Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 943/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi J. G. (dalej "Podatnik" lub "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.: do stycznia do maja oraz od lipca do grudnia.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Podatnik wykazał kwoty zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego (za okres od stycznia do sierpnia) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za okres od września do grudnia).

W związku z informacjami przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 3 lutego 2017 r., że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. stwierdzono m.in., zaniżenie przez Podatnika przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 3.487.241,60 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniach od 5 czerwca 2017 r. do 30 maja 2018 r. przeprowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.

W wyniku przedmiotowej kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji") ustalił, że wartości sprzedaży i zakupów wynikające z przedłożonych przez Podatnika rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zgadzają się z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7.

Jednocześnie organ stwierdził, że w toku kontroli podatkowej Podatnik nie przedłożył 49 faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. na rzecz D. sp. z o.o. tytułem usług transportowych, wspomagających na rzecz transportu oraz pakowania i etykietowania, na łączną kwotę netto: 3.370.144,95 zł oraz VAT 775.133,28 zł. Co więcej faktur tych nie ujawniono również w przedłożonych rejestrach sprzedaży.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w ww. zakresie, decyzją z dnia 22 listopada 2018 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1, § 3 i §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

1. - styczeń 2012 r. w wysokości 44.937,00 zł,
2. - luty 2012 r. w wysokości 39.182,00 zł,
3. - marzec 2012 r. w wysokości 84.733,00 zł,
4. - kwiecień 2012 r. w wysokości 29.082,00 zł,
5. - maj 2012 r. w wysokości 98.285,00 zł,
6. - lipiec 2012 r. w wysokości 129.784,00 zł,
7. - sierpień 2012 r. w wysokości 84.893,00 zł,
8. - wrzesień 2012 r. w wysokości 60.231,00 zł,
9. - październik 2012 r. w wysokości 54.705,00 zł,
10. - listopad 2012 r. w wysokości 65.253,00 zł,
11. - grudzień 2012 r. w wysokości 69.205,00 zł,
12. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r. w wysokości 42.475,00 zł.
13. 2. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, zarzucając naruszenie:
14. 1) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, czego efektem był brak uwzględnienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - listopad 2012 r. są już przedawnione,
15. 2) art. 28b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych przez Podatnika na rzecz czeskiego podmiotu D. s.r.o., czego skutkiem było błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że te usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce,
16. 3) art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 4 u.p.t.u., w wyniku czego nastąpiło błędne określenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Podatnika na rzecz D. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazał, że w dniu 19 grudnia 2018 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji na temat przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Organ ten w odpowiedzi przekazał protokół kontroli obejmującej swym zakresem ww. okres rozliczeniowy, z którego wynika, że faktury sprzedaży z grudnia 2012 r. zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że płatność za te faktury nastąpiła w styczniu 2013 r. Po analizie wyciągu z rachunku bankowego podatnika za styczeń i luty 2013 r., w odniesieniu do usług transportowych świadczonych w grudniu 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przyjął szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyznał, że doszło do podwójnego opodatkowania faktur sprzedaży wystawionych przez Podatnika w grudniu 2012 r., a których zapłata nastąpiła w styczniu 2013 r.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy") decyzją z dnia 31 maja 2022 r., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, 1) w zakresie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2) w zakresie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.- uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.352,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.742,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 43.610,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż spór w sprawie dotyczy tego, czy organ pierwszej instancji prawidłowo: 1) ujął w rozliczeniu za ww. okresy rozliczeniowe faktury VAT dotyczące sprzedaży usług transportowych, które nie zostały przez Podatnika zaewidencjonowane w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, 2) rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych na rzecz D. sp. z o.o.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. W tym zakresie wskazał, iż pomimo, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, to wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego wskazuje na zasadność jego zastosowania również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt i FPS 9/08).

Stwierdził, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w dniu 31 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów poprzez nieujęcie w nich całości przychodu z usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz na wprowadzeniu w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. poprzez podanie nieprawdy ze stanem faktycznym przez J. G., ul. [...], [...] K., NIP [...] w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w wyniku czego narażono Skarb Państwa na straty z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług VAT o łączną kwotę 775.135,00 zł, a określone w art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 56 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Postępowanie karne skarbowe zostało objęte nadzorem Prokuratora z Prokuratury Rejonowej K. w K..

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z art. 70c o.p., pismem z dnia 13 listopada 2017 r. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 31 października 2012 r biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Pismo to zostało skutecznie doręczone Podatnikowi w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 5 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Z informacji przekazanych przez Prokuraturę Rejonową K. w K. postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone, albowiem od 2018 r. pozostaje ono zawieszone wobec długotrwałej przeszkody procesowej, jaką stanowi oczekiwanie na decyzję podatkową.

Organ argumentował, że skoro postępowanie karne-skarbowe nie zostało zakończone, to należy przyjąć, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nadal jest skutecznie zawieszony, a tym samym jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym również, że zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Mianowicie w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził m.in., iż Podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 3.487.241,60 zł. Pismem z dnia 3 lutego 2017 r. organ ten przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. stosowną informację w powyższym zakresie, który następnie w dniu 5 czerwca 2017 r. wszczął wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Odnosząc się do zarzutu, że od 2018 r. przedmiotowe postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.

Uznanie, czy występują te "istotne trudności" należy przy tym do organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Są to bowiem takie sytuacje procesowe, w których co prawda, jest możliwe prowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, ale z uwagi na fakt, że to właśnie organy podatkowe i sądy administracyjne powołane są do stosowania norm prawa podatkowego materialnego, uzasadnione jest zawieszenie tego postępowania.

Mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie wykazu czynności podjętych po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami dokumentów potwierdzających te czynności. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że w toku postępowania przygotowawczego uzupełniono materiał dowodowy o dokumentację pozyskaną z [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz przeprowadzono czynności z osobowymi źródłami dowodowymi. Wskazał również, że Prokuratura Rejonowa K. w K. objęła nadzór nad śledztwem, sygnatura [...].

Pismem z dnia 7 października 2021 r. organ odwoławczy zwrócił się do Prokuratury Rejonowej K. w K. z prośbą o udzielenie informacji na temat etapu postępowania w sprawie o sygn. [...] oraz podjętych w jego ramach czynnościach.

Pismem z 13 października 2021 r. Prokuratura Rejonowa K. w K. przesłała akta główne sprawy, celem jej zbadania w kontekście ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy przekazanych akt przedmiotowej sprawy karnej skarbowej została sporządzona adnotacja, która wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami wybranych dokumentów znajduje się w teczce "Akta pomocnicze - dotyczące postępowania karnego skarbowego".

W ocenie organu odwoławczego, analiza tych akt potwierdza, iż wszczęte dochodzenie, a następnie - z uwagi na dużą wartość przedmiotu przestępstwa - śledztwo nie miało instrumentalnego charakteru.

W zakresie meritum sprawy organ odwoławczy podał, iż po wszczęciu w czerwcu 2017 r. kontroli podatkowej i doręczeniu pełnomocnikowi Podatnika w dniu 30 maja 2018 r. protokołu z kontroli, postanowieniem z dnia 23 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r, do grudnia 2012 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że dane wynikające z przekazanych przez Podatnika rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. nie odpowiadają wartościom wykazanym w deklaracjach VAT-7.

Wobec powyższego organ ustalił prawidłową wartość sprzedaży oraz zakupów za wskazane wyżej okresy z uwzględnieniem dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku przeprowadzonej kontroli.

W odniesieniu do wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku wykazanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń-maj 2012 r. i lipiec-grudzień 2012 r., przyjął, że skoro w toku kontroli ujawniono tylko jedną fakturę VAT dokumentującą sprzedaż zwolnioną (tj. fakturę VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. wystawioną na rzecz G. sp. z o.o. tytułem prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe na łączną kwotę netto 3.154,90 zł, VAT 0,00 zł), to faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej w styczniu 2012 r. wynosi 3.155,00 zł, a w pozostałych miesiącach - 0,00 zł.

W odniesieniu do wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2012 r. organ ustalił faktyczną wartość sprzedaży poza terytorium kraju na podstawie ujawnionych w toku kontroli faktur VAT wystawionych tytułem usług transportowych na rzecz D1. s.r.o. oraz A. s.r.o.

W odniesieniu do wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 8% i 23%, wykazanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2012 r. organ ustalił faktyczną wartość tej sprzedaży, z uwzględnieniem danych wynikających z rejestrów VAT sprzedaży, podatkowej książki przychodów i rozchodów, faktur VAT przedłożonych przez Podatnika,, jak również ujawnionych w toku kontroli faktur VAT wystawionych na rzecz D. sp. z o.o., a których Podatnik nie przedłożył w toku kontroli oraz nie ujął w swoich rejestrach sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., w przypadku usług transportu, spedycyjnych i przeładunkowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że na podstawie dowodów zebranych w niniejszej sprawie nie udało się przyporządkować wszystkich dowodów zapłaty do konkretnych faktur VAT, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu usług transportowych realizowanych przez Podatnika powstał na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, którą to zasadą kierował się również podatnik, ewidencjonując wystawione przez siebie faktury w rejestrach sprzedaży.

W odniesieniu do wykazanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów organ pierwszej instancji przyjął, że wartość netto oraz kwota podatku należnego z tytułu tych transakcji odpowiada kwotom wykazanym w ww. deklaracjach. Po potwierdzeniu przedmiotowych transakcji w systemie wymiany wewnątrzwspólnotowej VIES, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że choć w toku kontroli Podatnik nie przedłożył żadnych faktur dokumentujących dokonanie tych transakcji, jak również nie ujął ich w okazanych rejestrach VAT, to transakcje te faktycznie zostały zrealizowane.

W odniesieniu do wartości nabyć środków trwałych oraz towarów i usług pozostałych, wykazanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił faktyczną wartość tych zakupów na podstawie faktur VAT przedłożonych przez Podatnika w toku kontroli podatkowej, uwzględniając jednocześnie kwoty netto oraz podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ odwoławczy, rozstrzygając sporne w sprawie kwestie, powołał się na art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u.

Wskazał, iż z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. C-169/12 wynika jednoznacznie, że treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację przepisów unijnych. Jeżeli zatem podatnik realizuje obowiązek podatkowy na podstawie przepisu ogólnego, tj. art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ nie powinien tego kwestionować. Takie stanowisko zostało również przyjęte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FSK 598/13).

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przykładał należytej staranności do sporządzania i prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż dane z przedłożonych przez Podatnika rejestrów oraz faktur sprzedaży i zakupów nie odpowiadały wartościom (informacjom) wynikającym ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., czym Podatnik naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Co istotne w dokonanych rozliczeniach podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy, Podatnik nie uwzględnił wszystkich faktur dotyczących usług transportu, pakowania i etykietowania wykonanych na rzecz D. sp. z o.o.

W ocenie organ odwoławczego, organ pierwszej instancji w dokonanych rozliczeniach podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2012 r. zasadnie uwzględnił niezaewidencjonowane faktury VAT.

Organ odwoławczy równocześnie dostrzegł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na przyporządkowanie wszystkich dowodów zapłaty do konkretnych faktur VAT wystawionych przez Podatnika.

Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji, że w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., usługi zrealizowane na rzecz D. sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2012 r., zostały - z uwagi na zastosowany termin płatności - rozliczone w styczniu 2013 r. (tj. zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.), organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przyznał, że doszło do podwójnego opodatkowania faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2012 r., a których zapłata nastąpiła w styczniu 2013 r.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Podatnika, że również usługi zrealizowane przez w listopadzie 2012 r., zostały rozliczone w styczniu 2013 r., organ odwoławczy zauważył, iż ujęcie faktur dokumentujących realizację usług transportowych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, powoduje przesunięcie obowiązku podatkowego maksymalnie o 30 dni. A zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług transportowych zrealizowanych w listopadzie 2012 r., które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w tym samym miesiącu, w przypadku zapłaty w późniejszym okresie rozliczeniowym, zostałyby co najwyżej przesunięty do rozliczenia w grudniu 2012 r. Tym samym, w przypadku tych faktur nie mogła zaistnieć sytuacja, że zostałyby one rozliczone w styczniu 2013 r. i jak twierdzi Podatnik, podwójnie opodatkowane przez Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w K..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, konieczne było skorygowanie dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., poprzez wyłączenie z tego rozliczenia faktur VAT wyszczególnionych w tabeli. Za zasadnością takiego rozstrzygnięcia przemawia również okoliczność, że w przypadku uwzględnienia przedmiotowych faktur VAT w rozliczeniu za grudzień 2012 r. (zgodnie z regułą wynikającą z art. 19 ust. 4 u.p.t.u.) Podatnik mógłby nie mieć już możliwości złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r., z uwagi na wskazany w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc z kolei do zarzutu podniesionego w odwołaniu, tj. że w sprawie doszło do naruszenia art. 28b u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom Podatnika – prawidłowo przyjął, że usługi transportowe świadczone przez Podatnika na rzecz D1. s.r.o., podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju.

Odnosząc się natomiast do argumentacji, że usługi na rzecz D1. s.r.o. były usługami kabotażowymi, organ odwoławczy podniósł, że Podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających taki rodzaj świadczonych usług.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie na jego na rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, czego efektem był brak uwzględnienia, że zobowiązania w podatku VAT za okres: styczeń - listopad 2012 r. są już przedawnione,
2. 2) art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,
3. 3) art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust.4 u.p.t.u. w wyniku czego nastąpiło błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz D. sp. z o.o.,
4. 4) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 o.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, co w szczególności tyczy się pominięcia przy ocenie dowodów dowodu z wyciągów bankowych Skarżącego w S. w K. za okres: styczeń - luty 2013 r, które to naruszenia miały istotny wpływ na wydane w sprawie decyzje,
5. 5) art. 125 § 1 w zw. z 139 § 1 o.p. na skutek opieszałego postępowania organów podatkowych obu instancji w przedmiotowej w sprawie, w szczególności przez wzgląd na fakt, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało rozpoznane po upływie ponad 3 lat od daty jego wniesienia, zaś decyzja, od której Skarżący wywodzi skargę dotyczy 2012 r., a więc zdarzeń, które miały miejsce 10 lat temu.

Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy albo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zdaniem skarżącego, zobowiązania w podatku VAT za okres: styczeń - listopad 2012 r. są przedawnione, gdyż uwzględniając art. 70 § 1 o.p. jest oczywiste, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za ten okres upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności, których następstwem mogłoby być przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Jedyna bowiem skuteczna decyzja zabezpieczająca została wydana przez organ podatkowy w dniu 14 listopada 2018 r., a więc po upływie okresu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Skarżący, powołując się na uchwałę NSA dnia 24 maja 2021r. (sygn. akt I FPS 1/21), stwierdził, iż nie nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W jego ocenie jest oczywiste, że wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 31 października 2017 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Dodatkowo, organ wszczynający to postępowanie nie wykazał istnienia związku pomiędzy podejrzeniem przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie.

Podkreślił, że od 2018 r. postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone i wobec wystąpienia długotrwałej przeszkody nie są podejmowane jakiekolwiek czynności w tym postępowaniu, co świadczy o wszczęciu tego postępowania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do ustalenia momentu powstania obowiązku w podatku VAT w zakresie usług realizowanych przez Skarżącego na rzecz D. sp. z o.o., organ odwoławczy nie zastosował zasady określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Organ podatkowy zastosował bowiem zasadę ogólną, wyrażoną w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. zgodnie z którą, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Takie postępowanie organu jest oczywiście nieprawidłowe, ponieważ organ podatkowy był w stanie ustalić daty płatności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz D. sp. z o.o. Skarżący, w toku postępowania przekazał organowi podatkowemu zestawienie przelewów i wyciągi bankowe. Jeżeli organ podatkowy miał nadal wątpliwości w tej kwestii, to nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócił się do D. sp. z o.o. albo do właściwego banku o udzielenie stosownych informacji i wyjaśnień.

Skarżący podniósł, że już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podał, iż usługi realizowane na rzecz D. sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2012 r., zostały - z uwagi na zastosowany w tym przypadku termin płatności - rozliczone w styczniu 2013 r., zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. Prawidłowość takiego rozliczenia potwierdził zresztą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., który przeprowadził u Podatnik kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku VAT za styczeń 2013 r. oraz za okres od marca do grudnia 2013 r. Co więcej, zobowiązania z tytułu podatku VAT z tytułu tych transakcji, przeprowadzonych w listopadzie i grudniu 2012 r. zostały określone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a Skarżący spłacił te zobowiązania w ratach na podstawie decyzji z dnia 4 sierpnia 2016 r., która została dołączona do zastrzeżeń i znajduje się w aktach sprawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazał na:

1. - brak uwzględnienia przez organ podatkowy zestawienia przelewów i wyciągów bankowych - dotyczących płatności realizowanych przez D. sp. z o.o. za faktury wystawione przez Skarżącego - które zostały przekazane temu organowi w toku kontroli podatkowej,
2. - brak przesłuchania Skarżącego w istotnych kwestiach dotyczących niniejszego postępowania oraz brak kontaktu organu podatkowego z Skarżącym przez prawie cały okres 2018 r., tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji,
3. - brak oceny dowodu z wyciągów bankowych Skarżącego w S. w K. za okres: styczeń - luty 2013 r. na okoliczność ustalenia dat realizacji płatności należności z faktur wystawionych przez Skarżącego w listopadzie i grudniu 2012 r. przez jego kontrahentów.
4. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2018 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ujawnienie przez organ rozbieżności pomiędzy sporządzonymi przez Podatnika deklaracjami VAT-7, rejestrami VAT i fakturami, a następnie ustalenie wartości sprzedaży oraz zakupów z uwzględnieniem dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku postępowania, w tym niezaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur.

Skarżący zarzucił organom naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, podkreślając niedopuszczalność merytorycznego rozstrzygania sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2012 r.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 listopada 2017 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 31 października 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu w dniu 5 grudnia 2017 r., w trybie art. 150 § 4 o.p.

Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 31 października 2017 r. wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów poprzez nieujęcie w nich całości przychodu z usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz na wprowadzeniu w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. poprzez podanie nieprawdy ze stanem faktycznym przez Skarżącego w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w wyniku czego narażono Skarb Państwa na straty z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług VAT o łączną kwotę 775.135,00 zł, a określone w art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 56 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przedłużył okres trwania dochodzenia od dnia 1 lutego 2018 r. do 20 kwietnia 2018 r.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez nieujęcie w nich całości przychodu z usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz wprowadzeniu w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. poprzez podanie nieprawdy ze stanem faktycznym przez Skarżącego w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w wyniku czego narażono Skarb Państwa na straty z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług VAT o łączną kwotę 775.135,00 zł, a określone w art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 56 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks.

Prokuratura Rejonowa K. w K. objęła nadzór nad przedmiotowym śledztwem.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2018 r. organ zawiesił prowadzone przez siebie śledztwo na czas trwania toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, które w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. na podstawie art. 114a kks. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K..

W toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano świadków: A. F. (pracownika prowadzącego kontrolę podatkową) i J.. M. (pracownika Skarżącego), uzupełniono materiał dowodowy o deklaracje VAT -7 złożone przez Skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 31 października 2017 r. nastąpiło w związku z ujawnionymi - w trakcie prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej (wszczętej 5 czerwca 2017 r.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. - nieprawidłowościami w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Z kolei wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług nastąpiło bezpośrednio po otrzymaniu informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. stwierdzono m.in., że Skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 3.487.241,60 zł.

A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Dostrzec również należy, iż postępowanie karne skarbowe wszczął Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - jako finansowy organ postępowania (a nie organ pierwszej instancji), postępowanie to zostało objęte nadzorem przez Prokuratora i jest prowadzone w formie śledztwa, z uwagi na podejrzenie popełniania przestępstw dużej wartości - określonych w art. 61 § 1 kks (nierzetelne prowadzenie księgi) i 56 § 1 kks (oszustwo podatkowe), a w jego toku przesłuchano świadków.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, okoliczność zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a kks nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy.

Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Za niezasadny zatem trzeba uznać zarzut naruszenia 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak również art. 208 § 1 o.p.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, że Skarżący nie przykładał należytej staranności do sporządzania i prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż dane wynikające z przedłożonych przez niego rejestrów VAT zakupu i sprzedaży nie odpowiadały wartościom wykazanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Tym samym Skarżący naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u. zobowiązujący podatnika do prowadzenia ewidencji w taki sposób, aby umożliwiała sporządzenie prawidłowej deklaracji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zarówno przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, jednak z tego uprawnienia Skarżący nie skorzystał.

W sprawie podkreślić należy, iż toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż przedłożone przez Skarżącego rejestry VAT zakupu i sprzedaży nie są zgodne ze złożonymi deklaracjami. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów źródłowych (rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dowodów otrzymania zapłaty za wystawione faktury, umów i innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) oraz do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień. Jak wynika z treści protokołu kontroli, w dniu 20 listopada 2017 r. Skarżący wyjaśnił, że rejestry, które przedłożył są jedynymi jakie posiada, gdyż utracił wszystkie dane w czasie kiedy krążył wirus komputerowy, przez który wiele firm straciło dane. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 24 listopada 2017 r. Skarżący zeznał, iż nie posiada innych rejestrów niż te, które przedłożył w toku kontroli podatkowej, nie ma pojęcia z czego wynikają rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z przedłożonych rejestrów, a kwotami zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy oraz, że nie posiada innych dokumentów z zakresu kontroli, których by nie przedłożył.

Na pytanie według jakich zasad były ewidencjonowane faktury sprzedaży usług transportowych za poszczególne miesiące 2012 r. oraz jaką numerację faktur sprzedaży stosowano, odpowiedział: "nie mam pojęcia, nie zajmowałem się tym".

W toku postępowania ustalono, że w ewidencjach VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Skarżący nie wykazał wszystkich faktur VAT wystawionych dla firmy D. sp. z o. o. oraz wystawionych na rzecz D1. s.r.o. oraz A. s.r.o.

Wobec powyższego organy ustaliły prawidłową wartość sprzedaży oraz zakupów za okres od stycznia do grudnia 2012 r. z uwzględnieniem dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku przeprowadzonej kontroli, w tym faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, które nie zostały przez Skarżącego zaewidencjonowane w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również prawidłowo rozpoznały moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych na rzecz D. sp. z o.o.

Organ odwoławczy w formie tabelarycznej: 1) zestawił wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez Podatnika z wartościami przyjętymi przez organ pierwszej instancji, 2) sporządził zbiorcze zestawienie ujawnionych w toku kontroli faktur VAT dotyczących sprzedaży poza terytorium kraju wystawionych przez Skarżącego tytułem usług transportowych na rzecz D1. s.r.o. oraz A. s.r.o., 3) zestawił wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez Podatnika z wartościami przyjętymi przez organ pierwszej instancji, 4) sporządził zbiorcze zestawienie wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami 8% i 23%, ustalonych w oparciu o dane wynikające z rejestrów VAT sprzedaży, podatkowej książki przychodów i rozchodów oraz faktur VAT przedłożonych przez Skarżącego, 5) ujął dane wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz D. sp. z o.o. tytułem usług transportowych, wspomagających na rzecz transportu oraz pakowania i etykietowania, których nie przedłożył Skarżący w toku kontroli, jak również nie ujął ich w swoich rejestrach sprzedaży, 6) zestawił wartości dotyczące dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 8% i 23% wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącego, z wartościami przyjętymi przez organ pierwszej instancji, w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. wynika z kolei, że w przypadku usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Wyrokiem z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 (ECLI:EU:C:2013:314) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że artykuł 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FSK 598/13 wskazał, iż skoro wykonywanie usług transportowych nakładało obowiązek wystawienia faktury, i faktury takie były wystawiane, to obowiązek podatkowy powstał zgodnie z przepisami art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi. Wykładnia przepisu art. 19 ut. 13 pkt 2 lit. a ww. ustawy sprowadza się do przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych usług transportowych powstawał później, to jest w dniu otrzymania zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego, kiedy wystawiona została faktura, naruszała przepisy prawa wspólnotowego i stanowił też wadliwą wykładnię prawa krajowego, przy którego prowspólnotowej wykładni należało uwzględnić przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego.

W sprawie, na co zwrócił również uwagę pełnomocnik organu na rozprawie, a pomija Skarżący, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na przyporządkowanie wszystkich dowodów zapłaty do konkretnych faktur VAT wystawionych przez Skarżącego. Nie uczynił tego również Skarżący, który w zarzutach ogranicza się do kontestowania dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia podatkowego. Skarżący pomija również fakt, że rozliczał się częściowo w oparciu o art. 19 ust. 4 u.p.t.u., a częściowo na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, powołując przykładowo numery faktur, które zostały przez Skarżącego rozliczone zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

Tym samym, uwzględniając tezę przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 maja 2013 r., w sprawie C-169/12, za uzasadnione należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku usług transportowych zrealizowanych przez Skarżącego, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z niezasadny należy uznać zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego za styczeń i luty 2013 r. Organ odwoławczy na podstawie analizy wyciągów bankowych oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., ustalił, że ww. organ, kierując się art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnił w styczniu 2013 r. 14 faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w grudniu 2012 r. (wskazanych w tabeli na stronie 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Aby zatem nie doszło do opodatkowania tych samych transakcji, organ odwoławczy skorzystał z uprawnień o charakterze reformatoryjnym i skorygował dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług transportowych zrealizowanych w listopadzie 2012 r., które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w tym samym miesiącu, w przypadku zapłaty w późniejszym okresie rozliczeniowym, zostałyby co najwyżej przesunięty do rozliczenia w grudniu 2012 r. Tym samym, w przypadku tych faktur nie mogła zaistnieć sytuacja, że zostałyby one rozliczone w styczniu 2013 r. i jak twierdzi Skarżący, podwójnie opodatkowane przez Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w K..

A zatem nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że organ w swoich ustaleniach pominął, iż faktury nr [...], [...] i [...] z 30 listopada 2012 r. wystawione na rzecz D. sp. z o.o. zostały zapłacone przez tego kontrahenta 3 stycznia 2013 r.

Odnośnie twierdzeń pełnomocnika, że pominięto również, iż faktura nr [...] z 4 grudnia 2012 r. wystawiona na rzecz spółki D. została zapłacona 3 stycznia 2013 r., wskazać należy, że faktura o nr [...] z 4 grudnia 2012 r. została wystawiona przez Skarżącego na rzecz P. tytułem podnajmu lokalu (na kwotę netto: 2.400,00 zł oraz VAT: 552,00 zł). Zgodnie z informacją zamieszczoną na fakturze, należność z niej wynikająca została uregulowana gotówką w dniu jej wystawienia.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 125 o.p Sąd wskazuje, iż gwarancją przestrzegania zasady szybkości postępowania są przepisy przyznające stronie uprawnienia w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie (art. 141 o.p.) oraz przepisy przewidujące odpowiedzialność pracownika organu podatkowego winnego naruszenia terminu załatwienia sprawy (art. 142 o.p.). Istnieje też możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania do sądu administracyjnego.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.