Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
- 1. Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2018 r. spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości.
- 2. Burmistrz Miasta O. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 210 w związku z art. 72 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), 1) odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym od spółki za 2013 r. powstałej zdaniem spółki z tytułu niewłaściwego opodatkowania kontenera telekomunikacyjnego jako budowli, podczas gdy spełnia on kryteria budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) określił spółce wysokość podatku na 2013 r. na kwotę [...] zł, która jest zgodna z deklaracją spółki na podatek od nieruchomości z dnia 21 stycznia 2013 r.
- 3. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego:
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, dalej jako: "P.b.") poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
- - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;
- - art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;
- - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.;
- - art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.
- 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 144 § 3 o.p., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż osią sporu pomiędzy organem pierwszej instancji, a spółką jest kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego zlokalizowanego w O. przy ulicy [...] [...] jako budowli bądź budynku. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga oceny, czy sporny kontener jest trwałe związany z gruntem, co stanowi jedną z przesłanek do zakwalifikowania go jako budynek zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast bezsporne jest posiadanie przez kontener: przegród budowlanych, fundamentów oraz dachu.
W ocenie organu odwoławczego, na podstawie poglądów judykatury istnieje możliwość wskazania pewnych charakterystycznych cech, które musi posiadać dany obiekt budowlany, a które pozwalają go zakwalifikować jako trwale związany z gruntem. Są to m.in.: oporność konstrukcji technicznej na czynniki mogące zniszczyć konstrukcję ustawioną na fundamencie, zapewnienie bezpieczeństwa konstrukcyjnego i użytkowego poprzez prawidłowe scalenie obiektu i podłoża, czy wreszcie związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu.
Zdaniem Kolegium, zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej kwestii i przesądzają o tym, że sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem, a przez to winien być zakwalifikowany jako budowla i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W aktach sprawy znajduje się bowiem opis techniczny spornego obiektu - kontenera stalowego typu "[...]" o wymiarach": długość [...] mm, szerokość [...] mm i wysokość V mm. Jest to typowy produkt prefabrykowany, wykonany z profili stalowych zimno walcowanych (konstrukcja) oraz blachy trapezowej powlekanej (ściany, dach). Posadowiony jest na ramie wykonanej z kształtowników stalowych (dostarczanej wspólnie z kontenerem) i za pośrednictwem ramy na fundamencie ziemno-gruntowym polegającym na wymianie na głębokość 1 metra gruntu rodzimego na pospółkę żwirowo-piaskową, która ubijana jest warstwowo co 30 cm. Przed ubiciem wierzchniej warstwy pospółki wprowadza się kanalizację kablową zgodnie z wymogami technologa.
Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w dniu [...] r. oględziny spornego kontenera pod kątem spełnienia przez niego wymogów traktowania go jako budowli względnie budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Na miejscu oględzin stwierdzono, co następuje:
Sporny obiekt - kontener telekomunikacyjny typ [...] o wymiarach [...] m x [...] m wysokość w kalenicy [...] m posadowiony jest na działce [...] w O., przy ul. [...]. Jest to typowy produkt prefabrykowany, wykonany z profili stalowych (konstrukcja) oraz blachy (ściany, dach). Posadowiony jest na ramie wykonanej z kształtowników stalowych (rama połączona jest z kontenerem). Brak jest typowego trwałego fundamentu typu wylewka, ławy fundamentowe itp. - posadowiony jest na glebie, na podbudowie z tłucznia. Obiekt ten swym wyglądem nie przypomina typowego budynku - jest wykonany z blachy, do gruntu nie jest przymocowany na stałe, ale tymczasowo, można go bez rozbiórki przenieść w inne miejsce. Nie posiada okien, ma wąskie drzwi, w środku znajduje się urządzenie telekomunikacyjne i brakuje miejsca na pobyt ludzi, czy umieszczenie w nim jakichkolwiek innych rzeczy niż znajdujących się tam urządzeń. Obiektu tego nie można określić jako budynek - bardziej swym wyglądem przypomina stalowy kontener ogrodowy, czy stalową szafę, wewnątrz której znajdują się urządzenia techniczne.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. 2018. 570 ze zm., dalej "ustawa o SKO") poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;
- 2) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;
- 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
- 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.
W ocenie Spółki, przedłożone dokumenty bezsprzecznie potwierdzają trwały związek kontenera z gruntem. Jeśli pomimo tych dowodów nadal pozostawały wątpliwości, celowe było uzyskanie przez organ podatkowy opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Organ podatkowy jednak zaniechał tego, co zdaniem spółki przyczyniło się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ kompletnie zignorował przesłaną przez spółkę opinię biegłego rzeczoznawcy budowalnego dr inż. P. K., sporządzoną na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznego postępowania, z której wynika, że kontenery stanowią budynki.
Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych na kanwie zagadnienia analogicznego do badanego przez organ. Podniósł, iż definicja budynku zawarta w § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034, dalej: "Rozporządzenie", do którego dowołuje się że art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego) różni się od definicji budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym oznaczenie określonego obiektu budowalnego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku nie oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., stąd powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, z której wynika, iż na działce [...] widnieją tylko budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe jako obiekty w trwałym zarządzie Szkoły [...] nr [...] w O., jest chybione.
Skarżąca zarzuciła, iż w postępowaniu zainicjonowanym przez spółkę wnioskiem z dnia 31 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję stwierdzającą nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2018. Organ podatkowy z uwagi na obowiązujące rozbieżne orzecznictwo postanowił rozpatrzyć pozytywnie wniosek podatnika, biorąc pod uwagę m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie II SA/Rz 1365/17 z dnia 29 stycznia 2018 r., w którym stwierdzono, że "dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. Cecha "trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie w inne miejsce".
Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie II SA/Lu 524/18 wskazano, iż ‘‘trwałość związania obiektu z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego techniczne i funkcjonalnej integralności".
Zdaniem skarżącej, w praworządnym państwie pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca argumentowała, że pojęcie trwałego związku z gruntem na gruncie P.b. i u.p.o.l. nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego (tj. jako to, co nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, z wyjątkiem rzeczy połączonych z nim jedynie dla przemijającego użytku), lecz w znaczeniu językowym. Jak podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 276/18 w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny.
W związku z powyższym przywołana przez Organ podatkowy kwestia prawnorzeczowego statusu spornego kontenera i gruntu, na którym jest on posadowiony, pozostaje bez wpływu na weryfikację istnienia trwałego związku tego obiektu z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i P.b. W języku potocznym natomiast "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom, zdatny do użytku przez dłuższy czas" (Słownik Języka Polskiego, PWN). Trwały związek z gruntem jest to więc powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym, uwzględniające zarówno związek budynku z podłożem, jak i to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 895/12).
Niezależnie od powyższych argumentów, spółka zwróciła uwagę na fakt, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o.l. nie jest w ogóle dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie.
- 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 121 o.p. wskazała, iż organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. uwzględnił jej wniosek i stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 r. Podniosła, iż w takich samych stanach faktycznych i prawnych organy podatkowe winny wydawać identyczne rozstrzygnięcia.
Organ pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie Sądu przedłożył ww. decyzję z dnia [...] r. o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 w kwocie [...] zł.
Z jej uzasadniania wynika, iż kwestią sporną było zakwalifikowanie do budynku bądź budowli obiektu kontenerowego skarżącej, położonego w O. przy ul. [...] [...] na terenie działki [...] będącej własnością Gminy i oddanej w trwały zarząd Szkole [...] nr [...] w O., która w części została wydzierżawiona skarżącej. Organ, wyjaśniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, iż nie zmienił swojego stanowiska w sprawie opodatkowania spornego kontenera jako budowli, jednak z uwagi na rozbieżne orzecznictwo, postanowił rozpatrzyć wniosek skarżącej pozytywnie. W ramach postępowania dowodowego dopuścił jako dowód opinię sporządzoną w maju 2019 r. przez rzeczoznawcę budowlanego P. K. dotyczącą kontenera położonego w O. i na jej podstawie oraz w oparciu o oświadczenie skarżącej, że kontener położony w O. przy ul. [...] [...] na terenie działki [...] jest budynkiem tego samego typu jak kontener będący przedmiotem opinii, uznał, że kontener ten jest budynkiem.
W rozpoznawanej zaś sprawie przedmiotem sporu jest również kontener skarżącej położony w O. przy ul. [...] [...] na terenie działki [...] będącej własnością Gminy i oddanej w trwały zarząd Szkole [...] nr [...] w O., która w części została wydzierżawiona skarżącej. Określony został jako kontener stalowy typu "[...]" o wymiarach": długość [...] mm, szerokość [...] mm, wysokość [...] mm, wykonany z profili stalowych zimno walcowanych (konstrukcja) oraz blachy trapezowej powlekanej (ściany, dach), posadowiony na ramie wykonanej z kształtowników stalowych (dostarczanej wspólnie z kontenerem) i na fundamencie ziemno-gruntowym polegającym na wymianie na głębokość 1 metra gruntu rodzimego na pospółkę żwirowo-piaskową, która ubijana jest warstwowo co 30 cm.
Organ odwoławczy, opisując sporny kontener powołał się na przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. oględziny oraz opis techniczny kontenera.
Organ pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie Sądu przedstawił protokół z oględzin kontenera telekomunikacyjnego usytuowanego w O. przy ul. [...] [...] na działce [...]. Z protokołu tego wynika, że przedmiotem oględzin był położony na części ww. działki kontener typu [...] - opisany jako produkt prefabrykowany, wykonany z profili stalowych (konstrukcja) oraz blachy (ściany i dach), posadowiony na ramie wykonanej z kształtowników stalowych bez typowego trwałego fundamentu typu wylewka, ława fundamentowa, tj. bezpośrednio na ziemi i który nie przypomina typowego budynku: nie ma okien, posiada wąskie drzwi, w środku mieszczą się urządzenia techniczne, nie jest przymocowany do gruntu na stałe, tylko tymczasowo – można go bez rozbiórki przenieść na inne miejsce.
Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W orzecznictwie za naruszające zasadę zaufania obywateli do organów państwa uznaje się zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok NSA w Warszawie z 18 października 2001 r., III SA 1233/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 158/09, CBOSA; wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1166/15, CBOSA), choć jednocześnie wskazuje się, że zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, LEX nr 54012; w Szczecinie z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, LEX nr 39735; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LEX nr 172978).
Nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej.
W sprawie konieczne jest ustalenie, czy sporny kontener jest tym samym kontenerem albo takim samym, bądź podobnym do tego, który był przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Położenie spornego kontenera (w O. przy ul. [...] na działce [...]) oraz fakt przeprowadzenia jego oględzin w dniu [...] r. wskazuje, iż może być tym samym kontenerem, co od którego organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę za lata 2014-2018, uznając go za budynek, a nie budowlę.
Należy podzielić stanowisko skarżącej, iż w praworządnym państwie pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały tożsame rozstrzygnięcia. Nie powinno być tak, że w decyzji z dnia [...] r. dotyczącej zwrotu nadpłaty za 2013 r. organ pierwszej instancji odmawia zwrotu nadpłaty, uznając sporny kontener za budowlę, a w późniejszej decyzji z dnia [...] r., dotyczącej zwrotu nadpłaty za lata 2014-2018 przychyla się do wniosku skarżącej i stwierdza nadpłatę z powodu zakwalifikowania kontenera jako budynku. Nie powinno być również i tak, że organ w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty za 2013 r. odmawia się uwzględnienia przedłożonej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy budowlanego dr inż. P. K. w sprawie: “Ustalenia czy obiekt budowlany położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą) z uwagi na jej lakoniczność, a w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadpłaty za lata 2014-2018 dopuszcza jako dowód w sprawie ww. opinię i właśnie na jej podstawie oraz w oparciu o oświadczenie skarżącej, iż kontener będący przedmiotem ww. opinii jest budynkiem tego samego typu jak kontener posadowiony w O. przy ul. [...] [...], uwzględnia wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, uznając kontener za budynek.
Zasadnie skarżąca zarzuca, iż takie procedowanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co trzeba podkreślić obie opisane wyżej decyzje zostały wydane po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, którym orzeczono, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Ponieważ ustawa podatkowa odwołuje się do Prawa budowlanego przywołać należy także odpowiednie jego uregulowania.
Zgodnie z art. 3 pkt 2) P.b. budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.
Natomiast przez budowlę należy przez rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3) P.b.).
Stosownie zaś do art. 3 pkt 5) P.b. tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.
Wniosek o zwrot nadpłaty złożony został w związku z wydaniem w dniu 13 grudnia 2017 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.
W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że przedmiotowy kontener posiada przegrody budowlane, fundamenty i dach. Sporną pozostaje okoliczność, czy kontener jest trwale związany z gruntem, co z kolei determinuje uznanie go budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Skarżąca w wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że przegrody budowlane kontenera są trwale przymocowane do fundamentu. W ocenie spółki, przedłożone dokumenty bezsprzecznie potwierdzają trwały związek kontenera z gruntem. Jeśli pomimo tych dowodów organ ma nadal wątpliwości, to kwestię tą powinien ustalić powołany przez organ podatkowy biegły posiadający wiadomości specjalne.
Organy natomiast w oparciu o oględziny oraz opis techniczny spornego kontenera uznały, że nie jest trwale związany z gruntem.
Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane, dlatego w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz.
92) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s.
81) należy przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39).
W orzecznictwie wskazuje się, że cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce, przy czym, analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15, Lex nr 2323424).
Sąd podziela i uznaje za własny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozywającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca.
Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Przy takim założeniu okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych) nie zmienia faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca.
Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 o.p.
Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Zebranie materiału dowodowego oraz jego wyczerpujące rozpatrzenie powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania podatkowego, lecz przede wszystkim także dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego (zob. komentarz do art. 187 o.p. Dauter Bogusław w Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019).
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem. Organ pierwszej instancji dokonał jego oględzin, zapoznał się z opisem technicznym, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, lecz zabrakło przekonywującego, odnoszącego się do faktów wywodu dlaczego sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy obowiązany jest przedstawić stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 4 o.p., czego w sprawie zabrakło.
W ocenie Sądu wadliwość ta wynika z niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego lub jego braków. W każdym razie w sprawie brakuje danych, które potwierdzałby stanowisko organu, że kontener nie jest przymocowany na stale, ale tymczasowo i można go bez rozbiórki przenieść na inne miejsce. Organ nie wskazał, jak odbywa się montaż i demontaż kontenera. To, że kontener wyglądem nie przypomina typowego budynku (w środku umieszczone są urządzenia telekomunikacyjne i brakuje miejsca na pobyt ludzi) i brak jest typowego trwałego fundamentu typu wylewka, czy ławy fundamentowe, nie dowodzi, że jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zabrakło rzetelnej i fachowej analizy spornego zagadnienia – czy kontener jest trwale związany z gruntem, co determinuje jego kwalifikację prawnopodatkową. Jak już Sąd wskazał, należy badać, czy stanowi on stabilny element przestrzeni.
Zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 191 o.p. Przepis ten bowiem organ może naruszyć przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie w szczególności przez wyciągnięcie wniosków co do faktów, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, jak również przez przyjęcie przez organ wniosków, które są sprzeczne z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie.
Resumując, naruszenie wskazanych w niniejszym uzasadnieniu przepisów postępowania było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenie tych przepisów niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania wolnego od tych uchybień mogło prowadzić organ do odmiennych wniosków.
W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne.
Rozpoznając sprawę ponownie, organy związane będą oceną prawną wyrażoną przez Sąd. Ustalą, czy sporny kontener jest tym samym kontenerem albo takim samym, bądź podobnym do tego, który był przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i wydając ponowną decyzję zobowiązane będą respektować zasadę zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 o.p.). Chcąc zaś rozstrzygnąć sporną kwestię "trwałego związania z gruntem", ponownie, zgodnie z art. 191 o.p., ocenią zebrany w sprawie materiał dowodowy, bądź uzupełnią go.
Mając powyższe na względzie, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji.
Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego określone w Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 207 zł.