), lecz także przepisów Ordynacji podatkowej (art. 72 i kolejne), zaś z treści art. 70 § 4 O.p. w żadnym razie nie wynika, by tego rodzaju zdarzenie wpływało na skuteczność zastosowanego już środka egzekucyjnego w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie takiej decyzji nie oznacza, że środek egzekucyjny zastosowany w toku egzekucji, wynikającej z takiej decyzji należności, przed jej uchyleniem, był od samego początku tj. od dnia jego zastosowania niedopuszczalny, nielegalny i nie mógł być stosowany.