Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 26 maja 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.2.2022.11 UNP: 2401-22-097380, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej O.p., po rozpoznaniu zażalenia A. K. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 19 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty 2.330,67 zł wynikającej z zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w 2019 r. na formularzu PIT-37 na poczet zaległości (kwoty podatku do zapłaty należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z 19 maja 2017 r. nr [...] za I kwartał 2012 r. kwotę 1.539,89 zł, kwotę odsetek 790,78 zł.
Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 20 kwietnia 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zeznanie podatniczki PIT-37 za 2019 r. o wysokości osiągniętego dochodu. Jak wynika z zeznania łączna kwota zwrotu wyniosła 2.330,67 zł. Podatniczka na dzień dokonanego zaliczenia nadpłaty posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji z 19 maja 2017 r. nr [...] określającej:
- - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 506,00 zł,
- - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości 154.389,00 zł z tytułu wystawionych faktur, w których wykazano kwotę podatku VAT.
Decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 28 września 2021 r.
Organ pierwszej instancji postanowieniem 19 listopada 2021 r. zaliczył kwotę nadpłaty - 2.330,67 zł - wynikającą z zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w 2019 r. na poczet zaległości (kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wynikającej z wyżej wymienionej decyzji.
Podatniczka złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji stwierdzając, że zaskarża je w całości z powodu błędnego przyjęcia, iż wskazanego zajęcia dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wniosła o jego uchylenie.
Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.
Odnosząc się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że co do zasady przedmiotowe zobowiązanie powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w związku z nieuregulowaniem przez podatniczkę zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu pierwszej instancji z 19 maja 2017 r. nr [...] za I, III i IV kwartał 2012 r. - wystawiony został tytuł wykonawczy nr 2821.2017 obejmujący podatek od towarów i usług za I kwartał 2012 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. poprzez zajęcie rachunku bankowego zawiadomieniem z 21 lipca 2017 r. nr [...] w I. S.A. doręczonym do banku 21 lipca 2017 r. W odpowiedzi na zawiadomienie tego samego dnia I.S.A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak wystarczających środków.
Zatem 21 lipca 2017 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a od 22 lipca 2017 r. termin przedawnienia rozpoczął swój nowy 5-letni bieg. Tak więc termin przedawnienia winien upłynąć 22 lipca 2022 r.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że 25 lipca 2017 r. Prokurator Rejonowy w B. wydał postanowienie o wszczęciu wobec podatniczki śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie wystawiania w 2012 r. w S. faktur zawierających kwotę należności ogółem z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, na łączną znaczną wartość i poświadczania nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k. Postępowanie zostało zakończone skierowaniem 30 kwietnia 2018 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.. Prowadzone przez Sąd Rejonowy w B. postępowanie o sygn. [...] zostało prawomocnie zakończone 24 września 2021 r.
Stosownie do treści art. 70c O.p. organ pierwszej instancji pismem z 22 listopada 2017 r. nr [...] zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2017 r. biegu termu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie doręczone zostało 30 listopada 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. został skutecznie zawieszony na okres od 25 lipca 2017 r. do 24 września 2021 r.
Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2012 r. nie uległo przedawnieniu.
Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji z uwagi na posiadaną przez podatniczkę zaległość za I kwartał 2012 r. nie mógł zwrócić powstałej nadpłaty na rachunek bankowy. Nadpłaty zaliczane są bowiem z urzędu zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. między innymi na poczet zaległości, bieżących zobowiązań, kosztów upomnienia. Tak więc wykazana przez podatniczkę nadpłata w prawidłowy sposób została zaliczona na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.
Ponadto w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji na str. 6-7 postanowienia wskazał w sposób prawidłowy przepisy prawne oraz stawki procentowe przy użyciu, których naliczone zostały odsetki za zwłokę, a także wyjaśnił sposób ich naliczana. Wskazane zostały także terminy, w których zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek - zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 3 O.p.
W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa, przy czym skarga nie zawiera żadnego uzasadnienia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.
Sąd przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdził, że nie narusza ono prawa.
Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 76, art. 76a, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p.
Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika.
Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika.
Jak stanowi art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1744/08 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; a także B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, str. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, str. 430).
Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Zaliczenie nadpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia.
Z kolei w myśl z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Organ podatkowy wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, ma obwiązek wskazać w sentencji postanowienia w jakiej kwocie nadpłatę zalicza na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, wymieniając te zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe, zarówno co do ich wysokości, jak i tytułu. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia powinny być wyjaśnione wszystkie okoliczności mające wpływ na dopuszczalność zaliczenia nadpłaty, a więc jej istnienie i wysokość nadpłaty, data jej powstania, ewentualnie jej oprocentowanie lub jego brak, a ponadto istnienie zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych ze wskazaniem tytułów tych zobowiązań, okresów za jakie powstały, terminów ich płatności i kwoty odsetek za zwłokę. Uzasadnienie postanowienia powinno zawierać też wyjaśnienie w jaki sposób nadpłata, z uwzględnieniem wyżej wskazanych okoliczności, została zaliczona na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 389/20).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przywołał oraz wyjaśnił przepisy prawa podatkowego dotyczące zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, wskazując m.in. kiedy organ podatkowy może dokonać takiego zaliczenia. Ponadto organ odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowej zaległości wskazując na wystąpienie przesłanek powodujących przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. poprzez zajęcie rachunku bankowego skarżącej w I. S.A. zawiadomieniem z 21 lipca 2017 r. nr [...], na którym były środki pieniężne. (saldo zajętych rachunków wynosiło 1243,73 zł).
Zatem 21 lipca 2017 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a od 22 lipca 2017 r. termin przedawnienia rozpoczął swój nowy 5-letni bieg, który skończył się z dniem 22 lipca 2022 r.
Ponadto postanowieniem z 25 lipca 2017 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie wystawiania w 2012 r. w S. przez FHU H. faktur zawierających kwotę należności ogółem z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, których łączna wartość jest znaczna i poświadczania nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k. Następnie postanowieniem z 25 października 2017 r. przedstawiono skarżącej zarzuty o popełnienie przestępstw skarbowych m.in. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącej w dniu 25 października 2017 r. Stosownie do treści art. 70c O.p. organ pierwszej instancji pismem z 22 listopada 2017 r. nr [...] zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2017 r. biegu termu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 30 listopada 2017 r.
W dniu 30 kwietnia 2018 r. prokurator wniósł akt oskarżenia przeciwko skarżącej do Sądu Rejonowego w B.. Prowadzone przez Sąd Rejonowy w B. postępowanie o sygn. [...] zostało prawomocnie zakończone 24 września 2021 r.
Zatem bieg terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. został skutecznie zawieszony na okres od 25 lipca 2017 r. do 24 września 2021 r. Tak więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2012 r. na dzień wydawania postanowień przez organy podatkowe obu instancji nie uległo przedawnieniu.
Organ odwoławczy dokonał także kontroli sposobu naliczania odsetek, akceptując w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji, który w sposób prawidłowy wskazał zastosowane stawki procentowe, przy użyciu których naliczono odsetki za zwłokę, a także wyjaśnił sposób ich naliczania, wskazując terminy, w których zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek, zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 3 O.p.
Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.