Uzasadnienie
Decyzją z 26 maja 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.29.2023.IK UNP: 2401-23-095362, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W sp. z o.o. w Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 lutego 2023 r., numer: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzja została wydana wobec W sp. z o.o. w Z. i doręczona.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wszczęte zostało przez organ celno-skarbowy postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w spółce oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2005 r. – 2006 r.
W toku postępowania kontrolnego wszczętego w 2010 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r. ustalono, że w okresach tych W1 Sp. j. odnośnie podatku naliczonego dokonała obniżenia podatku z faktur zakupu, których wystawcami byli. PPHU P, PPHU A, T (T) i M Sp. z o.o. w W. Z treści tych faktur wynikało, że dokumentują one odkamienianie zbiorników i pisuarów (P), remont toalet, transport toalet (A), sprzątanie toalet (T) oraz usługi reklamowe (M).
Wobec powyższego decyzją z dnia 18 lipca 2019 r. organ celno-skarbowy określił Spółce (następcy W1 sp. j.) podatek od towarów i usług od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia w wysokościach w niej określonych.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2, art. 187, art. 192 w zw. z art. 122, art. 21 § 2 i § 3, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 188 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Decyzją z 30 marca 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję organu celno-skarbowego. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu celno-skarbowego i ocenę podatkowoprawną zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Na skutek wniesionej przez W sp. z o.o. skargi wyrokiem z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 803/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu brak uzasadnienia w zaskarżonej decyzji kwestii dotyczącej wszczęcia postępowania karnoskarbowego czyniło niemożliwym skontrolowanie wydanej decyzji przez organ odwoławczy.
W wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z 2 września 2022 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję organu celno-skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie postępowania karnoskarbowego, decyzją z 17 lutego 2023 r. organ celno-skarbowy określił W sp. z o.o. podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2006 r.
Od powyższej decyzji W sp. z o.o. wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
28 kwietnia 2023 r. W sp. z o.o. został przejęty w trybie z art. 491 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych przez W sp. z o.o. mocą uchwały z 12 kwietnia 2023 r. Wpis w KRS w tym zakresie pojawił się 8 maja 2023 r.
Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor decyzją z 26 maja 2023 r. wydaną wobec W sp. z o.o. i doręczył ją na adres pełnomocnika W 30 maja 2023 r.
Skargę na powyższą decyzję wniosła W sp. z o.o. podnosząc naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji podatkowej stronie postępowania oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu celno-skarbowego pomimo zaistnienia przesłanek ku temu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celno-skarbowego i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania.
W pierwszej kolejności w skardze podniesiono, że Dyrektor zaskarżoną decyzję zaadresował i przesłał do W sp. z o.o. w Z., podczas gdy 28 kwietnia 2023 r. podmiot ten przestał istnieć. Został on bowiem przejęty w trybie z art. 491 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych przez W sp. z o.o. mocą uchwały z 12 kwietnia 2023 r. Wpis w KRS w tym zakresie pojawił się 8 maja 2023 r., a zatem na 3 tygodnie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zatem w chwili wydania zaskarżonej decyzji podmiot ten nie istniał, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w celu wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji wobec podmiotu nieistniejącego organ odwoławczy odwołał się do art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. stwierdzając, że spółce przekształconej przysługują prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W przypadku spółki przekształconej zachodzi bowiem pełna kontynuacja [praw i obowiązków, także administracyjnoprawnych. Zdaniem Dyrektora skarżąca skorzystała z tych praw, bowiem wniosła skargę w niniejszej sprawie potwierdzając stanowisko Dyrektora, że działalność W sp. z o.o. była kontynuowana przez skarżącą.
Wskazując na art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze art. 93a § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, zwłaszcza, że W sp. z o.o. nie uległa likwidacji. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12. Zdaniem Dyrektora, nie mógł on mieć wiedzy o przekształceniu, bowiem ani skarżąca, ani W sp. z o.o. nie poinformowały o powyższym fakcie, zaś sam organ odwoławczy, mając na uwadze ilość spraw przez niego prowadzonych, nie jest w stanie weryfikować wpisów w KRS. Co więcej, ponieważ skarżąca zaskarżyła przedmiotowa decyzję, to zachowała prawo do obrony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób opisany powyżej, należało uwzględnić skargę w zakresie podnoszącym nieważność postępowania, wskutek skierowania decyzji nie do jego strony.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 124/21 i przyjmując je za własny posłuży się argumentacją w nim zawartą.
Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie wyeliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Instytucja ta stanowi zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przesłanką z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. jest przesłanka skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.
W sprawie niniejszej okoliczność taka zaszła, albowiem decyzję skierowano do podmiotu, który utracił byt materialnoprawny, co w okolicznościach sprawy nie było kwestionowane.
Nie ulega wątpliwości, że na dzień wydania ostatecznej decyzji W sp. z o.o. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS. Wpis z 8 maja 2023 r. w KRS zawierał informację o połączeniu w trybie art. 492 § 2 pkt 1 k.s.h. tej spółki ze skarżącą. Z treści art. 493 § 2 k.s.h. wynika, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma charakter deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 k.s.h.), natomiast skutek materialnoprawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 k.s.h.). Efektem zatem połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1321/17, postanowienie SA w Rzeszowie z 8 lutego 2013 r. I Acz 30/13; dostępne w LEX).
Powyższe oznacza, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora, w obrocie prawnym nie było już takiego podmiotu jak W sp. z o.o. w Z., w związku z czym decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w sprawie I GSK 15551/12 przesłanka nieważnościowa opisana wyżej zachodzi, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, a która to sytuacja zaszła w badanej sprawie.
Podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, że nie miał on wiedzy co do ww. faktu jest niezrozumiały. Krajowy Rejestr Sądowy jest jawny i znając nazwę spółki organ mógł w tymże rejestrze zidentyfikować spółkę nowo powstałą. Okoliczność, że obie spółki nie poinformowały organu o przejęciu nie zmienia faktu, że obowiązkiem organu w myśl zasady prawdy obiektywnej, było samodzielne ustalenie strony postępowania, tym bardziej, że miał informację o połączeniu a sprawdzenie tego w dostępnych rejestrach KRS nie było trudne czy czasochłonne.
Zwalczając zarzut nieważności postępowania organ wyjaśnił, że do niej nie doszło wskutek tego, że skarżąca jest następcą prawnym W sp. z o.o., a następnie argumentował, że między spółką przekształcaną a spółką przekształconą nie zachodzi następstwo prawne/ tylko tożsamość podmiotowa.
Z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Nie negując samego faktu następstwa prawnego skarżącej, wskazać należy, że okoliczność ta winna być przedmiotem badania na etapie poprzedzającym wydanie decyzji. Decyzja musi być bowiem skierowana do podmiotu, którego praw i obowiązków dotyczy. Skoro przed wydaniem decyzji organ okoliczności tej nie wyjaśnił to należy uznać, że decyzja wydana została nie wobec strony postępowania. Powoływanie się na następstwo prawne dopiero w odpowiedzi na skargę z punktu widzenia poprawności decyzji jest zabiegiem spóźnionym.
Z uwagi na stwierdzoną nieważność postępowania rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach w punkcie 2 sentencji wyroku wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a.