Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 954/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.128.2021 UNP: 2401-22-145367, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołań A. P. i T. P. (dalej jako podatnicy, skarżący, osobno podatnik, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z 29 października 2021 r., nr [...], sprostowanej postanowieniem z 12 listopada 2021 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 95.397 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

20 marca 2017 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PlT-36, w którym oprócz przychodów (dochodów) podatniczki wykazali, przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, tj.:

1. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 368.911,22 zł,
2. - koszty uzyskania przychodu - 337.170,09 zł,
3. - dochód - 31.741,13 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wykazania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika ujawniono, że w 2016 r. zaniżył on przychód o kwotę 119.581,29 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 216.116,96 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń został zaniżony dochód do opodatkowania i należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Wobec powyższego postanowieniem z 15 czerwca 2021 r., organ podatkowy wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy wykazał, że:

1. • M. sp. z o.o. we W. (dalej jako M.)
2. • FHU J. w B. (dalej jako FHU J.)
3. • FHU A. w C. (dalej jako THU A.)
4. • J1. w B1. (dalej jako J1.)
5. • Agencja Wydawniczo-Reklamowa A1. w D. (dalej jako A1.) nie były podmiotami, które można uznać za dostawców towarów na rzecz firmy podatnika. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tymczasem dla celów zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych istotne jest, by faktura będąca podstawą zaksięgowania kosztu podatkowego dokumentowała rzeczywisty obrót gospodarczy. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie, zgodna z rzeczywistością pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Ponadto ustalono, że podatnik zliczył w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za zakup paliwa od S. sp. o.o., B. Oddział w Polsce, N. sp. z o.o. i A2. sp. z o.o., gdzie nie udowodnił, że wydatki te zostały poniesione przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały związek z osiągniętym przychodem.

Przeprowadzone postępowanie pozwoliło również na ustalenie, że podatnik zawyżył spis z natury o kwotę 12.205 zł, gdyż uwzględnił towary, których zakup udokumentował fakturami zakwestionowanymi przez organ podatkowy.

Natomiast w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił, że podatnik:

1. • zaniżył przychód o kwotę 136.389,69 zł z tytułu świadczenia usług dla M1. s.c.,
2. • zawyżył przychód o kwotę 16.808,40 zł wystawiając na rzecz firmy M1. s.c. faktury [...] i [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy określił podatnikom kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 95.397 zł, zamieszczając stosowne wyliczenia w uzasadnieniu wydanej decyzji. Decyzję tę doręczono podatnikom 2 listopada 2021 r.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołania zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to

1. - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez:
2. • wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego,
3. • przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
4. • niewyjaśnienie stanu sprawy w sposób wystarczający, a to poprzez przyjęcie, że podatnicy obniżyli zobowiązanie podatkowe poprzez zaliczenie do kosztów faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy rzeczywiście ponieśli koszty tych usług, które to faktycznie zostały wykonane,
5. • uznanie, że podatnik uzyskał przychód nieuwzględniony w zeznaniach podatkowych, pomimo że M1. s.c. nie wykazała przelewów, na które powołuje się organ jako kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatników wniosła o:

1. • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie
2. • uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik wniosła również o:

1. • przesłuchanie L. H. na okoliczność faktycznego wykonania zakwestionowanych transakcji, działalności firmy podatnika, wykonania wszystkich zobowiązań podatkowych, ustaleń pomiędzy podatnikiem a kontrahentami,
2. • przesłuchanie K. G. na okoliczność świadczenia usług na rzecz firmy podatnika, kupna paliwa w celu wykonania tych usług, zwrotu środków za zakup tego paliwa, ustaleń z podatnikiem, wskazując przy tym, że zdumiewające jest dlaczego organ podatkowy nie przeprowadził ww. dowodów, które mogłyby pomóc w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Postanowieniem z 30 maja 2022 r., organ odwoławczy wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi pismem z 7 czerwca 2022 r. podatnicy podnieśli zastrzeżenia co do sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej i zachowania kontrolujących. Konkludując wskazali, że jeszcze przed wszczęciem postępowania, dla pracowników organu rozstrzygnięcie było wiadome, a wszelkie próby wyjaśnienia były przez kontrolujących lekceważone i traktowane jako niedorzeczne. Zdaniem podatników rozstrzygnięcie wydane na podstawie tak prowadzonego postępowania trudno uznać za sprawiedliwe.

Rozpoznając wniesione odwołania Dyrektor stwierdził, że Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów - osiągniętych przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków na kwotę 216.116,96 zł. Ponadto sporne jest stwierdzone przez organ podatkowy zaniżenie przychodu z tego źródła o kwotę 119.581,29 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował natomiast zeznania podatkowego za 2016 r. w części dotyczącej rozliczenia przychodu osiągniętego przez podatniczkę ze stosunku pracy. Kwestia ta nie jest zatem sporna.

Przedstawiając ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez podatnika z działalności gospodarczej organ podatkowy odwołał się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że jego analiza prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, ze wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru lub usługi dokonany.

Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami.

Odwołał się następnie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy i wywiódł, że językowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy podatkowej powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Wskazano zatem, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie bowiem nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Podkreślono także, że stanowisko organu podatkowego jest tożsame ze stanowiskiem sądów administracyjnych odwołując się do wskazanych wyroków.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy Dyrektor zauważył, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono, że w 2016 roku podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki na nabycie towarów w łącznej kwocie 228.321,96 zł, gdzie jako wystawcy faktur widnieją firmy: M., FHU J., FHU A., J1., A1. oraz S. sp. o.o., B. Oddział w Polsce, N. sp. z o.o. i A2. sp. z o.o.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące M., FHU J., FHU A., J1., A1. oraz ustalenia dotyczące nabycia paliwa na stacjach S. sp. o.o., B. Oddział w Polsce, N. sp. z o.o. i A2. sp. z o.o.

Dyrektor stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego firmy

M., FHU J., FHU A., J1., A1. nie były podmiotami, które można uznać za dostawcę towarów i usług dla podatnika. Brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć, że podmioty te nabyły lub wytworzyły towary, które następnie rzekomo sprzedały podatnikowi. Podobnie z nabytymi przez podatnika usługami - brak jest dowodów, poza spornymi fakturami, które świadczyłyby o wykonaniu usług. Co więcej zebrane dowody świadczą o tym, że niektóre z opisanych powyżej podmiotów w ogóle nie miały możliwości wykonania takich usług (nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynu, nie nabyły towarów koniecznych do wykonania usług itp.). Chodziło o stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Oceniając materiał dowodowy w kontekście prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez ww. podmioty, zauważono, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie kto był faktycznym dostawcą zafakturowanych towarów i usług. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów istotne jest to, czy towary i usługi ujęte w fakturach zostały sprzedane bądź wykonane przez wystawcę faktury. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 tej ustawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Wskazano przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15).

Na gruncie u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, że w świetle ustalonego stanu faktycznego podatnik nie zachował nawet minimum staranności przy wyborze kontrahenta. W toku kontroli podatkowej nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby, że w jakikolwiek sposób weryfikował rzetelność swoich kontrahentów. Z odwołania wynika, że rozliczające podatnika biuro rachunkowe nigdy nie przestrzegało podatnika, że sposób przeprowadzenia danej transakcji może być kiedykolwiek kwestionowany. Wystarczające było również, że np. M. przedstawiła dokumenty zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej M. P. z M1. s.c., a więc innej firmie, prowadzonej przez członka rodziny. Opłaty te zresztą nie zostały w rzeczywistości zapłacone, co sam pan przyznał w odwołaniu. Podatnik nie przedstawił żadnych umów o współpracy, dowodów wydania i przyjęcia towaru, zleceń, zamówień itp. Z powyższego wynika, że nie interesował się w żaden sposób kwestią rzetelności kontrahenta, chociażby w minimalnym zakresie, tj. jego rejestracji w urzędzie skarbowym dla celów podatku od towarów i usług.

Podkreślono przy tym, że transakcje z M. dotyczyły zakupu oleju napędowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, podatnik prowadzący profesjonalną działalność gospodarcza w branży usług transportowych winien zdawać sobie sprawę, że obrót towarem takim jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem, gdyż faktem jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 110/19).

Płatności za zakwestionowane faktury następowały wyłącznie gotówką. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1378/16 dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, iż celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców, rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności.

Rzekoma płatność za usługi w gotówce, w żaden sposób nie jest wystarczająca dla potwierdzenia faktu dokonania transakcji. Jak bowiem wspomniano, płatność gotówkowa uniemożliwia jakąkolwiek weryfikacje przepływu środków finansowych pomiędzy stronami.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie był uprawniony do zaliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez opisane podmioty do kosztów uzyskania przychodów w 2016 roku. Jak bowiem wykazano transakcje pomiędzy podatnikiem a tymi firmami zostały udokumentowane za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Odnośnie zakwestionowanych 19 faktur dotyczących zakupu paliwa wskazano, że wynika z nich, iż zostały zapłacone kartami płatniczymi.). Jednak okoliczności tych nie potwierdzają transakcje na rachunkach bankowych podatnika. W piśmie z 22 sierpnia 2019 r. podatnik wyjaśnił, że zapłaty za faktury zakupu paliwa na stacjach benzynowych były dokonywane kartą kredytową i nie były one wykazane w wyciągach bankowych z uwagi na fakt pilnego wyjazdu pracownika w teren. Pracownik tankował samochód służbowy na stacji, płacił swoją kartą kredytową, a po przyjeździe i otrzymaniu faktury podatnik zwracał pracownikowi należność gotówką. Dalej podatnik wskazał, że prowadzi swoją działalność w formie KPIR, nie prowadzi kasy i nie wystawiał dowodów KW, z uwagi na powyższy fakt nie zatrudniał pracownika ds. administracyjnych, który byłby zobligowany do prowadzenia kasy i innych spraw.

Z ustaleń kontroli wynika natomiast, że w 2016 r. podatnik zatrudniał jednego pracownika na umowę zlecenie – K. G. - gdzie wynagrodzenie podatnik wypłacił w październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. Zatem wyjaśnienia podatnika nie pokrywają się zatem z dokonanymi ustaleniami, gdyż z danych urzędu skarbowego wynika, że od stycznia do października 2016 r. podatnik nie zatrudniał żadnego pracownika, a nadto nie przedłożył zawartej z K. G. umowy, jak też nie wykazał, że byt on zatrudniony jako kierowca. Brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że podatnik dokonał zapłaty za przedmiotowe faktury.

Dyrektor uznał, że podatnik nie udowodnił, że wydatki na zakup paliwa udokumentowane spornymi fakturami zostały poniesione przez niego i mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (osiągniętym przychodem).

Organ odwoławczy wskazał ponadto na ustalenia dotyczące zawyżenia w 2016 r. spisu z natury o kwotę 12.205 zł, ponieważ uwzględnione zostały towary, których zakup udokumentowany został fakturami zakwestionowanymi przez organ podatkowy. Wskazano, że weryfikacja spisu z natury wykazała towary, które odpowiadają ilością i cenom zakupu towarom z zakwestionowanych faktur wystawionych przez J1. i A1.. Jednocześnie w toku kontroli podatkowej w dokumentacji podatnika nie stwierdzono zakupów tych towarów od innych kontrahentów, które mogłyby odpowiadać rodzajem, ilością i wartościom wykazanym w spisie z natury na 31 grudnia 2016 r. w poz. 1,4, 7, 8 i 9.

W odniesieniu do przychodów podatnika w 2016 r. Dyrektor stwierdził., że z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wynika, że analiza przepływów środków na rachunkach bankowych podatnika wykorzystywanych w działalności gospodarczej w kontekście wystawionych przez niego faktur w 2016 r. dla M1. s.c. prowadzi do wniosku, że przelewy od M1. s.c. przewyższają wartość wynikającą z wystawionych przez podatnika dla tego podmiotu faktur. Wystawione w 2016 r. faktury VAT na rzecz M1. s.c. opiewają na łączną kwotę 158.968,87 zł brutto. Tymczasem podatnik otrzymał od M1. s.c. łącznie 244.768,96 zł, z czego 15.080,81 zł w formie zapłaty gotówką, a 229.688,15 zł w formie przelewów na rachunki bankowe. Ponadto z analizy wynika, że:

1. - za fakturę zapłacono gotówką i przelewem np. faktury [...] i [...],
2. - dwukrotnie zapłacono za tę sama fakturę na dwa różne rachunki bankowe np. faktury [...] i [...],
3. - wartość otrzymanych przelewów nie odpowiada wartości wystawionych faktur za wyjątkiem faktur [...],[...] i [...],
4. - na przelewach podawano numer faktur wystawionych przez podatnika nie na rzecz M1. s.c., lecz innych kontrahentów.

W toku kontroli ustalono także, że w 2016 r. również M1. s.c wystawiła dla podatnika faktury tytułem czynszu najmu lokalu o pow. 34m2 czynszu za wynajem garażu z wyposażeniem oraz zakupu towarów. Z zestawienia organu podatkowego wynika, że faktury te opiewają na łączną kwotę 81.959,23 zł brutto.

Biorą zatem pod uwagę, że wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży w 2016 r. na rzecz M1. s.c. wyniosła wg faktur 158.968,87 zł, a wartość dokonanych od tej firmy zakupów to 81.959,23 zł - różnica do zapłaty na rzecz firmy podatnika wynosi 77.009,64 zł. Tymczasem łączna kwota wpływów w 2016 r. od M1. s.c to 244.768,96 zł (229.688,15 przelewy i 15.080,81 zł gotówka).

Mając zatem na uwadze:

1. - wartość brutto sprzedaży na rzecz M1. s.c. - 158.968,87 zł
2. - wartość brutto zakupów od M1. s.c - 81.959,23 zł
3. - różnicę pomiędzy wartością zakupów a sprzedażą - 77.009,64 zł
4. - wpłaty od M1. s.c (przelewy i gotówka) - 244.768,96 zł
5. - różnicę pomiędzy wpływami od M1. a kwotą do zapłaty przez tę firmę na rzecz podatnika wynikającą z faktur VAT (244.768,96 - 77.009,64) - 167.759,32 zł, kwota tej różnicy to kwota niezaewidencjonowanego przychodu, który po odliczeniu podatku VAT wynosi 136.389,69 zł netto.

Dyrektor wskazał, że w piśmie z 22 sierpnia 2019 r. podatnik wyjaśnił, że różnice pomiędzy wystawionymi fakturami a płatnościami wykazanymi na przelewach i w gotowce powstały w wyniku błędu pracownika M1. s.c. tj. żony podatnika, która nieświadomie do zapłaty za faktury doliczała swoją pensję w wysokości 1808 zł miesięcznie oraz błędnie wykazywała na przelewach numery faktur sprzedaży. Ponadto w 2016 r. podatnik otrzymał darowiznę od ojca (M. P. zarządzającego M1. s.c.) w kwocie 100.000 zł, którą żona podatnika z niewiedzy przekazywała w płatnościach.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych ustaleń Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego, że nie można uznać ich za wiarygodne. Zauważył, że wszystkie przelewy zawierają w tytule płatności wyłącznie numer faktury, której mają dotyczyć. Żaden z przelewów nie został opisany jako wynagrodzenie, wypłata, czy w jakikolwiek inny sposób, który pozwalałby stwierdzić, że dotyczy wynagrodzenia żony podatnika. Również kwoty przelewów nie odpowiadają podanej wysokości wynagrodzenia, tj. 1808 zł. Nie można również przyjąć za wiarygodne, że do płatności za faktury żona podatnika doliczała darowiznę w łącznej wysokości 100.000 zł. Również w tym przypadku żaden z przelewów nie został opisany jako darowizna lub też w jakikolwiek inny sposób, aby można było zidentyfikować go jako darowizną. Kwoty poszczególnych przelewów opisanych jako płatności za poszczególne faktury również nie odpowiadają kwocie darowizny.

Ponadto z przedstawionej przez podatnika umowy darowizny z 2 stycznia 2016 r. wynika, że dotyczy ona osób fizycznych, darczyńcom ma być M. P. nie M1. s.c. Darowizna ta nie została zgłoszona naczelnikowi urzędu skarbowego, jak też nie wpłacono podatku od czynności cywilnoprawnych. Przelewy na rachunki bankowe podatnika nie pochodziły od darczyńcy M. P. lecz z rachunku firmowego M1. s.c. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, uprawniony jest wniosek organu podatkowego, że jeżeli doszło do faktycznego wykonania umowy darowizny, to wpłaty z rachunku M. P. musiały wpłynąć na rachunek podatnika bądź rachunki inne niż wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej lub też dokument ten został sporządzony na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej, aby uwiarygodnić różnice pomiędzy wystawionymi fakturami a kwotą zapłaty.

Kolejnym dowodem potwierdzającym, że wpłaty otrzymane od M1. s.c. stanowią zapłatę za świadczone na rzecz tej spółki usługi są transakcje zawarte pomiędzy firmą podatnika a G. P. w zakresie nabycia usług lakierowania regałów transportowych oraz renowacji stojaków na butle (faktura [...] z 6 lipca 2016 r.). W 2016 r. podatnik nie prowadził działalności w zakresie dystrybucji wody, działalność taką prowadziła M1. s.c. Nabycie to podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodu, a skoro nie prowadził działalności w tym zakresie zatem było to nabycie usług przeznaczonych do dalszej odsprzedaży dla M1. s.c. W dokumentacji sprzedaży nie stwierdzono jednak faktur dokumentujących sprzedaż takich usług.

Całokształt materiału dowodowego potwierdza, że w 2016 r. podatnik świadczył dla M1. s.c. usługi transportowe, spawania regałów transportowych, renowacji regałów czy serwisu urządzeń do dystrybucji wody, co nie znalazło odzwierciedlenia w wystawionych przez niego fakturach VAT.

Ponadto jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej podatnik w 2016 r. wystawił Pan dla M1. s.c. faktury VAT:

1. - z 29 lutego 2016 r., nr [...] na kwotę 8.528,40 zł netto tytułem: etykiety na butle 2x 1.894, oklejanie butli na wodę 1896 x 2,50 zł,
2. - z 25 lipca 2016 r., nr [...] na kwotę 8.280 netto tytułem: oklejanie butli na wodę 2552 x 2,50 zł, etykiety na butle 1 x 1900.

W dokumentacji księgowej podatnika nie stwierdzono zakupu etykiet na butle od innego sprzedawcy niż A1.. Mając zatem na uwadze, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to towary te i związana z nimi usługa oklejania butli nie mogła być następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz M1. s.c. Zatem opisane faktury również nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz M1. s.c., a o kwotę wynikającą z tych faktur VAT, tj. łącznie 16.808.40 zł podatnik zawyżył przychód w 2016 r.

Prawidłowa kwota przychodu:

1. - przychód wykazany przez podatnika - 368.911,22 zł,
2. - zaniżenie przychodu - +136.389,69 zł,
3. - zawyżenie przychodu - -16.808,40 zł,
4. - przychód za 2016 r. - 488.492,51 zł

Zdaniem Dyrektora, zasadnie przy tym organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na treść art. 23 § 2 O.p. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym strona nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Skoro bowiem wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty dotyczyły towarów sprzedanych nie przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia. Zasadne było zatem odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 334/20).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i zbadany zgodnie z przepisami prawa. Każdy z dowodów został poddany rzetelnej analizie i ocenie, a wyprowadzone z nich wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Znalazło to odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy przywołał bowiem i omówił wszystkie ustalenia faktyczne jakie poczynił w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wskazując przy tym, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Przywołał również, omówił i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia/

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadny jest przy tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków L. H. i K. G.. Takiego wniosku podatnicy nie złożyli w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, lecz dopiero w odwołaniu. Jednocześnie gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ewentualna realizacja wniosku o przeprowadzenie dowodów, których przedmiotem miałoby być ustalenie okoliczności już stwierdzonych dostatecznie innymi dowodami, nie przyczyniłoby się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie. Z powyższych przyczyn organ odwoławczy nie znalazł podstaw i potrzeby przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, zawnioskowanych w odwołaniu, gdyż okoliczności, które świadkowie mieliby wyjaśnić zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które już opisano w uzasadnieniu tej decyzji.

W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego bezzasadne jest więc przesłuchanie L. H. w celu potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych transakcji, działalności uczestnika, wykonania wszystkich zobowiązań podatkowych, ustaleń pomiędzy uczestnikiem a kontrahentami. Bezsporne są ustalenia, że M. S. nie tylko nie posiadał ani materiałów, ani sprzętów niezbędnych do wykonania fakturowanych przez siebie usług, lecz nawet nie miał fizycznej możliwości ich wykonania w miejscu zgłoszonym jako siedziba wykonywania działalności (garaż). Równie bezspornie ustalono, że P. B. nie posiadał warsztatu samochodowego, w którym miał dokonywać napraw, chociaż zakres usług wynikających z treści faktur wskazuje na korzystanie z wyspecjalizowanego warsztatu.

Z kolei J. J. w ogóle nie posiadał samochodów, którymi miał wykonywać usługi transportowe (zbył je wcześniej) lub samochody te nie miały ważnych badań technicznych. Ponadto nie posiadał magazynów, a działalność prowadził w budynku mieszkalnym, wobec czego wątpliwe jest rzeczywiste wykonywanie przez niego usług.

Nie mogły również mieć realnego charakteru transakcje z M., skoro spółki tej nie można uznać za hurtowego dostawce paliwa. Nie weryfikował Pan ani dostawcy, ani źródła pochodzenia paliwa, nie wykazywał też zainteresowania kwestami związanymi z uiszczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, a zapłaty dokonywały gotówką. Nie można przy tym uwzględnić twierdzenia, zgodnie z którym M. posiadała nie tylko badania jakościowe oleju napędowego, ale również dokumentację potwierdzająca uiszczenie poszczególnych zobowiązań podatkowych, gdyż ww. spółka w ogóle nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że obsługę finansowo-księgową prowadziło wyspecjalizowane biuro rachunkowe. Działalność gospodarczą podatnik prowadził bowiem na własny rachunek i własne ryzyko, a kwesta ewentualnych roszczeń, wynikających z powierzenia obowiązków w tym zakresie innym podmiotom, pozostaje poza obszarem zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dla dochodzenia takich roszczeń właściwa jest droga powództwa cywilnego.

Mając na uwadze, że w świetle art. 22 u.p.d.o.f. podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru lub usługi dokonany brak jest również podstaw do przesłuchania K. G.. Z danych urzędu skarbowego wynika, że od stycznia do października 2016 r. podatnik nie zatrudniał żadnego pracownika, a nadto nie przedłożył zawartej z K. G. umowy, jak też nie wykazał, że był on zatrudniony jako kierowca. Brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że dokonał zapłaty za przedmiotowe faktury. Podatnik nie udowodnił, że wydatki na zakup paliwa udokumentowane spornymi fakturami zostały poniesione przez niego i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (osiągniętym przychodem).

Zdaniem Dyrektora, nie można również czynić zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na ustaleniach poczynionych w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług i dokonał tożsamej oceny tego materiału również w niniejszym postępowaniu. Po pierwsze bowiem, w O.p. przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego.

Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Po drugie, materiały zgromadzone we wcześniejszych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego i wraz z materiałami zgromadzonymi wtoku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i w postępowaniu podatkowym podlegały ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Poczynione ustalenia nie pozwoliły na odmienną ocenę, niż ta której dokonano wcześniej na gruncie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług. Podkreślono, że podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

W świetle dokonanych ustaleń natury faktycznej i prawnej, w ocenie Dyrektora, zasadnie organ podatkowy określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 95.397 zł, zamieszczając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu oprotestowanej decyzji.

W skargach na powyższą decyzję podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokat, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez:

1. - wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego,
2. - przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
3. - niewyjaśnienie stanu sprawy w sposób wystarczający, a to poprzez przyjęcie, że skarżący obniżyli zobowiązania podatkowe poprzez zaliczenie do kosztów faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżący rzeczywiście ponieśli koszty niniejszych usług, które to faktycznie zostały wykonane,
4. - uznanie, że skarżący miał przychód nieuwzględniony w zeznaniach podatkowych, pomimo że M1. nie wykazała przelewów, na które powołuje się organ podatkowy jako kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Powtarzając argumentację odwołania pełnomocnik skarżących zwróciła uwagę, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z ustaleń poczynionych w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący spełniał swoje obowiązki podatkowe w sposób należyty przez wiele lat, korzystając z profesjonalnego biura podatkowo-rachunkowego. Miało to gwarantować prawidłowość prowadzenia dokumentacji księgowej firmy i rozliczeń z urzędem skarbowym. Biuro to nigdy nie przekazało zaleceń w zakresie weryfikacji kontrahentów. Z tej przyczyny skarżący był przeświadczony, że prawidłowo rozlicza się z podatków i w razie kontroli, organ podatkowy nie dopatrzy się żadnych nieprawidłowości. Pełnomocnik podkreśliła również, że w 2016 r. możliwości weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rejestracji dla celów VAT były ograniczone.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących podniosła, że z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasad współpracy T. P. z kontrahentami konieczne było przesłuchanie w charakterze świadka L. H. i K. G., których to dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły.

Następnie pełnomocnik skarżących odniosła się do współpracy z poszczególnymi kontrahentami zwracając uwagę, że:

1. - współpraca z M. miałach charakter wyłącznie doraźny i została nawiązana za pośrednictwem rodzinnej firmy M1. s.c. zarządzanej przez M. P., któremu M. okazała dokumenty potwierdzające zapłatę opłaty paliwowej oraz akcyzy. Organy podatkowe ustaliły jednak, opłaty te nie zostały uiszczone, a za nierzetelne działanie tej Spółki obciążono firmę skarżącego i M1. s.c. Skarżący zawarł ze Spółką tylko kilka transakcji, które nie były wcześniej ustalane, tylko w trakcie wizyty przedstawiciela M.. Wynikało to stąd, że firma ta miała swoich stałych odbiorców, natomiast gdy zostało jej paliwo oferowała je innym odbiorcom, takim jak skarżący. Z tej przyczyny nie było możliwości zawarcia umowy o współpracy, gdyż M. sp. z o.o. nie mogła zapewnić dostawy oczekiwanej ilości oleju napędowego.
2. - skarżący uzyskał informację, że FHU J. wbrew wcześniejszym deklaracjom nie jest czynnym podatnikiem VAT i zażądał dokumentów umożliwiających weryfikacje tego faktu, ale uzyskał odpowiedź, że firma ta ma problemy finansowe, które zmuszają ja do likwidacji działalności. Współpraca z kontrahentem nie budziła żadnych wątpliwości, gdyż przywoził części samochodowe do siedziby firmy podatnika,
3. - z FHU A. skarżący współpracował od lat, jeszcze przed kontrola podatkową. Dopiero w toku kontroli podatkowej w M1. s.c. dowiedział się, że firma ta nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wykazanie, kto jest wykonawcą konkretnej usługi po kilku latach od jej wykonania jest całkowicie niemożliwe,
4. - skarżący weryfikował wiarygodność J1. i firma ta była czynnym podatnikiem VAT, a wystawione przez nią faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Faktem jest, że nie dokonywał weryfikacji firmy przy każdej transakcji, ale w praktyce nikt tego nie czyni. Gdy tylko powziął informację o problemach kontrahenta zakończył z nim współpracę,
5. - wszystkie transakcje z A1. miały faktycznie miejsce i zostały należycie opłacone. Narzucanie szczególnych i podwyższonych kryteriów staranności przy dokonywanych transakcjach - biorąc pod uwagę profil działalności kontrahenta - jest całkowicie nieuzasadnione. Skarżący nie księgował żadnych innych faktur, które pokrywałyby się z przedmiotowymi usługami, zatem oczywistym wydaje się być, że wystawione faktury nie były puste. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem organu, że kontrahent nie miał materiału ani sprzętów do wykonywania zafakturowanych usług, skoro M1. s.c. od kilkunastu lat współpracowała z tą firmą. Organ przeprowadził kontrolę już po likwidacji składników majątku firmy, która miała być przekształcona w Spółkę i na tej podstawie doszedł do wniosku, że A1. nie była w stanie świadczyć usług kilka lat wcześniej,
6. - odnośnie transakcji zakupu paliwa na stacjach benzynowych organ stwierdził, że skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień w tym zakresie i nie wskazał kto i czyją kartą uregulował zapłatę. Wbrew tym twierdzeniom, w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli skarżący wyraźnie wskazali, że transakcje zostały opłacone kartami płatniczymi zleceniobiorcy K. G., którego organ pomimo wniosku strony nie przesłuchał,
7. - największe wątpliwości budzi zakwestionowanie współpracy z M1. s.c., podczas gdy firmy te do tej pory pozostają w ścisłej współpracy i jest ona całkowicie transparentna. M1. s.c. jest zarządzana przez ojca skarżącego, a w takich warunkach naturalnym jest np. udzielanie pożyczek, zwroty za wykonane zobowiązania, czy też inne transakcje pomiędzy przedsiębiorcami.

Podsumowując pełnomocnik skarżących zakwestionowała ustalenia organów podatkowych instancji, gdyż organy te wybiórczo oceniły materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organy rozliczenia zeznania rocznego podatników za 2016 r. w związku z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez M., FHU J., FHU A., J1., A1. tytułem zakupu towarów i usług, 17 faktur dokumentujących zakup paliwa S. sp. o.o., B. Oddział w Polsce, N. sp. z o.o. i A2. sp. z o.o., zawyżenia w 2016 r. spisu z natury o kwotę 12.205 zł, a także uznanie, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 136.389,69 zł z tytułu świadczenia usług dla M1. s.c. oraz zawyżył przychód o kwotę 16.808,40 zł wystawiając na rzecz firmy M1. s.c. faktury [...] i [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie do art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, (...), suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnicą jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są stosunek pracy, pozarolnicza działalność gospodarcza, inne źródła. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).

Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że faktury wystawione przez M., FHU J., FHU A., J1., A1. tytułem zakupu towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w przypadku faktur dotyczących zakupu paliwa na stacjach S. sp. o.o., B. Oddział w Polsce, N. sp. z o.o. i A2. sp. z o.o., podatnik nie wykazał, że je poniósł, a także że miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Podatnik zaewidencjonował w księdze i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie 28 faktur VAT otrzymanych od M. tytułem zakupu oleju napędowego. Z treści tych faktur wynika, że zostały zapłacone w całości gotówką w dacie ich wystawienia. Przeprowadzenie kontroli w M. okazało się niemożliwe. Pod wskazanym adresem siedziby znajduje się budynek mieszkalno-usługowy, w którym mieści się siedziba biura rachunkowego R. sp. z o.o., której pracownicy poinformowali, że spółka M. wskazała powyższy adres jako adres do odbioru korespondencji, która była odbierana do końca 2016 roku.

1. 7. Ponadto M. została wykreślona z rejestru VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dniem 10 czerwca 2013 r.

W toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych atestów/certyfikatów oraz odpisów świadectw jakości, które są wydawane przez producenta paliwa. Jedyne dokumenty jakie zostały przez niego złożone to sprawozdania z badań z 7 grudnia 2015 r., z 29 lutego 2016 r., z 29 marca 2016 r. i z 4 maja 2016 r. Jednakże sprawozdania te miały zostać sporządzone w K. podczas gdy Laboratorium w K. z dniem 5 maja 2014 r. (a zatem przed datą już pierwszego z ww. sprawozdań) zostało w dotychczasowym zakresie przeniesione do nowego w strukturach spółki O. w T.. Trafnie także organy dostrzegły, że na przedmiotowych sprawozdaniach powoływany jest akt już nie obowiązujący w dacie ich wystawienia, tj. rozporządzenie Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, na podstawie którego oceniana jest próbka badawcza. Rozporządzenie to utraciło moc w listopadzie 2015 roku - nowe rozporządzenie w tym przedmiocie zostało wydane 9 października 2015 r.

Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu to, że w odwołaniu pełnomocnik skarżących wskazywał, że współpraca z M. miałach charakter wyłącznie doraźny i została nawiązana za pośrednictwem rodzinnej firmy M1. s.c. zarządzanej przez M. P., któremu M. okazała dokumenty potwierdzające zapłatę opłaty paliwowej oraz akcyzy. Co więcej w odwołaniu przyznano, że nie zostały w rzeczywistości uiszczone. Twierdzenie to koreluje z ustaleniami organów, że podatnik w ramach prowadzonej działalności nie żądał żadnych dokumentów (poza fakturami) i nie weryfikował tego podmiotu, jak również pochodzenia ww. paliwa.

Zwrócić należy także uwagę na zeznania podatniczki, która (jak ustalono) pomagała mężowi w kwestiach biurowych. Otóż z zeznań podatniczki wynika, że kontakt ze spółką M. nawiązano poprzez firmę M1.. Nie sporządzono żadnych umów, zasady współpracy uzgadniano wyłącznie drogą telefoniczną. Paliwo przywożone było cysterną, zamawiane telefonicznie, w przypadku gdy brakowało tego paliwa dzwoniono do kierowcy z J.. Cysterna tankowała do jednego samochodu, do baniaków, były małe kanistry, z którego podatnik używał do karchera, nagrzewnicy do piecyka. Przy następnej dostawie przywożono fakturę za poprzednią dostawę i wtedy podatnicy płacili za poprzednią fakturę. Jak zeznała podatniczka współpraca z M. została nawiązana przez Pana J., ponieważ dość długo prowadził stację paliw i przyjechał albo zadzwonił "czy nie chcemy nabywać paliwa dobrej jakości a po niższej cenie". Ponieważ znał go M. P., którego samochody firmowe były tam tankowane, zgodzono się na współpracę. Z uwagi na fakt, że kierowcy i cysterny się nie zmieniały, uznali, że jest jeden dostawca. Otrzymane dokumenty od razu trafiały do biura rachunkowego. Podatnicy nie sprawdzali tych faktur.

Zestawienie powyższych zeznań w zakresie przechowywania zakupionego paliwa (tankowanie do jednego samochodu, do baniaków oraz do małych karnistrów) z ilościami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach wskazuje, że istnieje rozbieżność w zakresie możliwości przyjęcia przez podatnika paliwa zakupionego rzekomo od M.. Jeżeli bowiem przyjąć, że podatnik każdorazowo kupował ilości wskazane w fakturach (od 950 litrów do 1950 litrów), to bez wątpienia nie mógł przetankować do jednego samochodu oraz baniaków i małych karnistrów.

Z powyższego wynika zatem, że M. nie mogła dostarczyć paliwa do podatnika.

Kolejnym kontrahentem miał być podmiot FHU J.. Organy zakwestionowały 7 faktur wystawionych przez ten podmiot tytułem usług transportowych ujętych przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów. Również te faktury miały być zapłacone przez podatnika gotówką w dacie ich wystawienia. Podatnik poza ww. fakturami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, tj. dokumentów dotyczących tras, środków transportu czy umów o współpracy. Ustalono także, że podatnik w okresie październik 2016 r. - styczeń 2017 r. nie miał odpowiedniej ilości gotówki, aby dokonać zapłaty za ww. faktury zakupu.

Jednocześnie z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że kontrola w firmie FHU J. nie zostanie przeprowadzona, gdyż podatnik ten nie przebywa pod zgłoszonym adresem działalności. Jednocześnie organ ten poinformował, że J. S. (osoba prowadząca działalność pod firmą FHU J.) został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 20 listopada 2007 r., a zatem dziewięć lat przed zakwestionowanymi transakcjami. Co więcej, J. S. nie tylko nigdy nie składał w Urzędzie zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, ale także deklarację VAT podatnik ten złożył za miesiąc styczeń 2017r. (deklaracja "zerowa"), zaś wcześniej za maj 2008 r.

Oznacza to, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. S. nie miały miejsca, tj. nie zostały wykonane a zaliczenie wartości wynikających z tych faktur także spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2016 r.

W przypadku FHU A. organy zakwestionowały koszty uzyskania przychodu wynikające z 4 faktur wystawionych przez ten podmiot tytułem sprzedaży na rzecz podatnika części samochodowych. Maiły być one zapłacone w całości gotówką w dacie ich wystawienia. Faktury te zawierają pieczątkę firmową i pieczątkę właściciela z nieczytelną parafką.

Z ustaleń organu podatkowego właściwego dla tego podmiotu wynika, że za okresy od kwietnia do września 2016 r. oraz od października 2016 r. do stycznia 2017 r. wynika, iż podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7, nie wykazał żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług oraz nie dokonał wpłat podatku od towarów i usług. Ustalono także, że nie zatrudniał żadnych pracowników w 2016 r. i 2017 r. oraz nie posiadał zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych (brak zaplecza magazynowego, środków transportu).

Oznacza to, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Również w przypadku faktur wystawionych przez J1. nie sposób uznać, że są one rzetelne. Otóż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że także te faktury (2 szt.) zawierają także pieczątkę firmową i pieczątkę właściciela z nieczytelną parafką. Faktury te także miały zostać zapłacone gotówką w dacie ich wystawienia. Jednocześnie ustalono, że podmiot ten także w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca 2015 r. do marca 2016 r., od lipca 2016 r. do marca 2017 r. oraz od maja 2017 r. do listopada 2017 r. nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług (podstawa opodatkowania 0 zł), w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2015 do listopada 2017 nie wykazano zakupów pozostałych towarów i usług, zaś w pozostałych okresach rozliczeniowych wartości wynikające z pozyskanych faktur wystawionych przez Pana J. J. nie odpowiadają wartościom wykazanym w deklaracji VAT-7.

Odnotowania także wymaga, że wobec J. J. Sąd Rejonowy w B. wydał 17 października 2017 r. prawomocne orzeczenie o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy rodzaju i ilości sprzedanych części samochodowych, wynika, iż w fakturach otrzymanych od kontrahentów jest mowa o nowych jak i używanych oponach i częściach samochodowych, jednak brak dokładnego określenia rodzaju, producenta, marki, czy innych parametrów sprzedawanych części które pozwoliłyby na ich identyfikację rodzajową. W fakturach wskazano np. opona [...] (6 szt.), termostat (1 szt.) czy akumulator (1 szt.). Ustalono także, że pod adresem zgłoszonej działalności znajduje się jedynie budynek mieszkalny i nie ma magazynu.

Zwrócić należy także uwagę, że J. J. był osobą, którą wskazała podatniczka w toku zeznań dotyczących M., jako osobę, która zaproponowała współpracę z M., a która przez jakiś czas prowadziła stację benzynową. Zatem brak oznaczenia cech towaru (producenta, stanu sprzedawanych części (nowa czy używana) oraz innych cech) potwierdza ustalenia organów, że faktury te nie są rzetelne.

Kolejnym podmiotem, którego faktury zakwestionowano w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów miał być A1.. Faktury te dotyczyły sprzedaży etykiet na butle, druku folderów informacyjnych, reklam, kalendarzy, naklejek, wizytówek na dystrybutory czy dowodów dostaw. Także i te faktury miały zostać zapłacone gotówką w dacie ich wystawienia.

Z materiału dowodowego wynika, że kontrola przeprowadzona u M. S. prowadzącego działalność A1. w zakresie podatku od towarów i usług za okres II-IV kwartał 2015 r. wykazała, że podmiot ten został przekształcony w Wydawnictwa A3. sp. z o.o. w trybie art. 5841 § 1 K.s.h. Kontrola wykazała, że pod wskazanym adresem siedziby znajduje się piętrowy budynek biurowy, gdzie uzyskano informację, iż Wydawnictwo A3. Sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lokalu w budynku przy ul. [...]. Jednocześnie ustalono, że w budynku tym M. S. wynajmował na potrzeby indywidualnej działalności gospodarczej lokal biurowy na drugim piętrze budynku do końca kwietnia 2018 r. Następca prawny A1. nie tylko nie przedstawił dokumentów związanych z kontrolowanym okresem, ale także dokumentów rejestracyjnych NlP-8, VAT-R, nie wpłynęły także żadne deklaracje. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., zawartych w protokole z kontroli przeprowadzonej w A1. za okres II-IV kwartał 2015r., wynika również, że w trakcie kontroli nie przedłożono dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie materiałów np. papieru, folii potrzebnych do wykonania etykiet, folderów, kalendarzy. Stwierdzono także brak maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonywania etykiet, kalendarzy, folderów, jak również zaplecza magazynowego. W okresie tym A1. nie zatrudniała żadnego pracownika.

Powyższe wskazuje, że A1. nie miał zdolności do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu/wytwarzaniu etykiet, folderów, kalendarzy które wskazano na fakturach wystawionych w 2015 roku dla firmy podatnika.

Wbrew twierdzeniom skargi dotyczącym braku możliwości wykazania przez podatników, że towary zostały do nich dostarczone a usługi wykonane po kilku latach, przypomnienia wymaga, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik w dacie ich poniesienia winien posiadać nie tylko faktury (rzetelne), ale także i inne dowody potwierdzające, że doszło do zakupu towarów i usług, ale także, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Brak takich dowodów obciąża podatnika i skutkować musi zakwestionowaniem kosztów wynikających z takich transakcji.

Nie sposób uznać, że oświadczenie jakiegokolwiek podmiotu o zakończeniu działalności spełnia ww. kryteria. Zwrócić należy uwagę, że w skardze pełnomocnik skarżących w odniesieniu do podmiotu FHU A. wskazuje, że podmiot ten miał dokonywać napraw na zlecenie podatnika, tymczasem w fakturach tych wskazane są części samochodowe i jedna usługa, jednakże holowania samochodu. Brak jest wskazania na jakikolwiek koszt robocizny. Co więcej podatnik nie złożył dowodu na jakąkolwiek naprawę. Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie dotyczące napraw. Jednocześnie wskazuje ono, że podatnik nie wie sam czego dotyczyły wskazane faktury.

Odnosząc się do prawidłowości zakwestionowania przez organy faktur zakupu paliwa na stacjach benzynowych S., B. Oddział w Polsce, N. Sp z o. o., A2. zgodzić się należy z organami. Otóż brak jest dowodu na ich poniesienie przez podatnika na jego rachunkach bankowych pomimo zapłaty za te tankowania kartą (kartą kredytową). Sam podatnik wskazuje, że zakupu paliwa miał dokonywać jego pracownik, a on sam miał mu zwracać gotówką równowartość. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że w okresie wynikającym z ww. faktur podatnik nie zatrudniał żadnego pracownika.

Oceniając powyższe transakcje nie można także tracić z pola widzenia zeznań podatnika. Otóż jak zostało już to wskazane za ww. faktury płatność miała nastąpić w gotówce w dacie wystawienia faktur. Tymczasem podatnik odnośnie zwrotu za paliwo rzekomemu pracownikowi zeznał, że "Prowadzę swoją działalność w formie KPiR nie prowadzę kasy i nie wystawiałem dowodów KW, z uwagi na powyższy fakt nie zatrudniałem pracownika d/s administracyjnych, który by był zobligowany do prowadzenia kasy i innych spraw". Zatem przyznał, że z uwagi na wybór formy nie prowadzi kasy i nie wystawia dowodów KW, co oznacza, że nie mógł dokonać zapłaty za zakwestionowane transakcje w formie wskazanej na fakturach. Powyższe stwierdzenie zgodne jest z ustaleniami organów dotyczącymi analizy rachunków bankowych podatnika. Otóż kwota widniejąca na zakwestionowanych fakturach, jaką podatnik miałby zapłacić gotówką wynosi 275.069,45 zł. Jednocześnie ujął on w 2016 r. łączna wartość faktur zakupu brutto do zapłaty gotówką wykazanych w 2016r. wyniosła: 371.840,08 zł (w tym wartość faktur zakupu brutto wystawionych przez spółkę M1.: 81.959,23 zł).

Tymczasem analizując kwoty wypłacone z bankomatu (32.200 zł) oraz uwzględniając kwotę wynikającą z faktury uwzględnionej przez organ (19.118,74 zł) wynosiła 51.318,74 zł. Kwota ta nie była zatem wystarczająca do zapłaty kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur.

Rację mają też organy, że skoro faktury wystawione przez J. J. i M. S. uznano jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie doszło do rzeczywistego nabycia przedmiotowych towarów od tych podmiotów, to towary te nie mogły zostać objęte spisem z natury na 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że wartość tego spisu z natury wyniosła 2 880,00 zł (a nie jak wskazano 15 085,00zł), co oznacza kwotę zawyżenia w wysokości 12 205,00 zł.

Ostatecznie wskazać należy, a to z uwagi na argumenty podniesione w skardze, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, ani też kwestia należytej staranności. Kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami, jak również innymi dowodami potwierdzającymi nie tylko jego poniesienie, ale także i wykonanie (dostarczenie) przez określny podmiot, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ostatnią ze spornych kwestii jest uznanie, że podatnik nieprawidłowo określił w zeznaniu rocznym kwotę przychodu. Przypomnienia wymaga, że z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usłu. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h - 1j i 1n – 1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów wynikała wysokość osiągniętego w 2016 r. przychodu w kwocie 368.911,22 zł i w identycznej kwocie przychód został wykazany w złożonym zeznaniu podatkowym.

Tymczasem w toku postępowania przeanalizowano należące do podatnika rachunki bankowe. Wynika z nich, że przelewy od spółki M1. s.c. przewyższają wartość wynikającą z faktur VAT wystawionych dla tej spółki, z uwzględnieniem faktur wystawionych przez ten podmiot a uiszczonych gotówką. Suma wpływów (przelewy, gotówka) na rzecz podatnika wyniosła bowiem 244.768,96zł (15.080,81 zł + 229.688,15zł), natomiast suma kwot brutto wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT wyniosła 158.968,87 zł. Pomimo przyporządkowania przez podatnika otrzymanych kwot do wystawionych przez niego faktur nie rozwiała wątpliwości organów. Uwzględniając jednocześnie, że podatnik w 2016 roku został obciążony kosztami w kwocie 81 959,23 zł (66 633,52 zł netto + 15 325,71zł VAT). Zgodnie z zapisem na przedmiotowych fakturach VAT sposobem zapłaty była gotówka.

Tym samym uwzględniając wartość brutto sprzedaży dokonanej w 2016 roku na rzecz spółki M1. w wysokości 158 968,87zł oraz wartość brutto zakupów dokonanych w 2016r. przez podatnika od spółki M1. w wysokości 81 959,23zł, różnica przypadająca do zapłaty na rzecz Pana T. P. przez spółkę M. wyniosła 77 009,64zł.

Tymczasem łączna kwota wpływów (przelewy, gotówka) na rzecz podatnika od spółki M1. w 2016 roku wyniosła 244 768,96 zł (15 080,81zł + 229 688,15zł), zatem różnica w wysokości 167 759,32 zł (244 768,96złzł - 77 009,64zł) stanowi kwotę, która przewyższa wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy nim a spółką cywilną M1..

Podatnik w swoich wyjaśnieniach podatnik wskazywał, że różnice wynikające pomiędzy wystawionymi fakturami a płatnościami wykazanymi w przelewach i gotówce powstały z błędu pracownika FHU M1. (A. P.), która nieświadomie do zapłaty za faktury doliczała swoją pensję w wysokości 1808 zł miesięcznie oraz błędnie wykazywała na przelewach błędne numery faktur sprzedaży wobec firmy M1.. Ponadto w roku 2016 podatnik miał otrzymać od ojca darowiznę w kwocie 100 tys., która właśnie jego żona z niewiedzy przekazywała w płatnościach.

Tymczasem, z informacji o wypłacie wynagrodzeń dla podatniczki za 2016 rok wynika inna kwota wypłaconych wynagrodzeń, tj. wykazano dochód w wysokości: 28.331,67 zł. Jednocześnie ze złożonych oświadczeń wynika, że otrzymała ona od M1. s.c. wynagrodzenie w wysokości: 21.696,00 zł (zarówno w 2016 r., jak i rok później). Jednocześnie nie zostały przedłożone dokumenty w postaci list płac, wpłat na rachunek bankowy. Na żadnym z ww. przelewów nie wskazano jako tytuł wypłatę wynagrodzenia, a jedynie numery faktur. Co więcej z przedłożonej umowy darowizny na kwotę 100.000 zł wynika, że darczyńcą miał być ojciec podatnika. Jednakże, jak już to zostało wskazane, kwoty widniejące na ww. rachunkach pochodziły od M1. s.c., nie zaś od jego ojca.

Nadto umowa darowizny nie została zgłoszona do właściwego organu podatkowego. Dokonane przelewy nie zawierały określeń typu darowizna/umowa itp. Zgodzić się należy z organami, że jeżeli warunki ww. umowy zostały by zrealizowane to wpłaty z konta M. P. wpłynęłyby na inne rachunki bankowe podatnika (nie związane z działalnością). Oznacza to, że podatnik zaniżył o ww. kwotę przychód osiągnięty w 2016 r.

Jednocześnie mając na uwadze fakt, że podatnik wystawił dla spółki cywilnej M1. m.in. faktury:

1. - z 29 lutego 2016 r. nr [...] na kwotę netto w wysokości 8 528,40 zł tytułem Etykiety na butle 2x 1.894, Oklejanie butli na wodę 1896 x 2,50zł,
2. - z 25 lipca 2016 r. nr [...] na kwotę netto w wysokości 8 280,00zł tytułem Oklejanie butli na wodę 2552 x 2,50zł, Etykiety na butle 1x 1900.

W dokumentacji podatnika przedłożonej w trakcie kontroli nie stwierdzono zakupów etykiet na butle od innych kontrahentów niż A1., to towary te i związana z nimi usługa oklejania butli nie mogły być przedmiotem sprzedaży. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że porównanie danych z zakwestionowanych faktur od A1. z fakturami sprzedaży etykiet do M1. wskazuje, że podatnik miał nabyć 12 rolek etykiet, a następnie sprzedaż spółce cywilnej 3 rolki, mimo, że w spisie natury wykazał pozostałość 5 rolek tych etykiet. Gdyby transakcje te miały miejsce podatnikowi zostałoby 9 rolek, nie zaś wykazywane 5.

Oznacza to, że podatnik zawyżył przychód o ww. faktury.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, (...), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, (...), po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu (...)". Stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy (...), pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali: podstawa obliczenia ponad 85.528 zł, podatek wynosi 14.839,02zł + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł. W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2-3 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, 1807, 1860 i 1948) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie r przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Stosownie do art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit, a) i ust.2a u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę (...), w stosunku do jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł. Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Natomiast jak stanowi art. 45 ust. 6 tej ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Zatem w świetle powyższego organ podatkowy prawidłowo określił podatnikom należny podatek dochodowy od osiągniętego przez nich dochodu w 2016 r. w wysokości 95.397,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., w ocenie Sądu są one bezzasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się wadliwości postępowania. Fakt, że nie przesłuchano wskazanych w odwołaniu osób nie oznacza, że materiał jest niepełny, a jego ocena dowolna. Odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwania strony podniesionej wadliwości nie może uzasadniać. Materiał został zgromadzony w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Podatnik nie dysponował przy tym stosowną dokumentacją pozwalającą na inne, niż w wydanych decyzjach rozstrzygnięciach.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzeczono jak w sentencji.