Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 946/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2022r. nr 2401-IOD-2.4102.40.2020 UNP: 2401-22-115563 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania I. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej: Skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 25 czerwca 2019r. nr: [...] którą określono za IV kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, w wysokości 370.205,00 zł, w tym:

1. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 370.205,00 zł,
2. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.).

Stan sprawy.

Skarżąca złożyła 6 marca 2017 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r., w której wykazała kwotę:

1. - do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 450.000 zł;
2. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.465,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. 4 maja 2017 r. dokonał zarachowania części zwrotu w wysokości 5.523,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za II kwartał 2016 r. oraz dokonał części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 271.842,00 zł, na rachunek bankowy Spółki.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Stwierdzono, że Podatniczka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej wysokości: 178.135,00 zł, wynikający z 2 faktur VAT o numerze:

1. 1. [...] z 24 listopada 2016 r. wystawionej przez S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: S.), na wartość netto: 770.000,00 zł dokumentującej odkupienie urządzenia do napowietrzania oraz strukturyzacji wody (dalej: urządzenie) - uprzednio sprzedanego przez Spółkę (wcześniej: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Produkcja Spółka komandytowa) na rzecz S.. Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy za II i III kwartał 2016 r. potwierdził, że transakcja dostawy urządzenia na rzecz S. udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą VAT Nr [...] z dnia 27 maja 2016r., dokonana na podstawie umowy z 27 maja 2016 r. w sprawie sprzedaży urządzenia z prawem odkupu - nie spełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów, która zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.), gdyż władztwo nad urządzeniem pozostawało w gestii Skarżącej. Powyższe skutkowało uznaniem, że w przypadku powyższej faktury nabycia, ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wskazujący, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności,
2. 2. [...] z 12 października 2016 r. wystawionej przez M., na wartość netto: 4.500,00 zł tytułem prowizji za konsultacje umów o współpracy z klubami sportowymi. Powyższa faktura wystawiona została w oparciu o zawartą w dniu 15 września 2016 r. umowę na czas nieokreślony pomiędzy Skarżącą (Zamawiającym) a M. ul. [...] [...] M. NIP: [...] (Wykonawcą). Ustalono, iż w pisemnym oświadczeniu, złożonym 16 maja 2017 r. przez ówczesnego pełnomocnika Spółki, odnośnie współpracy z Firmą M. wyjaśniono, iż w przyjętej i realizowanej przez Spółkę strategii marketingowej założono kreowanie marki w trakcie imprez sportowych, w tym m.in. podczas meczów piłkarskich. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż firma M. posiadała wypracowane relacje biznesowe z wieloma klubami piłkarskimi, pośredniczyła w negocjacjach z poszczególnymi klubami sportowymi, co doprowadziło do podpisania umowy 1 października 2016 r. z klubem piłkarskim R. S.A., oraz 1 listopada 2016 r. z klubem piłkarskim B. S.A., na dostarczenie wody mineralnej I.. Organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M., w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzając, że sporna faktura sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, tzn. dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez M. L..

W konsekwencji decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., zmienił rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 370.205,00 zł, tj. bez uwzględnienia wartości kwestionowanego podatku naliczonego, w łącznej wysokości 178.135,0 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur:

1. - z 24 listopada 2016 r. Nr [...] wystawionej przez S. tytułem sprzedaży (odsprzedaży) urządzenia,
2. - z 12 października 2016 r. Nr [...] wystawionej przez M. o wartości netto 4.500,00 zł tytułem prowizji za konsultacje umów o współpracy z klubami sportowymi.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, iż okoliczności przekazania urządzenia potwierdzają członkowie zarządu obu spółek w złożonych oświadczeniach. Dla potwierdzenia swoich racji, pełnomocnik wskazał na zestawienie stanów magazynowych przedsiębiorstwa S., które na 30 czerwca 2016 r. oraz 30 września 2016 r. było przedkładane do B1. S.A. Skarżąca zwróciła uwagę na polisę A1. S.A., potwierdzającą ochronę dla urządzenia, a ubezpieczającym i ubezpieczonym była S.. Podkreśliła fakt, że podłączenie urządzenia do mediów oraz linii rozlewniczej w sposób tymczasowy, tj. za pomocą elastycznych przewodów (węży) ciśnieniowych, oznaczało, iż urządzenie mogło być w każdej chwili odłączone i przemieszczone. Podniosła także i to, że transakcja sprzedaży urządzenia do napowietrzania i relaksacji wody nastąpiła z uwagi na sytuację finansową Spółki, która nie była w stanie pokryć kosztów usługi modernizacji.

Zaznaczyła również, że Skarżąca zastrzegła w umowie sprzedaży prawo do jego odkupienia w przypadku polepszenia sytuacji finansowej. Powyższe okazało się możliwe w listopadzie 2016 r. z uwagi na fakt znalezienia inwestora – M. K., który wniósł do A. Sp. z o.o. Produkcja Sp. K. wkład pieniężny w wysokości 100.000,00 zł. Spółka zaznaczyła, że zgodnie z § 5 umowy udostępniano urządzenie pracownikom A. Sp. z o.o. Produkcja Sp. Komandytowa (Spółce) dla przeprowadzenia stosownych badań modernizacyjnych oraz celem ustalenia, czy Skarżąca będzie korzystała z prawa odkupu urządzenia. Wyjaśniono ponadto, iż § 1 pkt 1 umowy jest standardowym zapisem umownym. Zapis ten nie oznacza, według Spółki, że w wyniku zawarcia tej umowy prawo własności miało pozostać przy Skarżącej. Powyższe okoliczności prowadzą według Spółki, do jednoznacznego wniosku, że w wyniku zawarcia umowy z dnia 27 maja 2016 r. prawo własności nad urządzeniem przeszło na S..

Odnośnie transakcji z M. Skarżąca, zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż z jednej strony przyjmuje, że usługa polegająca na zarekomendowaniu produktu Spółki w klubach sportowych została wykonana, co potwierdzają zawarte umowy sponsorskie, zeznania świadków, korespondencja mailowa. Z drugiej strony natomiast w ocenie organu okoliczność, że przy wykonaniu umowy M. L. pomagał jego ojciec E. L. dowodzi, że sporna faktura jest "pusta". Pełnomocnik zaznaczył, iż w ramach zebranego materiału dowodowego kwestia relacji pomiędzy E. L. a M. L. nie była przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji.

Zatem twierdzenie organu nie jest poparte zebranym materiałem dowodowym, gdyż dokonane przesłuchania świadków dotyczyły głównie nawiązania współpracy pomiędzy klubami sportowymi a Spółką, a nie wzajemnych relacji pomiędzy E. L. a M. L.. Co istotne z punktu widzenia Spółki, osiągnięty został zamierzony cel w ramach współpracy z firmą M. L. M., poprzez nawiązanie współpracy z klubami sportowymi. W konkluzji pełnomocnik postawił tezę, iż nawet gdyby miał miejsce jakiś rodzaj firmanctwa organ musiałby wykazać świadomość Spółki w tym zakresie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 18 maja 2022r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 czerwca 2019r.

Jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji, wystawiona w dniu 24 listopada 2016r. przez S. faktura dokumentująca nabycie u (odsprzedaż) urządzenia, jest powiązana z zawarciem w dniu 27 maja 2016 r. umowy w sprawie sprzedaży i ulepszenia urządzenia do napowietrzania oraz strukturyzacji wody z prawem odkupu, zawartej pomiędzy Spółką a S.. Jak wynika z § 2 powyższej umowy z dnia 27 maja 2016r. sprzedaż urządzenia na rzecz S. dokonana została w celu modernizacji urządzenia usprawniającej proces technologiczny produkcji wody mineralnej, z zapewnieniem Spółce prawa odkupu ulepszonego urządzenia. Umowę zawarto na czas wykonania przez S. modernizacji urządzenia (z zastrzeżeniem § 4 ust. 3 Umowy - najpóźniej do 31 grudnia 2016 r.).

Zebrany w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. za II i III kwartał 2016 r. materiał dowodowy dowiódł jednak, w ocenie DIAS, że celem przedmiotowej transakcji, udokumentowanej fakturą z 27 maja 2016 r., nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, gdyż nie doszło pomiędzy kooperantami w niej wymienionymi do odpłatnej dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreślono, pomimo zawarcia w dniu 27 maja 2016r. umowy sprzedaży (dalej: umowa), władztwo nad urządzeniem nadal pozostawało w gestii Spółki.

DIAS zwrócił uwagę na:

1. - § 1 pkt 1 umowy z dnia 27 maja 2016r., który wprost precyzuje, że Producentowi, czyli Spółce przysługuje prawo własności do urządzenia służącego do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody,
2. - § 3 pkt 6 umowy z którego wynika, iż nie doszło do alokacji urządzenia do innego miejsca, które w chwili zawarcia umowy znajdowało się na terenie dzierżawionym przez Spółkę, czyli w zakładzie produkcyjnym w B. przy ulicy [...];
3. - § 4 umowy, w którym S. zobowiązuje się dokonać modernizacji urządzenia tylko w zakresie wskazanym przez Spółkę tak, aby w rezultacie wykonanych czynności zapewnić ciągłości procesu produkcyjnego wody mineralnej, w tym zabezpieczenia na wypadek możliwej awarii pompy napowietrzającej wodę;
4. - § 5 umowy, z którego wynika m.in., iż Skarżąca w dalszym ciągu używała urządzenie, dopuszczała do pracy przy urządzeniu tylko przeszkolony i zaufany personel, dbała o kompletność i stan techniczny urządzenia.

Z powyższego, zdaniem DIAS, wynika, iż Spółka w okresie pomiędzy dniem 21 maja 2016r., tj. datą rzekomej dostawy urządzenia, a dniem 24 listopada 2016 r. (datą pozornego odkupu urządzenia) prowadziła produkcję wody mineralnej i jej sprzedaż, o czym świadczą m.in. zawarte przez Spółkę umowy;

1. • z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] o wzajemnej współpracy zawartej z Gminą Miejską K.,
2. • z dnia 2 września 2016 r. w sprawie dystrybucji wyłącznej i selektywnej ze Spółką M1.,
3. • z dnia 3 października 2016 r. o świadczenie usług z firmą "M2." Spółka Jawna,
4. • z dnia 1 września 2016 r. o świadczenie usług z E. G. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów ze znakiem towarowym I. w pełnej gamie asortymentowej, promowanie, oferowanie produktów i towarów,
5. • wyjaśnienia uzyskane od S. W. z firmy A. w związku z wystawioną 2 grudnia 2016 r. fakturą, w której wystawca faktury szeroko opisał podjęte działania w tym zakresie prac nad urządzeniem i poszczególne etapy/elementy projektu.

Zwrócono uwagę na § 7, § 8 i § 9 umowy (zasady poufności), które to zapisy wykluczały możliwość poszukiwania potencjalnych nabywców na urządzenie, w razie niespełnienia warunków do jego odkupu (§ 6 pkt 3 ww. Umowy).

DIAS wskazał na zeznania C. S. z dnia 21 marca 2019 r., który w 2016r. w Spółce był udziałowcem, natomiast w S. był Prezesem Zarządu, w A. Spółka z o.o. pełnił funkcję Członka Zarządu. Treść złożonych wyjaśnień nie pozostawia wątpliwości, że "żaden z podmiotów, ani A. ani S. nie poszukiwały podmiotów, które mogłyby kupić urządzenie. To urządzenie było w zasadzie jedynym urządzeniem i składnikiem majątku A. i właściwe działanie urządzenia zapewniało przyszły byt Spółce A.. Gdyby urządzenie miało być przez Spółkę A. sprzedane innym podmiotom, przestałby istnieć cel gospodarczy, dla którego A. została stworzona/założona. Spółka S. nie poszukiwała potencjalnych kupców z powodów wymienionych wyżej".

DIAS zwrócił uwagę, iż C. S. zeznał również, że ryzyko finansowe w tym przypadku było minimalne, ponieważ po pierwsze, S. Spółka z o.o. miała świadomość wartości takiego urządzenia w kontekście jego unikalnych możliwości produkcyjnych, po drugie umowa gwarantowała odkup urządzenia po modernizacji przez Spółkę.

DIAS wyraził przekonanie, że co prawda należy mieć na względzie, iż w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo częstym zjawiskiem gospodarczym jest wzajemne świadczenie usług czy dostawa towarów, co wynika z tzw. rachunku ekonomicznego. Przyjęto zatem, iż S. pełniła funkcję podmiotu stabilizującego finansowo podmiot z grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, tj. A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa, a nie kontrahenta, który dokonuje nabycia w ramach własnej działalności gospodarczej. Tak sformułowana ocena nie była odosobniona, a wręcz znalazła odzwierciedlenie w zeznaniach z dnia 21 marca 2019 r. samego C. S., który jednoznacznie oświadczył: "W związku z trudną sytuacją finansową Spółki (takie informacje posiadałem w maju 2016 r.), z uwagi na problemy z płynnością finansową zwrócił się do mnie Prezes Spółki A. Pan M. G., czy Spółka S. nie udzieliłaby pożyczki Spółce A.. Nie zgodziłem się na to, w związku z czym Prezes Pan M. G. zaproponował mi zakup urządzenia z opcją odkupu.

Urządzenie nie spełniało oczekiwanych parametrów. Wymagało dalszej modernizacji, na którą to Spółkę A. nie było stać. W wyniku negocjacji podjąłem decyzję o zakupie urządzenia - zgodnie z zawartą umową z dnia 27 maja 2016 r. Spółka A. rozważała różne scenariusze ratowania działalności w tym przed upadłością czy przed likwidacją. (...) A. zdawała sobie również sprawę z trudności, a w zasadzie fizycznej niemożności znalezienia potencjalnego kupującego z opcją odsprzedaży. Poza tym potencjalny kupujący musiałby mieć świadomość co kupuje, urządzenie o jakich parametrach. (...). I tu istniało ryzyko, ze potencjalny kupujący uzyskałby poufne informacje na temat technologii, które mogłyby zostać również przekazane osobom trzecim. Stąd wybór Spółki S. jako kupującego wydawał się racjonalny". I dalej, "To urządzenie było jedynym środkiem trwałym, którym Spółka A. dysponowała, a w związku z trudną sytuacją finansową w maju 2016 r. był to również jedyny środek, który mógł zostać sprzedany.

Spółka w ówczesnym czasie nie miała również zdolności kredytowej." Zeznania te wyjaśniają jednocześnie zasadność udzielonych pożyczek, w łącznej wysokości 700.000,00 zł, tj. przez C. S. w dniu 4 maja 2016 r. w wysokości 50.000,00 zł oraz w dniu 12 maja 2016 r. w wysokości 50.000,00 zł, a także udzielone przez S. Spółka z o.o. pożyczki z dnia 14 czerwca 2016 r. w wysokości 250.000,00 zł oraz z dnia 29 Iipca 2016 r. w wysokości 350.000,00 zł. Jak wynika z zeznań C. S., zaciągnięte pożyczki zostały spłacone dopiero po wniesieniu przez M. K. wkładu pieniężnego w wysokości 2.900.00,00 zł, tj. po objęciu przez niego udziałów w A. Sp. z o.o.; "Niezbędne źródło zewnętrznego finansowania pojawiło się w związku z wejściem nowego inwestora do komplementariusza Spółki – A. Sp. z o.o., który wniósł do niej wkład pieniężny w wysokości 2.900.000,00 zł. Podmiot ten posiadł wówczas środki by udzielić Spółce na mocy umowy z dnia 29 listopada 2016 r., pożyczki w wysokości 2.826.300,96 zł na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Zapłata za odkupione urządzenie nastąpiła w formie przelewu bankowego w dniu 29 listopada 2016 r. i została w całości sfinansowana z powyższej pożyczki. Spółka zaciągnęła również w dniu 3 listopada 2017r. kredyt w B2. w T. na kwotę 2.500.000,00 zł (umowa o kredyt w rachunku bieżącym z dnia 3 listopada 2016 r.), który został skonsumowany na bieżącą działalność Spółki, w tym spłatę dotychczasowego zadłużenia. Konkludując, dopiero w tym okresie Spółka zapewniła sobie finansowanie pozwalające jej na dalszą działalność, w szczególności na odkupienie zmodernizowanego urządzenia".

Powyższe wyjaśnienia według DIAS, trudno uznać za wiarygodne z uwagi na wykazany brak racjonalności w podejmowanych przez Spółkę działaniach. Z jednej bowiem strony ówczesny pełnomocnik Spółki próbował przekonać, że do sprzedaży w maju 2016 r. skłoniła Spółkę konieczność odzyskania płynności finansowej, z drugiej jednak strony, jak wynika ze sprawozdań finansowych Spółek powiązanych za 2016 r.:

1. - A. Spółka z o.o. udzieliła pożyczki na rzecz A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa w wysokości 2.871.300,96 zł;
2. - A. Spółka z o.o. Dystrybucja Spółka komandytowa uzyskała od udziałowca tj. A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa pożyczki w łącznej wysokości 628.344,26 zł, co przy trudnej sytuacji finansowej, jest co najmniej niezrozumiałe.

Okoliczności wskazane powyżej dobitnie, w ocenie DIAS, wykazały, że sporna transakcja udokumentowana fakturą z dnia 27 maja 2016 r. Nr [...] dokumentuje fikcyjne zdarzenie gospodarcze, które nie było związane z wykonaniem czynności opodatkowanej, a podyktowane było jedynie koniecznością pozyskania źródła finansowania z uwagi na ratowanie Spółki przed jej likwidacją czy upadłością.

Zwrócono uwagę na okoliczność, że urządzenie nigdy nie zostało odebrane, czy choćby rozmontowane przez nabywcę, co zostało potwierdzone zarówno przez Spółkę, jak i kontrahenta. Co więcej, jak wynika z pisma Głównego Inspektoratu Sanitarnego Departament Bezpieczeństwa Żywności i Żywienia z 28 czerwca 2017 r. pismami z 26 września 2016 r. oraz 5 października 2016 r. pełnomocnik A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa wystąpiła o zmianę decyzji Głównego Inspektoratu Sanitarnego z dnia 4 sierpnia 2016 r. w zakresie nazwy producenta naturalnej wody mineralnej "I." oraz nazwy źródła. W odpowiedzi Główny Inspektor Sanitarny wydał decyzję z 17 października 2016 r. zmieniającą pierwotną decyzję uwzględniającą zgłoszone zmiany, tj. wyrazy "czerpana jest z otworu [...] w m. B." zostały zastąpione wyrazami "czerpana jest ż ujęcia [...] w m. B." oraz nazwa "A." została zastąpiona nazwą "A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa".

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał w dniu 25 czerwca 2019 r. decyzję znak: [...] (sprostowaną postanowieniem ww. organu z 16 września 2019 r. znak: [...]), określającą w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

1. 1. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2016 r. w wysokości 93.875.0 zł;
2. 2. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2016 r. w wysokości 213.007, 00 zł. Organ powyższy orzekł na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 27 maja 2016 r., wystawionej na rzecz S. w łącznej wysokości 161.000,00 zł stwierdzając, że Spółka w powyższym okresie rozliczeniowym wystawiła tzw. pustą fakturę, która związana jest z czynnościami sztucznie ukształtowanymi przez podmioty powiązane osobowo i kapitałowo, w oparciu o dokumenty źródłowe, które nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lecz Spółka wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktury, która nie rodzi obowiązku podatkowego.

Zwrócono uwagę, iż następstwem powyższego rozstrzygnięcia jest uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze Nr [...] z 24 listopada 2016 r., dokumentującej nabycie (odkupienie) wcześniej sprzedanego urządzenia od S..

DIAS wyjaśnił, że skoro Spółka wystawiając 27 maja 2016 r. fakturę nie dokonała dostawy urządzenia, to w konsekwencji nie mogła tego samego towaru ponownie nabyć. W rezultacie faktura z dnia 24 listopada 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i jednocześnie nie stanowi dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnośnie faktury z dnia 12 października 2016 r. wystawionej przez M., na wartość netto: 4.500,0 zł tytułem prowizji za konsultacje umów o współpracy z klubami sportowymi., DIAS wskazał, iż jest ona powiązana z zawarciem w dniu 15 września 2016 r. umowy o współpracy zawartej pomiędzy Spółką a M., na czas nieokreślony. Wskazano, że faktura dokumentuje konsultacje, przygotowanie warunków, omówienie świadczeń po stronie Spółki oraz po stronie klubów piłkarskich oraz doprowadzenie do podpisania umów z klubami na dostawę wody I., tj.:

1. - B. w dniu 1 listopada 2016 r.,
2. - R. w dniu 1 października 2016 r.

Z pisemnych wyjaśnień złożonych 16 maja 2017 r. przez ówczesnego pełnomocnika Spółki odnośnie współpracy z M. wynika, iż w przyjętej i realizowanej przez Spółkę strategii marketingowej założono kreowanie marki w trakcie imprez sportowych a w tym m.in. podczas meczów piłkarskich. Jak podkreślono, firma M. posiada wypracowane relacje biznesowe z wieloma klubami piłkarskimi, dlatego pośredniczy zawodowo w negocjacjach z poszczególnymi klubami. Efektem działań ww. kontrahenta są podpisane z klubami piłkarskimi umowy. Wynagrodzenie, jakie uzyskał M. L. za swoje usługi było ustalone w procesie negocjacji pomiędzy stronami.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. M. L. doprecyzował, iż usługa wykonywana przez firmę M. polegała na zarekomendowaniu wody jako dobrego produktu w klubach sportowych, która wspomaga procesy metaboliczne zachodzące w organizmie i mięśniach zawodowych sportowców. Reszta czynności była prowadzona bezpośrednio pomiędzy Spółką a przedstawicielami klubów. M. L. wyjaśnił ponadto, iż jeżeli chodzi o wartość świadczonych usług to przed podjęciem współpracy ze Spółką jasno określił z jakimi klubami sportowymi będzie prowadził rozmowy. Wspólnie z przedstawicielami Spółki ustalił swoje wynagrodzenie za zrealizowanie umowy i doprowadzenie do podpisania umowy współpracy pomiędzy klubami i Skarżącą, które zostanie wypłacane w ratach miesięcznych na podstawie wystawionych faktur VAT przez M..

M. L. zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających podejmowane przez niego czynności w celu zarekomendowania wody I., jak przyznał: "Dokumenty, to były rozmowy telefoniczne. To był telefon z pytaniem, zarekomendowaniem wody, jakie ma właściwości, że wspomaga regenerację po wysiłku zawodników i zapytaniem, czy są zainteresowani współpracą", "Rozmawiałem osobiście przez telefon z przedstawicielami klubu, których łączyłem bezpośrednio z przedstawicielami A.. Ja w tych rozmowach już nie uczestniczyłem". Ponadto wskazał, iż nie prowadził żadnych konsultacji warunków z klubami sportowymi, nie jest w posiadaniu jakichkolwiek raportów z działań objętych przedmiotową umową o współpracę - co wynika z § 1 umowy. Jak świadek wyjaśnił "nie doszło do żadnych raportów. Z racji tego, że nie prowadziłem żadnych rozmów. Ja tylko kontaktowałem z I. i oni sami ustalali sobie warunki i formy współpracy."

Wyjaśnieniom tym zdaniem DIAS przeczy jednak treść faktury z dnia 12 października 2016 r. oraz treść § 1 umowy o współpracy z 15 września 2016 r., w którym wykonawca, M. L. oświadczył, że posiada umiejętności i kwalifikacje do wykonania przedmiotu umowy, którym są negocjacje, doradztwo i konsultacje z klubami sportowymi warunków świadczenia usług reklamowych na rzecz zamawiającego (tj. A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa).

D. C. - Dyrektora Marketingu i PR R. S.A. w latach 2011-2017, zeznała, iż po pierwsze nie zna M. L., po drugie w trakcie prowadzonych rozmów, negocjacji ze Spółką na dostawy wody I. w 2016 r. nie brał udziału ani M. L. ani inne osoby z ramienia M.. Jednocześnie przyznała, iż zna E. L., który poinformował, że Spółka jest zainteresowana współpracą z R..

Powyższą okoliczność potwierdził zresztą sam M. L. w złożonych zeznaniach jasno przyznając "Obydwaj mamy znajomości i kontakty w klubach". Co więcej, w zakresie współpracy z D. C. M. L. zeznał: "nie muszę znać Pani D. C., bo pewnie bym jej nawet nie poznał. Natomiast ona była odpowiedzialna za te tematy i ona prowadziła rozmowy z A.. A jak mówiłem wcześniej, prowadziłem rozmowy z Dyrektorem Sportowym. Kontakt do Pani D. przekazałem firmie A.".

Zdaniem DIAS, zeznania te trudno uznać za prawdziwe, tym istotniej, iż D. C., jako jedyna koordynująca cały proces nawiązania współpracy ze Spółką z ramienia klubu, nie potwierdziła udziału M. L..

M. B. współpracujący z klubem sportowym B., pełniący stanowisko menadżera ds. sportu i PR., zeznał, iż w zakresie dostarczania wody mineralnej produkowanej przez A. pośredniczył w przekazaniu kontaktu pomiędzy M. L. a Zarządem klubu jednak w tych rozmowach nie uczestniczył. Nie wie, czy istnieją jakiekolwiek dokumenty bądź wydruki e-mail potwierdzające prowadzone rozmowy przed podpisaniem umowy na dostawę wody I.. W odpowiedzi od B. S.A. wynika, iż po pierwsze, osobą, która z ramienia klubu zawarła umowę z A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa była D. W. - Prezes Zarządu.

Po drugie, że umowa z 1 listopada 2016 r. została zawarta bez uczestnictwa podmiotów pośredniczących. Po trzecie, że z M. L. kontakt ograniczył się jedynie do "koleżeńskich spotkań". Zatem wyjaśnienia M. B., zdaniem DIAS, wskazujące zresztą na okoliczność, że w trakcie spotkań z M. L., w rozmowach uczestniczył także E. L., który doradzał, że "fajnie byłoby mieć wodę, która ma możliwości zwiększenia wydolności i regeneracji zawodnika na boisku" - nie sposób uznać za konsultacje z klubami sportowymi, które doprowadziły do podpisania umowy z klubem B. S.A., a nawet jeśliby przyjąć je za takowe to złożone zeznania M. B. wskazują, że to właśnie E. L., a nie M. L. posiadał wiedzę na temat właściwości wody I..

T. C. pełniący w 2016 r. funkcję menedżera ds. rozwoju w W. S.A., na okoliczność prowadzenia rozmów z M. L. na temat rekomendacji wody I. w klubie oraz prowadzenia rozmów na temat współpracy klubu ze Spółką zeznał: "Kojarzę nazwisko L. ale z tym nazwiskiem kojarzę bardziej Pana E. z którym miałem okazje współpracować w ramach spółki A.. Prowadziłem z nim rozmowy na temat współpracy dowożącej wody I.. Pan E. L. zgłosił się sam do klubu i zgłosił chęć współpracy. Pana M. L. nie kojarzę. Mógł on widnieć w dokumentach, ale czy widniał nie umiem tego stwierdzić.

Rozmowy były prowadzone z Panem E.. Kojarzę Pana E. L., gdyż był on piłkarzem klubu R.". Dalej świadek zeznał, że w negocjacjach w celu zawarcia końcowej umowy o współpracę z firmą A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa w zakresie dostarczania wody mineralnej również uczestniczył E. L..

Zeznał ponadto, że jako pracownik klubu W. S.A. jest w posiadaniu korespondencji e-mail z E. L.. Z otrzymanej w piśmie z dnia 28 lutego 2019 informacji wynika, że umowa pomiędzy W. S.A. a Spółką obejmowała po pierwsze okres od 1 lutego 2017 r. do 30 czerwca 2017 r., natomiast korespondencja e-mail, którą organ pierwszej instancji pozyskał w toku prowadzonego postępowania podatkowego, obejmuje wiadomości za okres od 3 stycznia 2017 r. do 10 sierpnia 2017r. Po drugie, korespondencja e-mail prowadzona była pomiędzy T. C., a E. L.. Jedyną wiadomością, która została wysłana przez M. L., dotyczyła przekazania danych kontaktowych i adresowych firmy M.. Powyższe zeznania wskazują w ocenie DIAS, że negocjacje pomiędzy klubem sportowym W. S.A. a Spółką prowadzone były nie przez M. L., a przez jego ojca E. L..

Jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji, powyższych ustaleń nie zanegował także sam M. L., który zeznał wprost "Z racji tego, że mój ojciec – E. L. również ma znajomości w klubach, być może ten kontakt poszedł od strony ojca. Natomiast ja żadnych negocjacji nie prowadziłem z klubem, a bezpośrednio firma A.." Jednocześnie nie był w stanie wskazać, kto faktycznie brał udział w negocjacjach pomiędzy W. S.A., a Skarżącą w zakresie dostaw wody mineralnej oraz reklamy. DIAS uznał, że konsultacje z powyższym klubem sportowym, ani nie były prowadzone przez M. L., ani tym bardziej nie dotyczyły usług wykonanych w październiku 2016 r. (tj. w IV kwartale 2016 r.).

DIAS wyraził przekonanie, że podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez M. L. w dniu 12 października 2016 r. Nr [...] nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego, gdyż powyższa faktura jest nierzetelna i niezgodna ze stanem faktycznym. Tym samym, w obliczu powyższych ustaleń, zadeklarowana przez Spółkę kwota podatku naliczonego nie powinna zostać wykazana w rejestrze nabycia, jak również w konsekwencji w złożonej deklaracji podatkowej za IV kwartał 2016 r., ponieważ nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak zaznaczono w decyzji, zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy jest rezultatem właściwego odczytania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. w związku z art. 122 i art.187 O.,p. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie - z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy - że transakcje Skarżącej w zakresie zakupu usług od M. oraz zakupu urządzenia do napowietrzania oraz strukturyzacji wody nie zostały faktycznie wykonane;
2. 2. przepisów prawa materialnego, tj.:
3. a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w wyniku realizacji przez Skarżącą prawa odkupu urządzenia nie doszło do faktycznego i ekonomicznego przejścia władztwa nad urządzeniem pomiędzy a Skarżącą i tym samym nie doszło do odpłatnej dostawy towarów, pomimo, że w okresie poprzedzającym realizację prawa odkupu właścicielem urządzenia była S., a nie jak twierdzą organy podatkowe - Spółka;
4. b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że:
5. - faktura nr [...] z dnia 12 października 2016 r. dokumentująca nabycie usług przez Spółkę od M. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że czynności będące przedmiotem umowy pomiędzy Skarżącą a M. zostały faktycznie wykonane, zamierzony przez Spółkę cel został osiągnięty, a Skarżąca nawiązała współpracę z podmiotami takimi jak W.S.A., W1. S.A., B. czy R. S.A.;
6. - wystawiona przez S. faktura nr [...] z dnia 24 listopada 2016 r. z tytułu sprzedaży urządzenia do napowietrzania oraz strukturyzacji wody nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż urządzenie nadal pozostawało we władaniu Spółki, pomimo że S. do 24 listopada 2016 r. była właścicielem urządzenia, co potwierdzają m.in. brzmienie umowy, protokoły zdawczo - odbiorcze z dnia 27 maja i 24 listopada 2016 r., objęcie urządzenia polisą A1. S.A. czy uwzględnienie urządzenia w "Zestawieniu stanów magazynowych przedsiębiorstwa S. Sp. z o.o." przedkładanym do B1. S.A., co skutkowało przyjęciem, że podatek naliczony wskazany na ww. fakturach nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki, podważył ustalenia dokonane przez organy podatkowe stwierdzając, że zaskarżone decyzje są nieprawidłowe i rozstrzygnięcie tak organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach prawa, jak i zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo organ, że w okresie od 27 maja 2016 r. do 24 listopada 2016 r. urządzenie nadal pozostawało we władaniu Spółki, pomimo że;

1. 1. wolą Skarżącej oraz S. było zawarcie umowy, która została skutecznie zawarta na gruncie przepisów prawa cywilnego;
2. 2. treść umowy strony ustaliły wspólnie i na jej podstawie S. - w ramach przyznanego jej prawa własności - zdecydowała o pozostawieniu urządzenia w zakładzie dzierżawionym przez Skarżącą;
3. 3. pozostawienie urządzenia w pierwotnej lokalizacji było uzasadnione ze względu na możliwość przeprowadzenia natychmiastowej oceny wyników prac przy wykorzystaniu linii technologicznej, na której były wykonywane pierwsze próby;
4. 4. na czas modernizacji urządzenie było przyłączone do mediów oraz linii rozlewniczej Skarżącej wyłącznie w sposób tymczasowy;
5. 5. Skarżąca mogła korzystać z urządzenia tylko w ograniczonym zakresie, który Strony ustaliły w umowie (m.in. bez możliwości przemieszczenia urządzenia, dokonywania jego przeróbek, modyfikacji programu sterującego);
6. 6. pracownicy S. mieli swobodny dostęp do Urządzenia w zakresie przeprowadzonych prac modernizacyjnych i testów;
7. 7. koszty materiałów potrzebnych do modernizacji urządzenia poniosła S.;
8. 8. gdyby Skarżąca nie dokonała odkupu urządzenia po dniu 31 grudnia 2016 r. (określonym wspólnie przez strony umowy), S. mogła urządzenie wykorzystywać wtoku własnej działalności lub sprzedać do podmiotu trzeciego;
9. 9. członkowie Zarządu stron byli przekonaniu o skuteczności zawartej umowy, co znajduje potwierdzenie m.in. w zeznaniach C. S..

Ponadto pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe nie tylko zignorowały zeznania świadków, ale również przedłożone przez Skarżącą dokumenty, w tym:

1. 1) protokół zdawczo odbiorczy z 27 maja 2016 r.;
2. 2) zestawienie stanów magazynowych przedsiębiorstwa S. na dzień 30 czerwca 2016 r. i na dzień 30 września 2016 r. przedłożone do B1. S.A. w związku z zastawem rejestrowym na zapasach stanowiących zabezpieczenie udzielonego kredytu - gdyby urządzenie nie stanowiło własności S. to niemożliwe byłoby ustanowienie go zabezpieczeniem kredytu;
3. 3) certyfikat do polisy [...] potwierdzający ochronę ubezpieczeniową udzieloną przez A1. S.A. dla urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody [...] o wartości 700.000,00 zł, z których wynika, że zarówno ubezpieczającym, jak i ubezpieczonym była S..

W przekonaniu pełnomocnika Skarżącej powyższe okoliczności potwierdzają bezsprzecznie, że po zawarciu umowy, S. zachowywała się jak właściciel urządzenia, potwierdzając własność urządzenia wobec podmiotów trzecich, m.in. banku i towarzystwa ubezpieczeniowego.

Końcowo pełnomocnik Skarżącej, wskazując na zawarte w § 6 umowy prawo odkupu urządzenia, podkreślił, że Spółka dnia 24 listopada 2016 r. ponownie stała się właścicielem urządzenia, dzięki czemu możliwe było jego przyłączenie w sposób stały do mediów oraz linii rozlewniczej za pomocą połączeń sztywnych, wykonanych ze stali chromoniklowej, co potwierdza skuteczność nabycia urządzenia, udokumentowanego fakturą [...] z 24 listopada 2016 r.

W odniesieniu do nabycia usług od M., pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że organy podatkowe dążyły do ustalenia, że powyższe usługi nie zostały zrealizowane, a wystawiona faktura [...] z dnia 12 października 2016 r. była tzw. pustą fakturą. Natomiast na skutek wniesionych przez Skarżącą wniosków dowodowych o przesłuchanie przedstawicieli klubów, celem wykazania, że umowa o współpracy z kontrahentem została wykonana - organy podatkowe uznały, że "zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez M. L. - (...) fakt ten jest wystarczający, aby odmówić Spółce prawa do dokonania odliczeń podatku na jej podstawie". Zastrzeżenia pełnomocnika budzi przyznanie przez organ waloru wiarygodności zeznaniom świadków. Powyższe, w przekonaniu pełnomocnika Skarżącej, wprost dowodzi, że organy podatkowe dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego, dążąc do udowodnienia z góry przyjętej tezy. Pełnomocnik wspomniał o okolicznościach nawiązania współpracy z Klubem:

1. 1. B. SA., gdzie organy podatkowe błędnie przyjęły, że do współpracy nie doszło dzięki działaniom M. L., opacznie interpretując zapisy umowy pomiędzy Klubem a Skarżącą, treść pisma z 26 kwietnia 2017 r. wystosowanego przez B., oraz dokonując dowolnej oceny zeznań M. B. z 4 kwietnia 2019 r., wyciągając wnioski nie znajdujące potwierdzenia w protokole przesłuchania;
2. 2. W. S.A., które nie zostały przez organy podatkowe całościowo zbadane poprzez uznanie za zbędne przesłuchania E. L. i M. L. na okoliczność ich wzajemnych relacji i rozliczeń przy realizacji usługi na rzecz Spółki.

Zaniechania w powyższym zakresie w przekonaniu pełnomocnika Spółki stanowią naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Podsumowując pełnomocnik Spółki wskazał, iż organy podatkowe zarówno w odniesieniu do nabycia urządzenia do napowietrzania oraz strukturyzacji wody, jak i nabycia usług od M.:

1. - dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego,
2. - pominęły dowody z zeznań świadków oraz dokumentów,
3. - dokonały ich interpretacji wbrew literalnemu brzmieniu, co w efekcie doprowadziło do wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno zgromadzony materiał dowodowy, jak i wyjaśnienia Skarżącej potwierdzają, według pełnomocnika, że wszystkie czynności udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce i tym samym rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za 2016 r. były prawidłowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Spór w sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia prawidłowości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: faktury z dnia 24 listopada 2016r. wystawionej przez S. dokumentującej odkupienie przez Spółkę urządzenia oraz z faktury z dnia 12 października 2016r. wystawionej przez M. tytułem prowizji za konsultacje umów o współpracy z klubami sportowymi.

Według organu obie faktury wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały - nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej. W odniesieniu do umowy odkupienia urządzenia organ stanął na stanowisku, że skoro Spółka wystawiając 27 maja 2016r. fakturę VAT nie dokonała dostawy urządzenia do S. to w konsekwencji nie mogła tego samego towaru ponownie nabyć w dniu 24 listopada 2016r. Natomiast w odniesieniu do drugiej faktury organ zaznaczył, iż jest ona nierzetelna, gdyż dokumentuje czynności nie wykonane przez M. L..

Zdaniem Spółki wszystkie czynności udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce i tym samym rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za 2016 rok były prawidłowe.

W zakresie oceny czynności sprzedaży urządzenia, udokumentowanej wystawioną przez S. fakturą z dnia 24 listopada 2016r., rację w sporze należało przyznać organom.

Niewątpliwie ocena wystawionej przez S. faktury z dnia 24 listopada 2016r. na gruncie u.p.t.u. zależy od oceny skuteczności umowy sprzedaży urządzenia pomiędzy S. a Skarżącą mającą miejsce w dniu 27 maja 2016 roku.

Stwierdzenie, iż w wyniku uzgodnień pomiędzy Skarżącą a S. w dniu 27 maja 2016r. w istocie nie doszło do przeniesienia faktycznego władztwa nad urządzeniem, a wystawiona przez S. faktura, jest tzw. pusta fakturą, pociąga za sobą uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze z dnia 24 listopada 2016r. dokumentującej (nabycie) odkupienie wcześniej sprzedanego do S. urządzenia. Należy w pełni podzielić stanowisko organów, iż na skutek zawartej umowy sprzedaży urządzenia z dnia 27 maja 2016r. nie doszło do przeniesienia na rzecz S. prawa do władania urządzeniem, jak właściciel.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również. Powyższa definicja "dostawy towarów", przyjęta na gruncie u.p.t.u., dowodzi, że nie można utożsamiać podatkowego rozumienia pojęcia "dostawy towarów" z cywilnoprawnym znaczeniem tej czynności. Istotą "dostawy towarów" na gruncie u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa zatem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Należałoby zatem przyjąć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Przy czym czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W takie rozumienie pojęcia dostawy wpisuje się wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 (Ewita-K EOOD). Trybunał stwierdził w nim, że pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów.

Takie pojmowanie definicji "dostawy towarów" znalazło odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego" (sygn. akt I FSK 963/09, M. Pod. 2010, nr 8, s. 3). Przedstawione uwagi stanowią powielenie poglądów A. Bartosiewicza zawartych w komentarzu do art. 7 u.p.t.u. (por. A. Bartosiewicz VAT. Komentarz, SIP LEX 2015).

W realiach rozpoznanej sprawy zauważyć należy, iż Skarżąca zachowała prawo do produkcji galonów własnej wody w ramach tego urządzenia. Zatem nie można uznać, że urządzenie mogłoby zostać przeniesione w każdym czasie po zawarciu umowy. Po drugie sama Skarżąca korzystała z niego w ramach prowadzonej działalności (wynika to z umowy z nr [...] o wzajemnej współpracy zawartej w dniu 19 kwietnia 2016 r. pomiędzy Gminą Miejską K., działającą jako organizator a Skarżącą (jako sponsorem), w której wskazano, że Spółka jako sponsor zobligowała się dostarczyć wodę na organizowane przez Gminę [...] Spotkania [...], jak również umowa z dnia 2 września 2016r. z M1., która ustalała zasady w zakresie sprzedaży wody mineralnej przez Skarżącą oraz dalszej odsprzedaży odbiorcom hurtowym i detalicznym.

Ponadto zwrócić należy uwagę na umowę zawartą w dniu 3 października 2016r. z firmą M2. Spółka Jawna, w której wskazano, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz handlu naturalną wodą.

Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że C. S. wyraźnie wskazał, że w rzeczywistości ani Spółka, ani S. nie poszukiwały tak naprawdę nabywcy przedmiotowego urządzenia, bowiem był to jedyny składnik majątku zapewniający przyszły byt Spółce, a jego sprzedaż skutkowałaby likwidacją Spółki, bowiem przestałby istnieć cel gospodarczy, dla którego została ona założona. W świetle powyższego niezrozumiałe jest dlaczego, jeżeli zgodnie z twierdzeniami Skarżącej doszło do dostawy urządzenia do S. (który choć był podmiotem "powiązanym" osobowo, był podmiotem odrębnym), sprzedaż nie spowodowała takiego skutku. Skoro zatem Skarżąca nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o to właśnie urządzenie, zapewniając jednocześnie Spółce możliwość produkcji na własne potrzeby, to w rzeczywistości Spółka nie dokonała jego dostawy, a udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz S..

Również wykonywanie prac przy urządzeniu oraz dokonywania jego modyfikacji przez pracowników S. nie przesądza o dostawie tego urządzenia na gruncie u.p.t.u. Co najwyżej mogłoby stanowić podstawę do wystawienia faktury dotyczącej modernizacji urządzenia, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie faktury sprzedaży.

Także powoływane przez Skarżącą dowody w postaci zestawienia stanów magazynowych przedsiębiorstwa S., które było przedkładane do B1. S.A. w związku z zastawem rejestrowym na zapasach stanowiących zabezpieczenie udzielonego kredytu oraz polisa A1. S.A., potwierdzającą ochronę dla urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody [...] o wartości 700.000,00 zł nie mogły zostać uznane za dowody potwierdzające przeniesienie władztwa nad przedmiotowym urządzeniem. Świadczą one jedynie o tym, że S. wykazywała stany magazynowe, a nadto ubezpieczyła linię do napowietrzania i strukturyzacji wody, jako co najwyżej podmiot trzeci.

Ponadto fakt podłączenia urządzenia do mediów oraz linii rozlewniczej w sposób tymczasowy, tj. za pomocą elastycznych przewodów (węży) ciśnieniowych, nie oznacza, że urządzenie to mogło być w każdej chwili odłączone i przemieszczone.

Należy dostrzec i to, że Skarżąca zdaje się przeczyć sama sobie co do możliwości uwzględnienia w określonej na fakturze wartości przedmiotowego urządzenia. Skarżąca odwołuje się bowiem nie tylko do wartości poszczególnych jego części, ale także nakładów pracy związanych z jego wytworzenia, a także wiedzę i doświadczenie potrzebne do jego skonstruowania jej pracowników. Tymczasem uzasadniając konieczność jego sprzedaży Skarżąca twierdzi, że to jej trudna sytuacja finansowa, brak odpowiednich środków oraz wiedzy i doświadczenia sprawiły, że musiała ona poszukać innych rozwiązań, które zapewniłyby jej środki na prowadzenie bieżącej działalności. Pomijając zatem okoliczność, że sprzedaż przedmiotowej linii (jedynego elementu majątku skarżącej uzasadniającej jej funkcjonowanie) nie mogła by zapewnić środków na prowadzenie bieżącej działalności, taka bowiem transakcja oznaczałaby jej likwidację (co wynika z zeznania C. S.), to Skarżąca odwołuje się z jednej strony do braku zaplecza w postaci wiedzy i doświadczenia by uzasadnić sprzedaż urządzenia, a jednocześnie twierdzi, że to właśnie ta wiedza i doświadczenie kształtowały wartość linii do napowietrzania i strukturyzacji wody.

Organ prawidłowo uznał, iż faktura z dnia 27 maja 2016r. mająca dokumentować sprzedaż urządzenia przez Skarżącą na rzecz S. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści powyższej faktury musiałyby być wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Tymczasem nie doszło do przeniesienia władztwa nad urządzeniem, zatem doszło do zdarzenia, które nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei potwierdza, iż konieczne było uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.), doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, która faktycznie nie została dokonana.

Jak zasadnie przyjęły organy, następstwem powyższego jest uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze z dnia 24 listopada 2016r. dokumentującej nabycie (odkupienie) wcześniej sprzedanego przez Spółkę urządzenia. Skoro bowiem Spółka wystawiając fakturę z dnia 27 maja 2016r. nie dokonała dostawy urządzenia na rzecz S., to nie mogła tego samego towaru ponownie nabyć.

W konsekwencji w zakresie oceny faktury z dnia 24 listopada 2016r. organy nie naruszyły art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W powyższym zakresie organy nie naruszyły również przepisów postępowania, gdyż dokonały analizy całego zgromadzonego w sprawie, bardzo obszernego, materiału dowodowego i dokonały prawidłowej jego oceny.

Skarga okazała się zasadna w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 12 października 2016r. wystawionej przez M. tytułem prowizji za konsultacje umów o współpracy z klubami sportowymi.

Zdaniem Sądu organy nie wykazały, iż wystawca faktury M. L. nie wykonał usługi objętej w/w fakturą.

Po pierwsze obie stronnym umowy z dnia 15 września 2016 udokumentowanej – zarówno M. L. jak i Spółka – zgodnie potwierdzają, że umowa została wykonana. W pisemnym oświadczeniu, złożonym 16 maja 2017 r. przez pełnomocnika Spółki, odnośnie współpracy z Firmą M., wyjaśniono, iż w przyjętej i realizowanej przez Spółkę strategii marketingowej założono kreowanie marki w trakcie imprez sportowych, w tym m.in. podczas meczów piłkarskich. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił również, że firma M. posiadała wypracowane relacje biznesowe z wieloma klubami piłkarskimi, pośredniczyła w negocjacjach z poszczególnymi klubami sportowymi, co doprowadziło do podpisania umowy 1 października 2016 r. z klubem piłkarskim R. S.A., oraz 1 listopada 2016 r. z klubem piłkarskim B. S.A., na dostarczenie wody mineralnej I..

Natomiast w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Skarżąca stwierdza, że z punktu widzenia Spółki, osiągnięty został zamierzony cel w ramach współpracy z firmą M. L. M., poprzez nawiązanie współpracy z klubami sportowymi.

Również druga strona umowy konsekwentnie potwierdza jej wykonanie. M. L. w piśmie z dnia 16 sierpnia 2018r. wyjaśnił, że wspólnie z przedstawicielami Spółki ustalił swoje wynagrodzenie za zrealizowanie umowy i doprowadzenie do podpisania umowy współpracy pomiędzy klubami i Skarżącą, które miało zostać wypłacane w ratach miesięcznych na podstawie wystawionych faktur VAT przez M..

Ponadto organy w sposób nieuprawniony utożsamia przedmiot umowy polegający na negocjacjach, doradztwie i konsultacji z klubami sportowymi jakie prowadzono w ramach umowy z dnia 15 września 2016r. ze szczegółowymi negocjacjami konkretnych postanowień umowy z klubami sportowymi. Tymczasem pojęcia negocjacji, doradztwa oraz konsultacji są pojęciami niedookreślonymi i brak ich definicji legalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mogą one oznaczać również wstępną fazę kontaktów z potencjalnym klientem, gdy klient jest dopiero zapoznawany z samym produktem i jego walorami, tak jak miało to miejsce w przypadku spornej umowy, a co jednoznacznie potwierdzają jej strony. W szczególności znajduje to potwierdzenie w pisemnym stwierdzeniu M. L. z dnia 16 sierpnia 2018 r., w którym stwierdził on, iż usługa wykonywana przez firmę M. polegała na zarekomendowaniu wody jako dobrego produktu w klubach sportowych, która wspomaga procesy metaboliczne zachodzące w organizmie i mięśniach zawodowych sportowców.

Reszta czynności była prowadzona bezpośrednio pomiędzy Spółką a przedstawicielami klubów. M. L. wyjaśnił ponadto, iż jeżeli chodzi o wartość świadczonych usług to przed podjęciem współpracy ze Spółką jasno określił z jakimi klubami sportowymi będzie prowadził rozmowy.

Organy skutecznie nie zakwestionowały możliwości realizacji analizowanej umowy z dnia 15 wrześnie 2016r. przez M. L. przy współudziale jego ojca E. L.. Co prawa strony umowy nie zastrzegły w jej treści, iż wykonawca może powierzyć wykonanie umowy osobie trzeciej, jednak żadna ze stron umowy nie kwestionuje wykonania w/w umowy przy współudziale E. L.. M. L. wprost stwierdza "z racji tego, że mój ojciec – E. L. również ma znajomości w klubach, być może ten kontakt poszedł od strony mojego ojca".

Pamiętać bowiem należy, iż stosowanie do postanowień art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1360 ze zm.) w umowie należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jednocześnie organy nie przedstawiły na okoliczności czy faktów, które wykazywałyby, iż obie strony umowy pod jej pozorem zawarły porozumienie o odmiennej treści.

Co istotne, realizacja umowy z dnia 15 września 2016 roku doprowadziła do zawarcie dwóch umów z klubami sportowymi. Wykonanie umowy przy współudziale E. L. potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie. I tak D. C. - Dyrektora Marketingu i PR R. S.A. w latach 2011-2017, zeznała, iż zna E. L., który poinformował, że Spółka jest zainteresowana współpracą z R.. M. L. wskazał, iż "nie muszę znać Pani D. C., bo pewnie bym jej nawet nie poznał. Natomiast ona była odpowiedzialna za te tematy i ona prowadziła rozmowy z A.. A jak mówiłem wcześniej, prowadziłem rozmowy z Dyrektorem Sportowym. Kontakt do Pani D. przekazałem firmie A.".

M. B. współpracujący z klubem sportowym B., pełniący stanowisko menadżera ds. sportu i PR., zeznał, iż w zakresie dostarczania wody mineralnej produkowanej przez A. pośredniczył w przekazaniu kontaktu pomiędzy M. L. a Zarządem klubu jednak w tych rozmowach nie uczestniczył. Ten sam świadek wskazał, iż w trakcie spotkań z M. L., w rozmowach uczestniczył także E. L., który doradzał, że "fajnie byłoby mieć wodę, która ma możliwości zwiększenia wydolności i regeneracji zawodnika na boisku".

T. C. pełniący w 2016 r. funkcję menedżera ds. rozwoju w W. S.A., na okoliczność prowadzenia rozmów z M. L. na temat rekomendacji wody I. w klubie oraz prowadzenia rozmów na temat współpracy klubu ze Spółką zeznał: "Kojarzę nazwisko L. ale z tym nazwiskiem kojarzę bardziej Pana E. z którym miałem okazje współpracować w ramach spółki A.. Prowadziłem z nim rozmowy na temat współpracy dowożącej wody I.. Pan E. L. zgłosił się sam do klubu i zgłosił chęć współpracy. Pana M. L. nie kojarzę. Mógł on widnieć w dokumentach, ale czy widniał nie umiem tego stwierdzić.

Rozmowy były prowadzone z Panem E.. Kojarzę Pana E. L., gdyż był on piłkarzem klubu R.". Dalej świadek zeznał, że w negocjacjach w celu zawarcia końcowej umowy o współpracę z firmą A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa w zakresie dostarczania wody mineralnej również uczestniczył E. L.. Powyższe zeznania wskazują jednoznacznie, iż umowa z dnia 15 września 2016r. zawarta miedzy Spółką a M. została zrealizowana.

Istotne jest, iż wykonanie umowy polegało na zaprezentowaniu poszczególnym klubom sportowym produktu w postaci wody mineralnej i zaprezentowaniu jej walorów przydatnych dla zawodników. Umowa została częściowo zrealizowana przy współudziale E. L., a organy nie wykazały, iż taka realizacja jest sprzeczna z prawem czy też wolą stron umowy.

Za wadliwe Sąd uznaje stanowisko organów, iż podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez M. L. w dniu 12 października nr [...] nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego, gdyż w/w faktura jest nierzetelna i niezgodna ze stanem faktycznym. Wbrew temu, co twierdzi organ będące przedmiotem umowy z dnia 15 września 2016 r. konsultacje z klubami sportowymi odbyły się, a w dwóch przypadkach doprowadziły do zawarcia umowy Spółki z klubami sportowymi.

Sąd stwierdza, iż odmowa odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, wynikającej z w/w faktury wystawionej przez M., narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Pomimo jedynie częściowego uwzględnienia skargi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, gdyż zaistnieje konieczność ponownego określenia za IV kwartał 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – p.p.s.a.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (2000 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 1350 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265). Sąd miarkował jednocześnie zwracaną kwotę wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącej na podstawie art. 206 p.p.s.a., mając na uwadze to, iż uwzględniono jedynie część skargi w odniesieniu do jednej z dwóch faktur stanowiących przedmiot rozpoznanej sprawy. Tym samym skarga została uwzględniona jedynie w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.