Wyrok WSA w Gliwicach z 13 lutego 2023 r., I SA/Gl 968/22

Uzasadnienie

C. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 maja 2022 r. nr 2401.IOV4.4103.278.2021/ASz UNP: 2401-22-098770 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. i 2017 r.
Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. poszczególne okresy 2016 r. oraz od stycznia do maja 2017 r.; określił kwotę w podatku do wpłaty za czerwiec 2017 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.) za okres od maja do września 2016 r. oraz listopad 2016 r., a także kwiecień i maj 2017 r.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. stwierdzono, że transakcje zakupu i dalszej sprzedaży surowców do produkcji kosmetyków, a także zakupu i dalszej odsprzedaży gotowych kosmetyków dokonywane pomiędzy podmiotami P. Ltd., skarżącą i P1. Sp. z o.o. to łańcuch transakcji stanowiących oszustwo podatkowe.

Ustalono, że faktury dokumentujące transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie mają charakteru rzeczywistego, lecz stanowią puste faktury. W konsekwencji zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z tymi transakcjami oraz zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla dostaw na rzecz P. Ltd.

Kontrola przeprowadzona w toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego wykazała, iż w okresie od maja 2016 r. do czerwca 2017 r. skarżąca przeprowadziła transakcje handlowe dotyczące surowców do produkcji kosmetyków oraz gotowych kosmetyków z kontrahentami P. Ltd. oraz P1. sp. z o.o. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów zidentyfikowano następujący obieg faktur:

P. Ltd. wystawiała faktury dla spółki dokumentujące dostawy surowców do produkcji kosmetyków,
spółka wystawiała faktury dla P1. sp. z o.o. dokumentujące dostawy surowców do produkcji kosmetyków zakupione wcześniej od P. Ltd.,
P1. sp. z o.o. wystawiała faktury dla spółki dokumentujące dostawy gotowych kosmetyków wyprodukowanych z surowców zakupionych uprzednio od spółki,
spółka wystawiała faktury dla P. Ltd. dokumentujące dostawy gotowych kosmetyków zakupionych wcześniej od P1. sp. z o.o.

P. Ltd. w okresie od maja do września 2016 r. oraz od listopada do grudnia 2016 r. i od kwietnia do maja 2017 r. wystawiła na rzecz skarżącej faktury na dostawy towarów ze stawką 0%, które skarżąca ujęła w swoich ewidencjach oraz rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, wykazując podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i równocześnie te same kwoty, jako podatek naliczony do odliczenia.

Następnie w wyniku podjętych czynności organ pierwszej instancji ustalił, że brytyjski kontrahent spółki, tj. P. Ltd. został założony w dniu 2 kwietnia 2012 r. i jest reprezentowany przez polskiego obywatela M. K.. P. Ltd. posiada siedzibę pod adresem w Wielkiej Brytanii, a przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa produktów chemicznych. W wyniku przeprowadzonych przez brytyjską administrację podatkową czynności weryfikacyjnych uzyskano informacje, że dyrektor spółki kupował za gotówkę składniki chemiczne do produkcji kosmetyków od polskiej firmy F. sp. z o.o. i sprzedawał je spółce w celu wykorzystania do produkcji kosmetyków. Następnie kupował wyprodukowane kosmetyki od spółki i sprzedawał je za gotówkę osobie fizycznej - podmiotowi M.. Według wyjaśnień złożonych przez M. K., odebrał on składniki do produkcji kosmetyków i przewiózł je do Wielkiej Brytanii i z powrotem do Polski. Następnie odebrał kosmetyki w Polsce i przewiózł je do Wielkiej Brytanii. Jego klient z kolei odebrał kosmetyki z Wielkiej Brytanii. W ustalonym łańcuchu transakcji, tylko płatności między spółką, a P. Ltd. odbywały się bezgotówkowo, przelewem bankowym.

W toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kontroli podatkowej ustalono, że F. sp. z o.o. zaprzeczyła jakiejkolwiek współpracy handlowej z P. Ltd., o czym świadczą zeznania prezesa zarządu F. Sp. z o.o. – A. S.. Podczas przesłuchania w dniu 29 listopada 2017 r. zeznał on, że jest mu znana firma P. Ltd. z Wielkiej Brytanii. Współpracę ze wskazanym podmiotem nawiązał w 2014 r. lub wcześniej, poprzez kontakt ze znajomym – A. G., który podmiot ten reprezentował. Wskazał również, że P. Ltd. Wykonała katalog zawierający zdjęcia produktów, które w tym czasie F. Sp. z o.o. oferowała do sprzedaży. A. G. zwrócił się do niego z prośbą o przesłanie tych produktów (pojedyncze sztuki próbek wód perfumowanych) w celu wykonania katalogu. Prezes zarządu F. sp. z o.o. oświadczył także, że do współpracy pomiędzy firmami P. Ltd. i F. sp. z o.o. nigdy nie doszło, za wyjątkiem jednorazowego nieodpłatnego przekazania próbek w celu przygotowania katalogu. Katalog był przygotowany w celu przyszłej sprzedaży produktów F. sp. z o.o. w Wielkiej Brytanii. Wskazał również, że nie posiada wiedzy, kto reprezentował P. Ltd., on sam kontaktował się tylko z A. G.. A. S. ponadto oświadczył, że nie poznał nigdy M. K., choć jego nazwisko przewinęło się podczas rozmowy z A. G. i w korespondencji e-mail dotyczącej przekazania próbek do katalogu.

Przesłuchiwany A. S. zaprzeczył również, że przedstawione mu kopie faktur, które znajdowały się w posiadaniu P. Ltd. i miały rzekomo dokumentować dostawy surowców do produkcji kosmetyków, zostały wystawione przez F. sp. z o.o. Kierowana przez niego firma nie wystawiała żadnych faktur na rzecz P. Ltd. A. S. podniósł, że faktury wystawiane przez F. sp. z o.o. mają inną szatę graficzną i inną pieczęć, a podpisy osoby upoważnionej do wystawiania faktur nie są podpisami osób upoważnionych do ich wystawiania w imieniu F. sp. z o.o. Ponadto asortyment wskazany na okazanych fakturach nie jest asortymentem, który F. sp. z o.o. nabywała, czy oferowała do sprzedaży. Również przedstawione dowody WZ i KP nie są dowodami wystawionymi przez F. sp. z o.o.

Celem weryfikacji realizacji transportu zakupionych towarów (surowców a następnie gotowych kosmetyków) organ pierwszej instancji, na podstawie wyjaśnień, faktur i dokumentów przedłożonych przez skarżącą w trakcie czynności kontrolnych oraz przez przedstawiciela P. Ltd. do czynności prowadzonych przez brytyjską administrację podatkową, ustalił trasy wraz ze wskazaniem kilometrów, które miał do pokonania przedstawiciel P. Ltd. wraz z przewożonymi towarami. Według tych ustaleń M. K., w okresie od 4 maja 2016 r. do 15 maja 2017 r. musiałby pokonać trasę pomiędzy Wielką Brytanią, a Polską w łącznej wartości około 101 tys. km. Trasę tę miał pokonywać samochodem o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazd o tym numerze rejestracyjnym został powołany jedynie na dokumentach CMR załączonych do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz P. Ltd. Zatem uwzględniając jedynie trasy S. – M. i W. – M. musiałby pokonać łącznie odległość około 30 tys. km. Z danych zawartych na portalu rządowym historiapojazdu.gov.pl pojazd samochodowy o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 1 czerwca 2016 r. przeszedł badanie techniczne, na którym odnotowano stan jego licznika – 215.832 km. Natomiast w dniu 1 czerwca 2017 r. pojazd ten przeszedł kolejne badanie techniczne, na którym stan jego licznika wskazywał 223.460 km. Zatem w okresie jednego roku pojazd ten przejechał jedynie 7.628 km. Odczyty stanów licznika dokonane na badaniach technicznych jednoznacznie wskazały, że pojazd, którym miał poruszać się M. K. nie przejechał 30 tys. km., a co dopiero 101 tys. km.

Organ podatkowy pierwszej instancji w celu wyjaśnienia okoliczności współpracy pomiędzy P. Ltd., a skarżącą podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa P. Ltd. – M. K.. Pismami z dnia 30 stycznia 2020 r. oraz z dnia 22 czerwca 2020 r. wezwał go do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwania te jednak nie zostały podjęte.

W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w zakresie okoliczności współpracy skarżącej z P. Ltd., prezes zarządu skarżącej – A. G. zeznał podczas przesłuchania w dniu 11 października 2017 r. oraz w dniu 17 maja 2019 r., że z firmą P. Ltd. została zawarta pisemna umowa o współpracy, choć nie pamięta okoliczności jej nawiązania. Następnie dodał, że kontaktował się telefonicznie, mailowo i osobiście z właścicielem P. Ltd. – M. K., jednak nie pamięta gdzie się kontaktowano. Przesłuchiwany zeznał ponadto, iż nie pamięta, jakie transakcje skarżąca zawarła z P. Ltd. w okresie od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r., czy składano pisemne zamówienia na surowce, która firma ponosiła koszty transportu oraz nie zna numerów rejestracyjnych samochodu, którym skarżąca odebrała towar. Przesłuchiwany wskazał także, że ze strony sprzedającego towar przekazywał M. K. albo jego brat, a odbioru towarów dokonywał on osobiście ale nie pamięta, gdzie towar był odbierany. Nie posiadał wiedzy na temat źródła pochodzenia surowców, które były przedmiotem transakcji pomiędzy P. Ltd., a skarżącą. Na temat badania wiarygodności firmy P. Ltd. A. G. zeznał, że firma ta była sprawdzana, jak każdy kontrahent "pod kątem NIP-u" celem zweryfikowania czy można prowadzić z tą firmą jakiekolwiek transakcje.

W trakcie przesłuchania A. G. został również zapytany czy zna firmę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. i miejscem prowadzenia działalności w miejscowości Z.. Przesłuchiwany stwierdził, że nie pamięta czy był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności tej firmy, nazwa firmy nie jest mu obca, ale nazwa miejscowości nic mu nie mówi. Odnośnie znajomości z A. S. stwierdził, że go zna, ale nie pamięta czy kiedykolwiek się z nim spotkał, choć nie wyklucza możliwości takiego spotkania. Dodał też, że z tego co kojarzy to skarżąca raz czy dwa razy kupowała od A. S. zapachy, ale nie pamięta kiedy to było, być może na początku działalności, kiedy spółka poszukiwała różnych kontrahentów handlujących zapachami. Współpraca została jednak zerwana ponieważ produkty były oszukane, zakłamane, nie były oryginalne.

W świetle powyższych okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że F. sp. z o.o., od której miały zostać nabyte surowce do produkcji kosmetyków, nigdy nie współpracowała z firmą P. Ltd., a podmiot na rzecz którego P. Ltd. miała dokonać sprzedaży towarów (gotowych kosmetyków), tj. osoba fizyczna o nazwisku M., tak naprawdę nie istniała, gdyż pod wskazanym przez M. K. nr VAT [...] zarejestrowany jest podatnik niemiecki o innym imieniu i nazwisku, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M.". Również transport towarów w takim zakresie, jak to wskazał M. K. nie mógł mieć miejsca.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na postawienie tezy, że brytyjski podmiot P. Ltd. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu surowcami do produkcji kosmetyków oraz obrotu kosmetykami, a faktury wystawione przez i na rzecz P. Ltd. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca wystawiła, ujęła w rejestrach i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, faktury VAT wystawione na rzecz P1. sp. z o.o., z tytułu dostaw surowców do produkcji kosmetyków oraz ujęła w rejestrach i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione na jej rzecz przez P1. sp. z o.o. w związku z zakupem gotowych kosmetyków. Współpracę pomiędzy skarżącą, a P1. sp. z o.o. regulowała umowa nr [...] zawarta w dniu 18 listopada 2016 r., podpisana przez J. A. - prokurenta P1. sp. z o.o. (sprzedający) oraz A. G. - prezesa skarżącej (kupujący). Zgodnie z zawartą umową, sprzedający zobowiązywał się sprzedawać, a kupujący kupować produkty produkowane lub licencjonowane przez sprzedającego w celu ich dalszej dystrybucji. Asortyment, ilość, ceny, terminy dostaw oraz wszelkie inne dodatkowe warunki miały zostać określone w odrębnych załącznikach. W umowie zapisano, że na potrzeby zawartej umowy produkty oznaczają wyroby kosmetyczne, medyczne Grupy I, weterynaryjne oraz pokrewne oferowane przez sprzedającego. Wartość umowy została do końca roku 2017 r. określona orientacyjnie na sumę 5.000.000,00 zł, a dostawy miały być zaliczkowane fakturami zaliczkowymi.

W celu weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy skarżącą, a P1. sp. z o.o., organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. w W1. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w P1. sp. z o.o. za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży ze skarżącą. Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. w W1. przeprowadził w P1. sp. z o.o. czynności sprawdzające we wnioskowanym zakresie, w toku których ustalił, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz P1. sp. z o.o. (surowce do produkcji kosmetyków), jak i faktury wystawione przez P1. sp. z o.o. na rzecz skarżącej (wyroby kosmetyczne) zostały przez P1. sp. z o.o. zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach i odpowiednio rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Równocześnie P1. sp. z o.o. złożyła wyjaśnienia dotyczące przedmiotowych transakcji, w których wskazała, że surowce do produkcji dostarczała skarżąca, a następnie po wyprodukowaniu z nich towarów (gotowych kosmetyków) odbierała je. Surowce do produkcji, jak i gotowe towary ze strony P1. sp. z o.o. odbierał i wydawał J. A., natomiast ze strony skarżącej A. G.. Towar wydawano w siedzibach skarżącej w S. i W., w siedzibie P1. sp. z o.o. w L. oraz okazjonalnie pomiędzy siedzibami firm w C.. Do transportu używano pojazdów służbowych firmy. Transport stanowił koszt własny dostawcy.

Organ pierwszej instancji ustalił również, iż A. G. przesłuchany w dniu 11 października 2017 r. na okoliczność współpracy skarżącej z P1. sp. o.o. zeznał, że skarżąca i P1. sp. z o.o. zawarły pisemną umowę o współpracy, ale nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy. Odnośnie transakcji sprzedaży surowców do P1. sp. z o.o. A. G. zeznał, że nie wie czy P1. sp. z o.o. składała pisemne zamówienia na towar, nie wie która firma ponosiła koszty transportu, nie pamięta w jaki sposób towar był odbierany przez P1. sp. z o.o., czy sam woził towar do L., czy P1. sp. z o.o. przyjeżdżała do S. po odbiór. Przesłuchany zeznał również, że nie pamięta, gdzie towar był odbierany, chociaż w odbiorze uczestniczył on osobiście wraz z J. A.. Odnośnie transakcji zakupu kosmetyków przesłuchany zeznał, że skarżąca na pewno składała zamówienia i jeżeli było to zamówienie pisemne to istnieje taki dokument, a jeżeli zamawiano telefonicznie to takiego dokumentu nie ma. Stwierdził również, że nie pamięta w jaki sposób towar był odbierany przez skarżącą, a następnie, że towar odbierał osobiście w siedzibie w S., później po zmianie siedziby w W., a przekazywał go J. A., który dostarczał go swoim samochodem.

Na okoliczność współpracy P1. sp. z o.o. ze skarżącą w okresie od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. przesłuchany w charakterze świadka został w dniu 27 lipca 2020 r. J. A.. Świadek potwierdził, że w ww. okresie P1. sp. z o.o. współpracowała ze spółką, jednakże nie pamięta w jaki sposób i kiedy współpraca została nawiązana. W kontaktach ze spółką reprezentował on P1. sp. z o.o. osobiście, natomiast w imieniu spółki występował A. G.. Odnośnie zakresu współpracy, przesłuchiwany odesłał do dokumentów oraz stwierdził, że spółka sukcesywnie zamawiała w P1. sp. z o.o. kosmetyki. Zapytany o to czy spółka zawarła pisemną umowę o współpracy z P1. sp. z o.o. zeznał, że z tego co pamięta to była jakaś ramowa umowa zawarta w 2015 r. lub 2016 r.

Odnośnie transakcji nabycia surowców J. A. zeznał, że nie pamięta czy P1. sp. z o.o. otrzymała od skarżącej ofertę handlową, nie pamięta również czy P1. sp. z o.o. składała pisemne zamówienia na towar, choć przyznał, że możliwe, że na początku były składane zamówienia, a później były już tylko zamówienia telefoniczne. W kwestii kosztów transportu zeznał, że były to transporty własne, ilości towaru były małe i mieściły się w samochodzie osobowym. Często spotykał się w pół drogi z A. G.. Przesłuchiwany następnie stwierdził, że towar odbierał osobiście w trzech miejscach: na S., w C. albo w siedzibie P1. sp. z o.o. w L., a towar przekazywał A. G. z ramienia spółki.

W kwestii sprzedaży gotowych kosmetyków J. A. zeznał, że nie pamięta czy spółka składała P1. sp. z o.o. pisemne zamówienia na kosmetyki. Tak jak w przypadku nabycia surowców, na początku może były takie zamówienia, później telefoniczne. Stwierdził, że na realizację dostaw kosmetyków do spółki została zawarta umowa ramowa. W kwestii kosztów transportu zeznał, że jak jechał z kosmetykami to np. odbierał surowce. Towar był odbierany tak jak wskazał wcześniej: na S., w C. i w L.. Przesłuchiwany wskazał również, że towar wydawał osobiście, a odbierał go A. G.. Ponadto, jak zeznał, przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej były wyłącznie gotowe kosmetyki wyprodukowane z dostarczonych wcześniej przez ww. firmę surowców. Skarżąca zamawiała kosmetyki, dostarczała surowce, a P1. zajmowała się produkcją. Produkcja odbywała się według własnych receptur, bez podwykonawców, na własnej linii produkcyjnej. Skarżąca nie dostarczała receptur, dostarczała tylko surowce i jakieś opakowania. J. A. zapytany o znajomość firm P. Ltd. i F. sp. z o.o. odpowiedział, że nie kojarzy tychże firm.

Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz P1. sp. z o.o. i przez P1. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zebrane w toku kontroli podatkowej dowody wskazują, że F. sp. z o.o. nie sprzedała podmiotowi zarejestrowanemu w Wielkiej Brytanii – P. Ltd. surowców chemicznych do produkcji kosmetyków i nie wystawiła na jego rzecz faktur, a wręcz zaprzeczyła prowadzeniu jakiejkolwiek współpracy handlowej z ww. podmiotem. W konsekwencji, kolejny podmiot (skarżąca) uczestniczący w wystawianiu faktur, na których wpisano, jako przedmiot sprzedaży surowce chemiczne, nie dokonał faktycznej sprzedaży surowców wymienionych na tych fakturach na rzecz P1. sp. z o.o. Tym samym P1. sp. z o.o. nie wyprodukowała kosmetyków z surowców, a wcześniej, nie zakupiła od skarżącej surowców chemicznych, gdyż tych surowców w rzeczywistości nie było. Wobec takiego stwierdzenia nie mogło również dojść do sprzedaży przez P1. sp. z o.o. na rzecz skarżącej gotowych kosmetyków, a wystawione przez P1. sp. z o.o. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, są tzw. pustymi fakturami.

W ocenie organu, faktury wystawione przez skarżącą na rzecz P1. sp. z o.o., jako niedokumentujące rzeczywistej dostawy surowców do produkcji kosmetyków, nie powodują powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zatem spółka zawyżyła w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wartości sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego. Równocześnie w stosunku do przedmiotowych faktur organ pierwszej instancji zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Natomiast wystawione przez P1. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury sprzedaży gotowych kosmetyków, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w ocenie organu pierwszej instancji nie stanowią podstawy do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku VAT naliczonego z ich wynikającego.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu, którego organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 25 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, gdyż wynikające z tej oceny konsekwencje mają bezpośredni wpływ na dalsze procedowanie. Biorąc pod uwagę okres postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, dotyczącego podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r., wskazał że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia w tym zakresie upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r., natomiast należności podatkowe za IV kwartał 2016 r. i poszczególne miesiące 2017 r., co do zasady przedawniają się z upływem 31 grudnia 2022 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że:

w dniu 5 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji wydał dla spółki decyzję zabezpieczającą zobowiązania podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od maja do września i za listopad i grudzień 2016 r. oraz za kwiecień i maj 2017 r., a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. (doręczoną 8 lipca 2019 r.),
w dniu 16 lipca 2019 r., na podstawie ww. decyzji, wystawiono zarządzenia zabezpieczenia (doręczone 23 lipca 2019 r.),
w dniu 4 marca 2021 r. doręczono pełnomocnikowi decyzję z dnia 17 lutego 2021 r. określającą należności podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2017 r.,
organ pierwszej instancji pismem z dnia 25 lutego 2022 r. poinformował, że decyzja zabezpieczająca z dnia 5 lipca 2019 r. została uchylona przez organ odwoławczy, a następnie decyzja wydana w przedmiotowym zakresie wygasła w dniu doręczenia decyzji wymiarowej, co nie spowodowało uchylenia zabezpieczenia, które trwa nadal i nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne.

Z dodatkowy ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika ponadto, że:

organ pierwszej instancji w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2017 r., złożył w dniu 17 września 2019 r. do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą,
Prokurator Prokuratury Rejonowej G. w G. postanowieniem z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie użycia, jako autentycznych faktur VAT wystawionych przez skarżącą w okresie do maja do grudnia 2016 r. przed organem pierwszej instancji, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, tj. o czyn z art. 271 § 1 w zw. z art. 273 w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 z późn. zm. – dalej: k.k.) oraz w sprawie użycia, jako autentycznych faktur VAT wystawionych przez skarżącą, w okresie do kwietnia do czerwca 2017 r. przed organem pierwszej instancji, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenia dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k.,
Prokurator Prokuratury Rejonowej G. w G. postanowieniem z 12 listopada 2021 r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie wystawienia w okresie do maja 2016 r. do czerwca 2017 r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych, a następnie posłużenia się tymi fakturami przed organem podatkowym narażając w konsekwencji na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 271.099,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 76 § 2, art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.),
zawiadomieniem z 25 listopada 2021 r., wydanym na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.), doręczonym stronie w dniu 2 grudnia 2021 r., a pełnomocnikowi strony w dniu 9 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu z dniem 12 listopada 2021 r. biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem postępowania za ww. okresy,
w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego, Prokuratura Rejonowa G. w G. pismem z 7 marca 2022 r. poinformowała, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 12 listopada 2021 r. sygn. akt [...] nie zostało zawieszone, ani umorzone oraz nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów i nie skierowano aktu oskarżenia.

W rezultacie analizy przedstawionych zdarzeń organ odwoławczy uznał, że mają one wpływ na bieg terminu przedawnienia, gdyż doszło do dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 23 lipca 2019 r., tj. w dacie doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia z 16 lipca 2019 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Bieg tego terminu uległ po raz drugi zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z dniem 12 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o którym spółka i jej pełnomocnik zostali powiadomieni i które to zawieszenie, jak wynika z ustaleń organu do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie ustąpiło.

Organ odwoławczy, z uwagi na podjętą uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, iż w wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale rzeczywisty. Wszczęcie śledztwa dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia, tj. Prokuratura Rejonowa w G.. Zdaniem organu odwoławczego przy ocenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego decydujące znaczenie mają okoliczności czynu, a więc to, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego. Następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy, nie nasuwa zdaniem organu podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie sygn. akt [...] postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 2 czerwca 2021 r. pierwotnie jedynie w zakresie wystawienia nierzetelnych faktur VAT, natomiast w dniu 12 listopada 2021 r. wszczęto śledztwo w sprawie użycia, jako autentycznych faktur VAT poświadczających nieprawdę, co skutkowało nieprawidłowym określeniem należności publicznoprawnych. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do prowadzenia śledztwa w szerszym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że określone zaskarżoną decyzją należności podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie uległy przedawnieniu, co pozwoliło na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że spółka w ujawnionym nielegalnym procederze typu "puste faktury" brała czynny i świadomy udział. Towar wyszczególniony był na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, gdyż faktycznie podmioty wystawiające faktury takim towarem nie dysponowały. Zdaniem organu poczynione w sprawie ustalenia dotyczące kontrahentów spółki nie budzą wątpliwości, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W opinii organu odwoławczego, bez wpływu na ustalenia poczynione w niniejszej sprawie pozostaje kwestia dobrej wiary, gdy w sytuacji, gdy wystawieniu faktury VAT nie towarzyszy w ogólne żadna dostawa towaru, to nie jest to płaszczyzna na której można badać dobra wiarę.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę podatnika prawa do rozporządzania paliwem (?), jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie dostawcy (P. Ltd.), takie jak brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też, w sytuacji gdy uznać należy, iż nastąpiła dostawa towarów do podatnika, pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy,
art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez:

ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P1. sp. z o.o., pomimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze dla spółki, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,
ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie niewykonania czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby, zaś dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskutek uznania, że spółka dokonywała sprzedaży towarów, udokumentowanymi fakturami sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego, w sytuacji w której nie można stosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy podmiot działający nawet w karuzeli podatkowej (okoliczność nie udowodniona w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego), dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz innych podmiotów, a fakt ten wprost wynika z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. w W1., który przeprowadził w P1. sp. z o.o. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych ze spółką,
art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 374, s. 1 z późn. zm. – dalej: dyrektywa) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Ltd., mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dalej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 120 i art. 121 o.p. poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich, głównie prawnych aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na:

obarczanie podatnika skutkami ewentualnych naruszeń prawa przez inne podmioty,
wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla skarżącej z transakcji pomiędzy jej kontrahentem, a podmiotami trzecimi, w których nie brała udziału i nie miała o nich wiedzy,
prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących skarżącej, lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali, wskazujących wyłącznie na ewentualne naruszenia prawa przez kontrahenta podatnika, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez skarżącą,
przesądzenie wyniku postępowania podatkowego zanim zostanie ono wszczęte, pomijając zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli podatkowej oraz wynik postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone w następstwie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych, prowadzących do nieuprawnionego zakwestionowania rzetelności podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz braku możliwości odliczenia podatku naliczonego i niewykazania przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego,

art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych sprawach podatkowych, bazujących na tych samych faktach, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. w W1. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w P1. sp. z o.o. za okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży z firmą skarżącej, w następstwie czego ww. organ przeprowadził w P1. sp. z o.o. czynności sprawdzające we wnioskowanym zakresie, w toku których ustalił, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz P1. sp. z o.o., (surowce do produkcji kosmetyków), jak i faktury wystawione przez P1. sp. z o.o. na rzecz skarżącej (wyroby kosmetyczne), zostały przez P1. sp. z o.o. zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach i odpowiednio rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. P1. sp. z o.o. złożyła wyjaśnienia dotyczące przedmiotowych transakcji, w których wskazała, że surowce do produkcji dostarczała skarżąca, a następnie po wyprodukowaniu z nich towarów (gotowych kosmetyków) odbierała je, co nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy wykonujący czynności sprawdzające, zaś w takiej sytuacji, a więc niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów lub zanegowanie ich istnienia na niekorzyść kontrolowanego podatnika, zastosowanie powinna znaleźć zasada prawna in dubio pro tributario, wywodzona z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) i powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie. Zasada ta nakazuje wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, jako że organy podatkowe nie mogą, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym dodatkowo tego samego okresu czasu i tych samych podmiotów, dokonywać odmiennych rozstrzygnięć, gdyż powodowałoby to niemożność planowania i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej, zaś wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie, jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar,
art. 122 o.p. z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżąca w sposób czynny i świadomy brała udział w oszustwie podatkowym tzw. procederze "pustych faktur", w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 u.p.t.u., a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego,
art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 2 o.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadka M. K., na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem wskazanym w zaskarżonej decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach włączonych do akt z innych postępowań, w sytuacji gdy podatnik, kwestionujący ustalenia zawarte w protokole kontroli, wnioskował o przesłuchanie świadka w toczącym się wobec niego postępowaniu z zapewnieniem jego czynnego udziału w ramach tych czynności, zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,
art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów od których nabywała towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego,
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający przedmiotowe przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej nie wynika w sposób przekonywujący, w czym można dopatrzyć się świadomości skarżącej, że bierze udział w oszustwie podatkowym czy tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, dopuszczono się oszustwa podatkowego, zaś wykazanie wiedzy skarżącej w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ skutecznie nie zakwestionował dostarczenia spółce towaru w ilościach wykazanych na fakturach, w sytuacji gdy decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

pisma [...] Centrum Przedsiębiorczości z dnia 30 marca 2017 r. informującego o przyznanym dofinansowaniu projektu przedstawionego przez spółkę w wysokości 1.999.750 zł,
pisma spółki z dnia 8 sierpnia 2017 r. informującego o rezygnacji z zawarcia umowy o dofinansowanie, a tym samym rezygnacji z przyznanego dofinansowania w kwocie 1.999.750 zł,
pisma [...] Centrum Przedsiębiorczości informującego o przyjęciu rezygnacji z dofinansowania przez spółkę na okoliczność sposobu zachowania się spółki w okresie częściowo tożsamym z okresem kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, potwierdzającym fakt działania spółki zgodnie z przepisami prawa, pomimo wytworzenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wrażenia, iż spółka swoim działaniem zmierzała tylko do uzyskania bezprawnych przysporzeń majątkowych, kosztem środków stanowiących środki publiczne (w tym przypadku należności podatkowe Skarbu Państwa).

W uzasadnieniu do skargi wskazano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, niezasadnym jest przyjęcie, że spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a organ podatkowy wysnuwa takie wnioski na podstawie sprawy dotyczącej dostawcy podatnika, tj. P. Ltd., zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii.

Podatnik nie odpowiada za działania swojego dostawcy, jak i działania swojego odbiorcy i nie można obciążać go negatywnymi skutkami zaniedbań po stronie innego podmiotu. Sytuacja podatnika kształtuje się odmiennie niż sytuacja P. Ltd. oraz P1. sp. z o.o. W ocenie skarżącej przyjęte przez organy podatkowe obu instancji stanowisko nie zawiera jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy.

W dalszej kolejności skarżąca uzasadniając zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń organów podatkowych obu instancji w zakresie dostawy towarów do skarżącej przez P. Ltd., zwróciła uwagę na błędne oparcie rozstrzygnięcia na uznaniu, że towar nie został przez P. Ltd. dostarczony do skarżącej, mimo iż potwierdzają to zalegające w aktach sprawy dokumenty oraz zeznania M. K., A. G. i pośrednio J. A., który potwierdził, że spółka P1. sp. z o.o. otrzymała następnie przedmiotowe towary (półprodukty), z których wykonała gotowe kosmetyki.

W ocenie skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie był wystarczający, by wykazać, że wiedziała ona lub powinna wiedzieć, iż transakcje z P. Ltd. mogą być elementem oszustwa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy, podobnie jak i organ pierwszej instancji, nie uwzględnił konieczności badania dobrej wiary, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit.a) dyrektywy. Organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w doręczonym spółce protokole, a także w zaskarżonej decyzji nie wykazał w sposób należyty, że spółka nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a zdaniem spółki kwestionowanie rzeczywistości obrotu towarowego jest nieuzasadnione w świetle dokumentacji przedstawionej przez spółkę i jego kontrahentów.

W rozważaniach organów podatkowych obu instancji został całkowicie pominięty charakter jej działalności (produkcja chemii gospodarczej i kosmetyków). W szczególności, w ocenie organu zabrakło zrozumienia realiów prowadzenia działalności polegającej na zakupie półproduktów do wyrobu kosmetyków, zlecenia produkcji na ich bazie gotowego wyrobu oraz jego dalszej odsprzedaży. Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała wielu transakcji kupna i sprzedaży w ciągu miesiąca. Zgodnie z fakturami, za otrzymane towary spółka dokonywała płatności na rachunek bankowy kontrahenta, prowadzony na firmę wystawcy tych faktur, tj. P. Ltd. oraz P1. sp. z o.o. Zdaniem spółki szczególna staranność, której powinna dochować w kontaktach handlowych winna być rozpatrywana z uwzględnieniem również i tej okoliczności.

W ocenie spółki materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazuje jednoznacznie, aby wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a ustalenia organów podatkowych, co do okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oferującymi dostawę po atrakcyjnych cenach, czy też sposobu nawiązywania kontaktu nie świadczą również o braku dobrej wiary spółki. Organ podatkowy, badając transakcje dokonane między spółką a P. Ltd. i P1. sp. z o.o., skupił się w zasadniczej mierze na ustaleniach związanych z rzekomo fikcyjną działalnością P. Ltd., pobocznie traktując kwestię świadomości spółki, co do możliwej nielegalnej działalności kontrahenta. Wobec powyższego skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie wykazał, że nie zachowała ona należytej staranności w stosunku do podmiotu, który widnieje na zakwestionowanych fakturach.

Dalej spółka stwierdziła również, że nawet gdyby przyjąć, iż opisane w protokole transakcje dokonywane przez jej kontrahentów były przestępstwem, to w przypadku, gdy podatnik, który nawet przy zachowaniu należytej, wymaganej staranności w danych stosunkach nie byłby w stanie ustalić, że uczestniczy w transakcji mającej cel oszukańczy, nie powinien być obciążony skutkami przestępczego działania osób trzecich. Ponadto oszustwa podatkowego, czyli dodatniego bilansu podatku VAT jednego z ogniw organizacji, nie przedstawiono w sposób jasny w ustaleniach zawartych w protokole kontroli, ani w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie przypisał również poszczególnych ról konkretnym podmiotom, jak i nie wykazał jasno, jaki należny podatek nie znalazł się w budżecie państwa, gdyż trafił do nieuprawnionego podmiotu.

Uzasadnienie świadomego działania podatnika w rzekomym oszustwie karuzelowym podniesione w protokole kontroli i zaskarżonych decyzjach jest nieprzekonywujące. Organy podatkowe muszą wyjaśnić, czy przedsiębiorca wiedział lub przynajmniej podejrzewał, że transakcja, od której odliczał VAT, to przestępstwo.

W ocenie skarżącej organ podatkowy skoncentrował swoja uwagę na ocenie sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym wystawcy spornych faktur, tj. P. Ltd., dla którego nie została wydana żadna decyzja brytyjskich organów podatkowych, mogąca stanowić dowód, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mimo to organ podatkowy odmówił przyznania waloru wiarygodności zeznaniom prezesa zarządu spółki i świadków, którzy potwierdzali dokonanie dostaw na rzecz podatnika.

Spółka prowadzi i prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada własne środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (magazyny, linie produkcyjne, środki transportu, wyposażenie) i zatrudnia pracowników. O jej rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą dokumenty księgowe. Spółka w okresie częściowo tożsamym z okresem kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, działała zgodnie z przepisami prawa, rezygnując chociażby z możliwości wykorzystania dofinansowania prowadzonej działalności kwotą niemalże 2.000.000,00 zł, pomimo wytworzenia przez organy podatkowe obydwu instancji wrażenia, iż swoim działaniem zmierzała tylko do uzyskania bezprawnym przysporzeń majątkowych, kosztem środków stanowiących środki publiczne (w tym przypadku należności podatkowe Skarbu Państwa).

Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

W aktach postępowania kontrolnego znajdują się dokumenty potwierdzające rzeczywisty przepływ towarów (np. faktury, dokumenty WZ, dokumenty CMR, certyfikaty jakościowe, potwierdzenia przelewów, zlecenia transportowe).

Ponadto, jakkolwiek zasada zawarta w art. 2a o.p. dotyczy wątpliwości co do treści przepisów, a nie usuwania wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy, to nie można uznawać, że przy ustalaniu stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna.

Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe ustalił, że kontrahenci spółki uczestniczyli w fikcyjnym obrocie towarami i nie mogli ich nabyć od podmiotów wskazanych w fakturach. Właściwe miejscowo organy nie wydały, jednak decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdzie jako podstawę prawną wskazano by art. 108 u.p.t.u. Zdaniem spółki organ kontrolujący w swoich ustaleniach oparł się tylko i wyłącznie na pomówieniach prezesa zarządu F. sp. z o.o. – A. S..

W przeszłości spółka współpracowała z F. sp. z o.o., nabywając od niej aromaty zapachowe wykorzystywane w produkcji chemii gospodarczej, jednak współpraca ta została zakończona z inicjatywy spółki, z uwagi na niską jakość dostarczonych produktów. Zdaniem spółki jednoznacznie wskazuje to na fakt, iż prezes zarządu F. sp. z o.o., jako podmiot o wątpliwej reputacji w branży chemicznej, mógł świadomie, celowo i bezpodstawnie obciążyć zarówno spółkę, jak i P. Ltd. własnymi uchybieniami.

Dodatkowo spółka stwierdziła, iż wyliczenie matematyczne przedstawione na karcie nr 87 protokołu kontroli, będące podstawą do ustaleń zaskarżonej decyzji, obrazujące rzekomy "zysk", w postaci nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym podatnika w związku z transakcjami z P. Ltd. oraz P1. sp. z o.o. jest nierzetelne i nieprecyzyjne. Po dokonaniu obliczeń matematycznych ustaliła, iż podatek należny oraz podatek naliczony wynikający tylko z transakcji zaistniałych pomiędzy spółką, P. Ltd. i P1. sp. z o.o. jest praktycznie zbilansowany, a uwzględniając również faktury zaliczkowe na zakup kosmetyków oraz zakup receptur wystawione pomiędzy spółką, a P1. sp. z o.o. również nie sposób dostrzec jakiegokolwiek "wypracowania" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącego jakoby cel działania spółki.

Spółka zwróciła także uwagę, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy obydwu instancji nie podjęły działań mających na celu skuteczne przesłuchanie osoby uprawnionej do reprezentowania spółki P. Ltd – M. K., nie ustaliły nawet aktualnego miejsca jego pobytu (nie wystąpiły z zapytaniem do właściwych urzędów o udostępnienie danych meldunkowych, nie skorzystały z pomocy Policji, nie próbowały nawiązać kontaktu telefonicznego).

Końcowo skarżąca dodała, że organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. w W1. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w P1. sp. z o.o. za okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży ze spółką, w następstwie czego Naczelnik ten przeprowadził w P1. sp. z o.o. czynności sprawdzające we wnioskowanym zakresie, w toku których ustalił, iż faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz P1. sp. z o.o., (surowce do produkcji kosmetyków), jak i faktury wystawione przez P1. sp. z o.o. na rzecz spółki (wyroby kosmetyczne) zostały przez P1. sp. z o.o. zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach i odpowiednio rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a P1. sp. z o.o. złożyła wyjaśnienia dotyczące przedmiotowych transakcji, w których wskazała, że surowce do produkcji dostarczała spółka, a następnie po wyprodukowaniu z nich towarów (gotowych kosmetyków) odbierała je, co nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy wykonujący czynności sprawdzające.

Zdaniem skarżącej materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, nie upoważniał ich, przy zastosowaniu wymogów wynikających z art. 191 o.p., do uznania, iż sporne w sprawie transakcje nie miały miejsca, czy też nie były wykonane.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje, których przedmiotem były surowce do produkcji kosmetyków i gotowe kosmetyki, wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu, wystawionych na rzecz skarżącej przez: P1. sp. z o.o. i P. Ltd. oraz fakturach sprzedaży, wystawionych przez skarżącą na rzecz tych samych podmiotów, zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, czy w celu uzyskania korzyści podatkowych.

W pierwszej kolejności jednakże Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zobowiązań podatkowych za miesiące za II i III kwartał 2016 r. przypadał w 2016 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2021 r. Natomiast termin płatności zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2016 r. i poszczególne miesiące 2017 r. przypadał w 2017 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2022 r.

Bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Organ pierwszej instancji w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2017 r., złożył w dniu 17 września 2019 r. do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą.

Prokurator Prokuratury Rejonowej G. w G. postanowieniem z dnia 2 czerwca 2021 r. wszczął śledztwo w sprawie użycia, jako autentycznych faktur VAT wystawionych przez skarżącą w okresie do maja do grudnia 2016 r. przed organem pierwszej instancji, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, tj. o czyn z art. 271 § 1 w zw. z art. 273 w zw. z art. 4 § 1 k.k. oraz w sprawie użycia, jako autentycznych faktur VAT wystawionych przez skarżącą, w okresie do kwietnia do czerwca 2017 r. przed organem pierwszej instancji, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenia dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k.

Następnie Prokurator Prokuratury Rejonowej G. w G. postanowieniem z 12 listopada 2021 r. wszczął śledztwo w sprawie wystawienia w okresie do maja 2016 r. do czerwca 2017 r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych, a następnie posłużenia się tymi fakturami przed organem podatkowym narażając w konsekwencji na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 271.099,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 76 § 2, art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1a k.k.s.

Pismem z 25 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił spółkę dnia 2 grudnia 2021 r., a jej pełnomocnika 9 grudnia 2021 r. że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od dnia 12 listopada 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres dot. niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c o.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z brzmienia o.p., co wyżej zostało już opisane.

Dalej pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Owszem, postępowanie to zostało wszczęte 12 listopada 2021 r. czyli na 1,5 miesiąca przed upływem okresu przedawnienia, jednak istotne znaczenie ma to, że zostało wszczęte przez niezależny i odrębny od finansowego organ dochodzenia tj. przez Prokuraturę Rejonową w G.. Nadto już wcześniej, albowiem w dniu 2 czerwca 2021 r. Prokuratura Rejonowa w G. wszczęła śledztwo w sprawie użycia, jako autentycznych faktur VAT wystawionych przez skarżącą w okresie do maja do grudnia 2016 r. przed organem pierwszej instancji, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej. Co istone także to fakt, że już w dniu 17 września 2019 r. organ pierwszej instancji w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2017 r., złożył do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą.

Zatem następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy, nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Nadto z informacji pozyskanej od Prokuratury pismem z dnia 7 marca 2022 r. wynika, że postępowanie to nadal pozostawało w toku, nie zostało zawieszone ani umorzone.

W dalszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie zgadza się z organem, iż w dniu 23 lipca 2019 r. tj. w dacie doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 16 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika, albowiem z akt sprawy dnia 5 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał dla spółki decyzję zabezpieczającą zobowiązania podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za maj - wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwiecień i maj 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. (doręczoną 8 lipca 2019 r.). Na podstawie ww. decyzji - 16 lipca 2019 r. wystawiono zarządzenia zabezpieczenia (doręczone 23 lipca 2019 r.). W dniu 4 marca 2021 r. doręczono pełnomocnikowi decyzję z 17 lutego 2021 r. określającą należności podatkowe w podatku od towarów i usług za II, Ili i IV kwartał 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r.

Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2019 r. została uchylona przez organ odwoławczy w dniu 7 października 2019 r. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji z dnia 23 marca 2020 r. ponownie została uchylona decyzją z dnia 31 lipca 2020 r. Trzecia decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia wydana została w dniu 17 grudnia 2020 r. i postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem odwołania od ostatnio wskazanej decyzji zostało umorzenie, wskutek wydania decyzji wymiarowej w dniu 17 lutego 2021 r.

W świetle art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga okoliczność, że uchylenie decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego na jej podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 o.p. tj. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2021 r. w sprawie I SA/GI 173/21- CBOSA).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż decyzja o zabezpieczeniu z dnia 5 lipca 2019 r. nie została wprowadzona do obiegu prawnego i zarządzenie o zabezpieczeniu zostało wydane bez podstawy prawnej.

Powyższe uchybienie organu nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy z uwagi na istnienie innej okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia, tj. wszczęcia postpowania karnoskarbowego.

Przechodząc do meritum, uwzględniając ustalenia jakie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela dokonaną przez organy kwalifikację prawnopodatkową.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala postawić tezę, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez P. Ltd i P1. sp. z o.o., a także przez skarżącą na rzecz P. Ltd i P1. sp. z o.o. były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach wystawionych przez P1. sp. z o.o. i wynikające z rozliczenia faktur WNT wystawionych przez P. Ltd nie mogą stanowić dla skarżącej podstawy do pomniejszenia kwot podatku należnego.

Poczynione w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalenia wskazują na brak fizycznego istnienia towaru, który miał być przedmiotem wskazanych powyżej transakcji. Nabywane przez skarżącą od P. Ltd komponenty do produkcji kosmetyków miały pochodzić od podmiotu F. sp. z o.o., zgodnie z przedłożonymi przed brytyjską administracją podatkową przez M. K. fakturami zakupu. Równocześnie M. K., w złożonych wyjaśnieniach twierdził, że sam odebrał składniki do produkcji kosmetyków i przewiózł je do Wielkiej Brytanii, a następnie z powrotem do Polski oraz że odebrał on kosmetyki w Polsce i przewiózł je do Wielkiej Brytanii. Natomiast jego klient odebrał kosmetyki w Wielkiej Brytanii.

Powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z informacjami wynikającymi z zeznań A. S., prezesa F. sp. z o.o., który zaprzeczył prawdziwości przedstawionych przez M. K. faktur, mających dokumentować zakup przez P. Ltd materiałów do produkcji kosmetyków, jak również zaprzeczył prowadzeniu jakiejkolwiek współpracy handlowej z P. Ltd. Przyznał jedynie, że doszło do kontaktu między jego firmą, a P. Ltd w związku z przekazaniem próbek produktów w celu wykonania katalogu produktów spółki F.. Jednak nawet w związku z wykonaniem katalogu nie doszło nigdy do jego spotkania z M. K., a wszelkie kontakty odbywały się za pośrednictwem A. G..

Również kwestia transportu towarów wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji. Analiza przebiegu tras transportu, pokonanych odległości w porównaniu z danymi dotyczącymi przebiegu (stanu licznika) samochodu, którym transport towarów miał się odbywać w sposób bezsprzeczny wskazuje, że dostawy komponentów i gotowych kosmetyków w sposób wskazany przez M. K. nie mogły mieć miejsca.

Zamienne są w sprawie zeznania i wyjaśnienia składane przez A. G. - prezesa skarżącej spółki, który zeznał, że nie pamięta okoliczności zawieranych z P. Ltd transakcji, tj. czy były składane pisemne zamówienia, kto ponosił koszty transportu, nie posiadał wiedzy na temat źródła pochodzenia surowców, które były przedmiotem tych transakcji. Nie pamiętał również w jakich okolicznościach i kiedy poznał właściciela P. Ltd – M. K., jaki sposób dowiedział się o prowadzonej przez niego działalności na terenie Wielkiej Brytanii, jak również nie pamiętał czy kiedykolwiek odbywał z nim jakiekolwiek rozmowy handlowe.

Odnośnie znajomości z A. S. - prezesem F. sp. z o.o. stwierdził, że go zna, ale nie pamięta jednak kiedy i w jakich okolicznościach doszło do spotkania. Zeznał, że z tego co kojarzy to skarżąca raz czy dwa razy kupowała od A. S. zapachy, ale nie pamięta kiedy to było, być może na początku działalności, kiedy spółka poszukiwała różnych kontrahentów handlujących zapachami. Współpraca jednak została zerwana ze względu na złą jakość produktów. Przesłuchiwany stwierdził, że nie pamięta czy był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności firmy F. sp. z o.o., nazwa firmy nie jest mu obca, ale nazwa miejscowości nic mu nie mówi.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez A. G. należy zauważyć, że zasłanianie się niepamięcią i brakiem wiedzy w zakresie współpracy z P. Ltd. i P1. sp. z o.o. w sytuacji, gdy w przypadku większości z tych transakcji rzekomo sam przekazywał i odbierał towar, a od czasu wystawienia spornych faktur do momentu przesłuchania (pierwsze przesłuchanie miało miejsce w dniu 11 października 2017 r.) nie minęło zbyt wiele czasu, potwierdza tezę o fikcyjności tych transakcji.

Nadto powyższym zeznaniom w zakresie znajomości firmy F. (przesłuchiwany stwierdził, że nie pamięta czy był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności firmy F. sp. z o.o., nazwa firmy nie jest mu obca, ale nazwa miejscowości nic mu nie mówi) przeczą wskazania zawarte w skardze. W uzasadnieniu skargi, wskazano bowiem jednoznacznie, że w przeszłości skarżąca współpracowała ze spółką F., nabywając od tejże spółki aromaty zapachowe na dowód czego przedłożono fakturę VAT nr [...] z dnia 20 lutego 2017 r., wystawioną przez spółkę F. na rzecz skarżącej z tytułu sprzedaży surowców (zapachów). Powyższe świadczy o braku wiarygodności twierdzeń A. G..

Z materiału dowodowego wynika, że F. sp. z o.o., od której miały zostać nabyte surowce do produkcji kosmetyków, z firmą P. Ltd. nigdy nie współpracowała, a podmiot na rzecz którego P. Ltd. miała dokonać sprzedaży towarów (gotowych kosmetyków), tj. osoba fizyczna o nazwisku M. S. tak naprawdę nie istniała, gdyż pod wskazanym przez M. K. nr VAT [...] zarejestrowany jest podatnik niemiecki o innym imieniu i nazwisku, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M.". Również transport towarów w takim zakresie jak to wskazał M. K. nie mógł mieć miejsca.

Oceniając zatem zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy należy uznać, że organ ten zasadnie wywiódł, że faktury wystawione przez P. Ltd na rzecz skarżącej i przez skarżącą na rzecz P. Ltd, a także wystawione przez skarżącą na rzecz P1. sp. z o.o. i przez P1. sp. z o.o. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Skoro, nie doszło do nabycia towarów (surowców do produkcji kosmetyków) od P. Ltd, nie mogło również dojść do ich sprzedaży na rzecz P1. sp. z o.o., a następnie do nabycia od P1. sp. z o.o. gotowych kosmetyków wyprodukowanych z tych surowców. Tym samym skarżącą, nie mogła sprzedać kosmetyków do P. Ltd.

Za podważeniem wiarygodności transakcji świadczą także zeznania J. A. (w okresie objętym postępowaniem pełniącego funkcje prokurenta w P1. sp. z o.o., a na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji - prezesa). Pomimo, że badane transakcje nie były jednorazowe lecz dotyczyły współpracy w dłuższym okresie i opiewały na znaczne kwoty nie potrafił wskazać, czy została zawarta pisemna umowa o współpracy w tym zakresie, czy składane były zamówienia, oferty. Odsyłał do jakiejś bliżej nie sprecyzowanej umowy ramowej, która być może dotyczyła również tych transakcji. Jednocześnie pamiętał, że woził i odbierał towar, że kontaktował się z A. G., opisał jak wyglądały opakowania towaru. Zapytany o umowę nr [...] z 18 listopada 2016 r., nie wiedział czego ta umowa dotyczy, zastanawiał się czy nie jest to przypadkiem ta umowa ramowa, o której już wspominał. Zapytany o realizację ww. umowy oraz źródło pochodzenia towarów oferowanych w ramach umowy, udzielił całkowicie niezrozumiałych odpowiedzi, nie odnoszących się do treści pytania. Brak wiedzy i w tym przypadku nie potwierdza realności transakcji, zważywszy na fakt, że występował jako osoba reprezentująca P1. sp. z o.o. i z ramienia spółki ww. umowę podpisał i której całkowita wartość została określona na kwotę 5.000.000,00 zł do końca 2017 r.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nadto zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca była świadoma udziału w nielegalnym procederze. A. G., działając w imieniu i na rzecz skarżącej, przeprowadził szereg fakturowych transakcji ze świadomością, iż stanowią one nadużycie prawa. Jego zachowanie w szczególności dotyczące reprezentowania P. Ltd. przed F. sp. z o.o., nie wskazuje, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach o oszukańczym procederze. Opisany w decyzjach sposób i schemat działania, nie mógłby się odbyć bez zgody i bez wspólnego działania osób reprezentujących podmioty: P. Ltd., C. sp. z o.o. i P1. sp. z o.o.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł towar. Wyszczególniony był on na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty wystawiające faktury takim towarem nie dysponowały. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży, a wystawiane dokumenty i faktury pozorowały jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy ich celem był papierowy obrót, a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące kontrahentów nie budzą wątpliwości, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, a do dostaw wewnątrzwspólnotowych stosowała stawkę podatku 0%, co pozwoliło jej na skumulowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wystąpienie o zwrot podatku w rozliczeniu za czerwiec 2017 r.

Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13). Jeśli bowiem podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie).

Prawidłowo zatem organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymieniony wyżej podmiot. Konsekwencją tej odmowy było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. w wysokości wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur.

Zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

Co do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K., organ wyjaśnił, że na wniosek strony postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie w odstępie kilku miesięcy wezwał M. K. w celu złożenia zeznań. O dokonaniu tych czynności pełnomocnik strony, został powiadomiony pismami z 30 stycznia 2020 r. i 22 czerwca 2020 r., stosownie do art. 190 § 1 o.p. Z uwagi na brak kontaktu z M. K. (nie odebrał kierowanych do niego wezwań), do planowanego przesłuchania nie doszło. Organ podatkowy nie odmówił zatem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ale nie przeprowadził go z powodu obiektywnego braku możliwości jego przeprowadzenia. Ponadto organ podatkowy dysponował wyjaśnieniami M. K. złożonymi przed brytyjskimi organami podatkowymi, które odnosiły się do przebiegu transakcji dokonywanych ze skarżącą.

Z kolei naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, strona uzasadnia ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W1., który podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży ze spółką stwierdził, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz P1. sp. z o.o., (surowce do produkcji kosmetyków), jak i faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej (wyroby kosmetyczne) zostały przez P1. sp. z o.o. zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach i rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a P1. sp. z o.o. złożyła wyjaśnienia dotyczące przedmiotowych transakcji. Jednakże sam fakt wystawienia i rozliczenia faktur VAT, nie oznacza, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Powyższe nie powoduje, iż automatycznie należy przyjąć, że podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a nabywca ma pełne i niezależne od wszelkich okoliczności transakcji prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego przez organ stanowiska. Organ odwoławczy szeroko opisał ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonał ich oceny.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skarga została oddalona.

Źródło: CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) ↗, pobrane 4.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje, układ według wzoru orzeczenia (metryka, punkty sentencji, nagłówki ze zdań sądu), linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.

Wyrok WSA w Gliwicach z 13 lutego 2023 r., I SA/Gl 968/22

Powołane przepisy

W skrócie

Uzasadnienie

Zapytaj o swoją sytuację