Uzasadnienie
Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...]w sprawie określenia dla P. Sp. z o.o. w B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 511.142 zł
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że P. Sp. z o.o. prowadziło w 2015 r. działalność gospodarczą, której przeważającej przedmiotem były roboty budowlane związane ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W wyniku wszczętej kontroli podatkowej i w konsekwencji postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca spółka bezzasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 117.344 zł netto na zakup usług budowlanych, wynikające z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę PPHU G. w zakresie wykonywania robót budowlanych tj. murowania, zbrojenia, izolacji fundamentów, szalowania, robót rozbiórkowych zgodnie ze zleceniem z 10 grudnia 2014 r.
Według ustaleń organu zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. Ł.S. nie wykonał usług opisanych na tych fakturach.
W związku z tym organ I instancji 25 września 2019 r. wydał dla spółki P. decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U.2014.851 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p."
Na decyzję Dyrektora A. sp. z o.o. w W, jako następca prawny P. sp. z o.o w B., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o oddalenie skargi. Zarzuciła, że:
- 1. zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, bowiem skierowana została nie do osoby będącej stroną postępowania;
- 2. naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199a § 3 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - zaniechanie zgromadzenia i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez niezbadanie jaki faktycznie stosunek prawny łączył Ł.S.
i K.L.;
- - wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogły zostać uznane za udowodnione;
- - dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na prowadzeniu postępowania do z góry założonej tezy;
- - niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenia zasady na swobodnej oceny dowodów;
- - uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo, że spółka nabyła usługi, za które dokonała zapłaty, a następnie dokonywała dalszej dostawy usług.
- 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa wskazała, że [...] SR dla m.st. Warszawy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. pod. poz. 34 dokonał wpisu połączenia spółki A.sp. z o.o. ze spółką P. sp. z o.o. w B.. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 i następne ustawy z 15 września 2000 r. k.s.h. Spółką przejmującą była A. sp. z o.o., a przejmowaną sp. P. Z art. 493 § 2 k.s.h. wynika, że połączenie spółek nastąpiło z dniem wpisu połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej z uwzględnieniem art. 507 k.s.h. regulującego obowiązek zgłoszenia uchwały do sądu rejestrowego.
Tym samym 11 grudnia 2020 r. P. sp. z o.o. w B utraciła podmiotowość prawną. Oznacza to, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana [...] r. nie została skierowana do strony postępowania. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, w sprawie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi lub jej oddalenie. Nie negował okoliczności, że wskutek wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS połączenia spółek, 11 grudnia 2020 r. nastąpiła utrata bytu prawnego spółki przejmowanej, tj. P. sp. z o.o. Oznaczało to, że pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. udzielone przez spółkę P. dla radcy prawnego R.W. wygasło w dacie połączenia spółek. W konsekwencji doręczenie decyzji Dyrektora 11 stycznia 2021 r. radcy prawnemu R.W. nie wywołało skutku prawnego, a zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego, co winno skutkować odrzuceniem skargi.
W ocenie organu niezasadny był zarzut nieważności postępowania. Spółka P. pomimo wygaśnięcia jej bytu prawnego nie poinformowała o tym organu, a jej pełnomocnik pomimo wygaśnięcia pełnomocnictwa nadal podejmował czynności w sprawie. Swojego udziału w postępowaniu nie zgłosiła też spółka A. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że z uwagi na błędne oznaczenie strony doszło w zaskarżonej decyzji do rażącego naruszenia prawa. Nie ziściła się też przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem spółka A. jest następcą prawnym spółki P.. W efekcie na zasadzie sukcesji uniwersalnej przejęła wszelkie prawa i obowiązki spółki P, co oznacza, że zaskarżona decyzja dotyczy faktycznie praw i obowiązków spółki A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 24 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie z ww. przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z art. 3 § 1 z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosując środki określone w ustawie. W razie stwierdzenia zaistnienia przesłanek skutkujących stwierdzenie nieważności decyzji – stwierdza jej nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.).
Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób opisany powyżej, należało uwzględnić skargę w zakresie podnoszącym nieważność postępowania, wskutek skierowania decyzji nie do jego strony.
Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie wyeliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja ta stanowi zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przesłanką z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest przesłanka skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.
W sprawie niniejszej okoliczność taka zaszła, albowiem decyzję skierowano do podmiotu, który utracił byt materialnoprawny, co w okolicznościach sprawy nie było kwestionowane. Nie ulega wątpliwości, że na dzień wydania ostatecznej decyzji organ dysponował aktualnym na dzień 16 grudnia 2020 r. wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego P. sp. z o.o. w B, który zawierał informację o połączeniu w trybie art. 492 § 2 pkt 1 k.s.h. tej spółki ze spółką A. Z treści art. 493 § 2 k.s.h. wynika, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten, co niesporne, miał miejsce 11 grudnia 2020 r.(KRS spółki A.) i wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma charakter deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 k.s.h.), natomiast skutek materialnoprawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 k.s.h.).
Efektem zatem połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1321/17, postanowienie SA w Rzeszowie z 8 lutego 2013 r. I Acz 30/13; dostępne w LEX).
Powyższe oznacza, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora, w obrocie prawnym nie było już takiego podmiotu jak P. sp. z o.o. w B, w związku z czym decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a nie z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w sprawie I GSK 15551/12 przesłanka nieważnościowa opisana wyżej zachodzi, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, a która to sytuacja zaszła w badanej sprawie.
Podnoszona przez organ w odpowiedzi na skargę okoliczność, że brak w rejestrze prowadzonym dla spółki P. adresu spółki przejmującej, tj. A., nie zmienia faktu skierowania przez organ decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Krajowy Rejestr Sądowy jest jawny i znając nazwę spółki organ mógł w tymże rejestrze zidentyfikować spółkę nowo powstałą, lub zwrócić się o informację do działającego w sprawie pełnomocnika spółki P., czy samej spółki jeśli pełnomocnictwo według organu wygasło. Okoliczność, że obie spółki nie poinformowały organu o przejęciu nie zmienia faktu, że obowiązkiem organu w myśl zasady prawdy obiektywnej, było samodzielne ustalenie strony postępowania, tym bardziej, że miał informację o połączeniu a sprawdzenie tego w dostępnych rejestrach KRS nie było trudne czy czasochłonne.
Zwalczając zarzut nieważności postępowania organ wyjaśnił, że do niej nie doszło wskutek tego, że spółka A. była następcą prawnym spółki P. Nie negując następstwa prawnego, wskazać należy, że okoliczność ta winna być przedmiotem badania na etapie poprzedzającym wydanie decyzji. Decyzja musi być bowiem skierowana do podmiotu, którego praw i obowiązków dotyczy. Skoro przed wydaniem decyzji organ okoliczności tej nie wyjaśnił to należy uznać, że decyzja wydana została nie wobec strony postępowania. Powoływanie się na następstwo prawne dopiero w odpowiedzi na skargę z punktu widzenia poprawności decyzji jest zabiegiem spóźnionym.
Z uwagi na stwierdzoną nieważność postępowania rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach w punkcie 2 sentencji wyroku wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a.