Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 980/19

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania zobowiązanych T. M. oraz M. M. (dalej także skarżący) od decyzji Burmistrza Miasta T. (dalej: organ I instancji) z [...] r., nr [...] w sprawie ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. ‒ utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie wobec ww. zobowiązanych oraz Z. W. w sprawie orzeczenia o ich odpowiedzialności jako członków zarządu A sp. z o.o. (dalej: Spółka) za jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. i wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ wezwał ponadto do złożenia na piśmie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011-2013, ksiąg rachunkowych i dowodów potwierdzających fakt, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy.

Zobowiązany nie odpowiedział na wezwanie, natomiast zobowiązana wniosła o przeprowadzenie dowodów:

1. - z dokumentów, tj. oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, protokołu NZW A sp. z o.o. z dnia [...] r. wraz z podjętymi uchwałami, umowy sprzedaży udziałów w Spółce, na okoliczność ustalenia faktu i daty rezygnacji przez nią z funkcji w zarządzie Spółki oraz na okoliczność sprzedaży udziałów w Spółce;
2. - z opinii biegłego z zakresu księgowości i badania rachunkowości przedsiębiorstw celem ustalenia, czy w okresie sprawowania przez nią funkcji w zarządzie Spółki A sp. z o.o. były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, a w przypadku potwierdzenia się tego faktu, celem ustalenia czy wówczas wierzyciel uzyskałby zaspokojenie swoich wierzytelności z majątku Spółki, a jeśli tak to w jakiej kwocie;
3. - z zeznań świadka F. R., który był zatrudniony jako główny księgowy Spółki w okresie sprawowania przez nią funkcji w zarządzie Spółki na okoliczność ustalenia sytuacji i kondycji finansowej Spółki, wyników bilansowych Spółki, spodziewanych dochodów i planowanych wydatków/zobowiązań, które miały znaczenie dla finansów Spółki; planów inwestycyjnych Spółki i istniejących prognoz jej rozwoju, a także prognozy finansowej Spółki w okresie, w którym doszło do rezygnacji przez nią z funkcji w zarządzie Spółki;
4. - z dokumentów: listy środków trwałych należących do A sp. z o.o. wg stanu na czerwiec 2013 r. na okoliczność sytuacji i kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki,
5. - zobowiązania Spółki do przedłożenia ksiąg rachunkowych i pełnych sprawozdań Spółki za okres 2006-2014 i przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki.

Wskazała, że wszczęte postępowanie winno zostać umorzone z uwagi na istnienie okoliczności zwalniających zarząd Spółki z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec organu podatkowego.

Pismem z 26 października 2018r r. Z. W. ‒ w odpowiedzi na wezwanie ‒ złożył wyjaśnienia i wniósł o odstąpienie od orzekania o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z uwagi na zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 lit. a) O.p. (brak podstaw do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego).

Po wezwaniu organu F. R. złożył pisemne wyjaśnienia (pismo z 2 grudnia 2018 r.).

Powołaną wyżej decyzją organ orzekł o odpowiedzialności solidarnej członków, tj. zobowiązanych oraz Z. W. za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W odrębnie wniesionych odwołaniach zobowiązany wskazał m.in., że nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 O.p. Wyjaśnił, że [...] r. sprzedał swoje udziały w Spółce, a także został odwołany z funkcji członka zarządu (dyrektora spółki). W okresie kiedy pełnił funkcje członka zarządu nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ponosi winę w niezgłoszeniu upadłości w porę, bowiem sytuacja gdy taki wniosek powinien być złożony, istniała w okresie kiedy nie pełnił ww. funkcji. Dodał, że na potwierdzenie wskazanych okoliczności złożony został wniosek dowodowy o dopuszczenie opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, na okoliczność wykazania, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. Oddalenie tego wniosku miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń.

Natomiast zobowiązana wskazała, że nie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości wobec Spółki w okresie kiedy odwołująca sprawowała funkcję członka zarządu Spółki, a ewentualne niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Wskazała, że organ nie wykazał aby w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. W jej ocenie postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego potwierdza bezskuteczność egzekucji, lecz jedynie wobec tych składników majątku Spółki, do których egzekucja została faktycznie skierowana. Organ zdawkowo odnosi się do wyników przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie wyjaśnia jakie pojazdy w dacie prowadzenia tego postępowania były własnością Spółki, jakie były ich właściwości oraz stan techniczny oraz w jaki sposób ustalono ich wartość. Nie sposób zasadnie stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce skierowane zostało do wszystkich składników jej majątku i okazało się bezskuteczne.

SKO uznało zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i wskazało, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów zobowiązanego powołał art. 116 § 1 O.p. i podał, że decyzją objęto zaległości spółki za okres od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. Zatem nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu spółki. Bezspornym jest również to, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna (powołał postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego).

W ocenie organu spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Warunkiem jednak zastosowania art. 116 § 1 O.p. jest ‒ obok wystąpienia przesłanek pozytywnych ‒ wykazanie, że nie występuje żadna z przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność, przy czym wykazanie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Zobowiązany nie wykazał, aby w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek negatywnych, wyłączająca jego odpowiedzialność, przy czym nie odpowiedział na wezwanie organu z [...] r., jak również nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych.

Za niezrozumiały uznał podniesiony w odwołaniu zarzut o dotyczący złożenia przez jego pełnomocnika wniosku o dopuszczenie opinii z biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, na okoliczność wykazania kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, skoro pełnomocnik został ustanowiony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Na etapie tego postępowania pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego uprawnienia i nie zapoznał się z aktami sprawy.

SKO nie podzieliło również zarzutów podniesionych przez zobowiązaną.

Wyjaśniło, że postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z [...] r. nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] r. również umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki z uwagi na jej bezskuteczność. Bezskuteczne było już postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tego zobowiązanego w przeszłości z wniosku innego wierzyciela, które zostało zakończone w 2015 r. Sytuacja Spółki nie uległa zmianie. Wskazał na brak kontaktu ze spółką i jej zarządem a także, że korespondencja kierowana na jej adres nie była odbierana. Podmiot ten został dniu [...] r. na podstawie art. 96 ust. 8-9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślony przez organ podatkowy z rejestru podatników VAT. Na podstawie danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS [...]) stwierdzono ponadto, że zobowiązany zarejestrowany w KRS w dniu 28 lipca 2013 r. zaprzestał składania sprawozdań finansowych do rejestru sądowego.

Ostatnie złożono 16 lipca 2012 r. i dotyczyło ono 2011 r. W KRS ujawniono również okoliczność umorzenia [...] postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec tego podmiotu. Rachunki bankowe należące do zobowiązanego zostały zlikwidowane w latach 2013-2016. Przez ich likwidację należy rozumieć nie tylko likwidację posiadacza rachunku, ale także likwidację z inicjatywy banków. Jedyne otwarte rachunki bankowe w B S.A. i C S.A. nie wykazują istnienia środków. Do rachunku w B S.A. egzekucję skierował również sądowy organ egzekucyjny (wg stanu na dzień 28 sierpnia 2015 r.).

Ponadto nie ustalono żadnych innych składników majątku zobowiązanego. Informacje o braku środków transportowych i nieruchomości zostały potwierdzone przez właściwe organy administracji publicznej prowadzące rejestry nieruchomości i pojazdów. Pod adresem ujawnionym jako siedziba Spółki znajduje się prywatne mieszkanie zamknięte od dłuższego czasu.

Organ uznał za bezzasadne zarzuty zobowiązanej dotyczące naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. oraz jej wyjaśnienia, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ponieważ stan finansów spółki pozwalał jej na wywiązywanie się ze zobowiązań, w tym wobec ZUS. Zwrócił uwagę, że z ostrożności wskazała, że nawet w przypadku ustalenia, że stan finansowy spółki uzasadniał jednak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zasadnym jest stwierdzenie, to nie ponosi winy za brak złożenia takiego wniosku, bowiem przed złożeniem w dniu [...] r. rezygnacji z funkcji członka zarządu odbyła rozmowę z głównym księgowym Spółki F. R., który potwierdził, że kondycja finansowa Spółki jest dobra i że Spółka reguluje wymagalne zobowiązania finansowe. Nie było zatem podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do powoływanej rozmowy przed złożeniem rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki z głównym księgowym Spółki F. R. wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] r. wyjaśnił on, że nie był zatrudniony w Spółce jako główny księgowy, tylko prowadził usługowo księgi tej Spółki, jako D. Księgi prowadził za okres od 1 stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. Za rok 2012 zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, ale tylko z działalności zakładu polskiego, bo firma posiadała również zakład w Niemczech, ale nie otrzymał danych z tego zakładu. Dodał, że z tego co pamięta Spółka w miarę swoich możliwości regulowała zobowiązania, natomiast nie pamięta kiedy przestała lub zaczęły się opóźnienia, gdyż to nie było przedmiotem jego zadań. Wskazał ponadto, że na dzień odejścia z zarządu zobowiązanej wynik firmy w części działalności polskiej był dodatni, ale nie wie czy otrzymał wszystkie dokumenty za dany okres a nie mając kompletu dokumentów nie można się wypowiadać na temat jej wyniku i kondycji.

Organ podkreślił, że w piśmie z 28 października 2018 r. zobowiązana złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości celem ustalenia, czy w okresie kiedy sprawowała funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w przypadku potwierdzenia się tego faktu, celem ustalenia czy wówczas wierzyciel uzyskałby zaspokojenie swoich wierzytelności z majątku Spółki, a jeśli tak to w jakiej kwocie. Kolegium powołując art. 188 O.p. stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie co najmniej od sierpnia 2011 r. Spółka zaprzestała dobrowolnego regulowania zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Należności te były egzekwowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Zobowiązania za okres od stycznia do marca 2013 r. nie zostały uregulowane do dnia dzisiejszego. Dodał, że pismem z [...] r. Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przesłał (na wniosek Burmistrza Miasta) sprawozdania finansowe Spółki za lata 2010-2011; w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców (KRS [...]) brak informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za 2012 r.

Zdaniem organu I instancji za ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 11 lipca 2012 r. ‒ 14 dni od zapoznania się przez członków zarządu ze sprawozdaniem finansowym za 2011 r., co nastąpiło 27 czerwca 2012 r. Z tą datą można było stwierdzić, że A sp. z o.o. posiada zobowiązania wymagalne, m.in. z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych. W bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. w pozycji zobowiązań krótkoterminowych z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń widnieje kwota [...] zł. Zobowiązania wymagalne wobec Gminy T. za miesiące VIII-XII 2011 wynosiły [...] zł. Z wyjaśnień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że na koniec 2011 i 2012 r. Spółka nie posiadała zaległości podatkowych. Posiadała natomiast ‒ co wynika z pisma ZUS Oddział w G. ‒ zaległości z tytułu nieopłaconych składek m.in. za FUS za IV/2011, VII-XII/2011, VI - IX/2012, XI/2012, II/2013 i FPiFGSP za VIII-XII/2011, VI-IX/2012, XII/2012.

Zdaniem organu nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości celem ustalenia, czy w okresie kiedy zobowiązana sprawowała funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdyż okoliczności te zostały stwierdzone powołanymi wyżej dowodami. Na podstawie art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

Kolegium uznało także, że organ nie miał obowiązku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rodzaju i wartości ruchomości posiadanych przez Spółkę. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona przez właściwe organy egzekucyjne, a z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki winien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie skarżący takiego mienia nie wskazali.

Za bezzasadny uznało zarzut dotyczący orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za okres do 31 marca 2013 r., podczas gdy sprawowała ona funkcję członka zarządu do [...] r. Zgodnie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W świetle art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości ‒ bez wezwania ‒ w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W dniu [...] r. tj. w dniu złożenia przez zobowiązaną oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu podatek za marzec 2013 r. był już zaległością podatkową.

W skardze wniesionej przez zobowiązanego T. M. (reprezentowanego przez adwokata) domagano się uchylenia decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązany jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu zaległych podatków, pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 O.p., uzasadniające przypisanie mu takiej odpowiedzialności;
2. 2) przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność wykazania, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu;
3. 3) przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla Zobowiązanego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu.

W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu i ponownie podał, że zobowiązany [...] r. sprzedał udziały w Spółce i został odwołany z funkcji członka zarządu - dyrektora spółki. W okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ponosi on winę w niezgłoszeniu upadłości w porę, bowiem sytuacja gdy taki wniosek powinien zostać złożony, istniała w okresie kiedy nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki. Na potwierdzenie wyżej wskazanych okoliczności jego pełnomocnik złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, na okoliczność wykazania, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej P.p.s.a.) – objęto decyzję organu odwoławczego uznającą za zasadne rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne orzekające o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz M. M. i Z. W. za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. w wysokości [...] zł (zaległy podatek od nieruchomości - [...] zł, odsetki od tej kwoty naliczonych na dzień wydania decyzji - [...] zł).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. Sąd orzekł już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniając skargę tego samego skarżącego wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 733/19 (dostępny podobnie jak inne wymienione w uzasadnieniu orzeczenia w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymienione rozstrzygnięcie Sądu dotyczyło odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. na ogólną kwotę [...] zł (zaległy podatek od nieruchomości - [...] zł, odsetki od tej kwoty naliczonych na dzień wydania decyzji - [...] zł). Podkreślenia wymaga fakt, że na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia ww. wyrok z 29 stycznia 2020 r. jest prawomocny, a wydany został na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Skoro organ podatkowy podzielił jego wywody, podobnie jak skład orzekający w niniejszej sprawie, poniżej zostanie przywołana jego argumentacja prawna.

Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez Spółkę do organu I instancji, a które nie zostały uregulowane w terminie określonym w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej u.p.o.l.). Wyjaśnić należy, że w myśl przywołanego przepisu osoby prawne wpłacają bez wezwania podatek od nieruchomości obliczony w deklaracji na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

Zatem słusznie uznał organ odwoławczy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Warunek ten został zachowany, ponieważ pierwsze postępowania egzekucyjne były prowadzone, a następnie zakończone poprzez ich umorzenie na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] oraz [...].

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1. 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;
2. 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;
3. 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;
4. 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przystępując do badania przesłanek pozytywnych stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Bezspornym jest bowiem, że skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu z [...] r. i piastował je do dnia [...] r. Tymczasem zobowiązania Spółki dotyczą podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do marca 2013 r., gdzie termin płatności rat przypadał na 15 dzień każdego miesiąca (art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.). Zatem spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez trzy organy egzekucyjne, które umorzyły postępowania z racji na jej bezskuteczność. Oznacza to, że czynności podejmowane w toku postępowań egzekucyjnych nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Okoliczność bezskuteczności potwierdzają postanowienia:

1. – Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o nr: [...] i [...],
2. – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. nr [...],
3. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] r. nr [...].

Przechodząc do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić należy, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zauważyć także należy, że organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie poinformował skarżącego m.in. o przesłance egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego.

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o realny majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2018 r., II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku Spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku. Zwrócić tu należy także uwagę na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. W uchwale tej NSA stwierdził dalej, że: "odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości.

Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej."

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek rozważań co do sytuacji finansowej Spółki. Oznacza to, że nie dokonały ustalenia tego, czy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu. Tym samym nie stwierdzono wystąpienia okoliczności, które są punktem wyjścia dla badania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Otóż, jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie (por. wyrok NSA z 5 września 2006 r., I FSK 1227/05, Lex nr 264049).

Dla przeprowadzenia rozważań w powyższej materii (ustalenia momentu zaistnienia przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) niezbędne jest zgromadzenie stosownych dowodów (np. w postaci dokumentów źródłowych - m.in. sprawozdań finansowych, jak również pozwalających na ustalenie niespłaconych i wymagalnych zobowiązań Spółki wraz określeniem okresu jakiego dotyczą), które pozwolą na ustalenie kondycji Spółki, a w konsekwencji, czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zauważyć należy, że ocena wystąpienia okoliczności ogłoszenia upadłości winna być rozpatrywana przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej u.p.u.n.).

Organ I instancji do przedłożenia dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych i ksiąg rachunkowych Spółki) zobowiązał skarżącego w postanowieniu z dnia [...] r. Skarżący nie zareagował jednak na to wezwanie. W świetle dotychczasowych dywagacji stwierdzić należy, że jego bierność w tym zakresie nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że trudno zakładać, aby były członek zarządu Spółki dysponował takimi dokumentami, jak sprawozdania finansowe, a tym bardzie księgi rachunkowe Spółki.

Wyjaśnić należy, że podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań".

Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Skarżący w toku postępowania przed organem I instancji nie zgłaszał wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości (złożył go dopiero na etapie odwołania). Wniosek taki złożyła natomiast zobowiązana M. M. (w piśmie z 28 października 2018 r.) celem ustalenia, czy w okresie kiedy sprawowała funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w przypadku potwierdzenia się tego faktu, celem ustalenia czy wówczas wierzyciel uzyskałby zaspokojenie swoich wierzytelności z majątku Spółki, a jeśli tak to w jakiej kwocie. Zdaniem jednak organu nie zachodziła konieczność jego przeprowadzenia, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u.n.

Organ podatkowy w toku dalszego postępowania zobowiązany jest do ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Rozważy przy tym ponownie, czy nie zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na ww. okoliczność z tym, że ewentualne dopuszczenie tego dowodu Sąd pozostawia do uznania organów podatkowych. Następnie organ winien ponownie przeanalizować przesłanki egzoneracyjne przy uwzględnieniu przedstawionego powyżej stanowiska.

Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w kwocie 997 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.