Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 995/23

Uzasadnienie

1. 1. S sp. z o.o. w W.(dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik Śląskiego UCS) z 24 maja 2023 r. nr 338000-COP2.4103.11.2023.MSi w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2022 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Pomimo prowadzonej działalności gospodarczej w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2022 r. skarżąca nie wykazała żadnych transakcji (deklaracja zerowa). Transakcje te występowały w plikach JPK składanych przez kontrahentów skarżącej. W dniu 18 lipca 2022 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych skarżącej na okres 72 godzin, a następnego dnia postanowił o przedłużeniu terminu blokady na czas do 19 października 2022 r. do kwoty 503.697 zł. Równocześnie Naczelnik Śląskiego UCS w Katowicach wszczął u skarżącej w dniu 19 lipca 2022 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2022 r.

Dnia 20 lipca 2022 r. dzień po wszczęciu kontroli celno-skarbowej skarżąca złożyła korektę deklaracji, wykazując kwoty podatku: należnego 271.285 zł naliczonego 33.533 zł, do wpłaty 237.752 zł.

Dnia 1 sierpnia 2022 r. złożyła drugą korektę deklaracji VAT-7: podatek należny 271.285 zł, podatek naliczony 35.915 zł (zwiększenie), podatek do wpłaty 235.370 zł.

Dnia 2 sierpnia 2022 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wyrażenie zgody na przelanie zablokowanych na rachunkach bankowych środków tytułem zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2022 r.

Dnia 11 sierpnia 2022 r. miała miejsce trzecia korekta deklaracji: podatek należny 338.591 zł (zwiększenie) podatek naliczony 35.915 zł, podatek do wpłaty 302.676 zł. Złożenie korekty deklaracji nastąpiło po upływie 14 dni od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej, wobec czego nie wywołała ona skutków prawnych.

Dnia 24 sierpnia 2022 r. Szef KAS w wydanym postanowieniu: zwolnił środki pieniężne na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi wg stanu na dzień wydania postanowienia - w łącznej kwocie 262.905 zł, oraz odmówił zwolnienia środków pieniężnych z przeznaczeniem na zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. Odmowę uzasadnił tym, że skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie prawidłowej korekty deklaracji VAT-7 - zawierająca właściwe kwoty korekta deklaracji z dnia 11 sierpnia 2022 r. została złożona już po upływie 14 dni od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej tj. okresu uprawniającego do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą.

Dnia 29 sierpnia 2022 r. kontrolujący sporządzili protokół kontroli dokumentów i ewidencji stwierdzając m.in., że do korekty deklaracji VAT-7 z dnia 1 sierpnia 2022 r. zostały prawidłowo przeniesione wartości wynikające z rejestrów zakupów, natomiast zadeklarowane wartości sprzedaży i podatku należnego nie obejmował kwot z trzech faktur wystawionych T sp. z o.o. i jednej dla J sp. z o.o., co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 67.306 zł. Naczelnik Śląskiego UCS nie uwzględnił zatem korekty deklaracji z dnia 1 sierpnia 2022 r.

Dnia 1 września 2022 r. nastąpiło doręczenie wyniku kontroli.

Tego samego dnia skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Szefa KAS o wyrażenie zgody na przelanie zablokowanych na rachunkach bankowych środków tytułem zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. oraz o zwolnienie blokady kont bankowych.

Dnia 2 września 2022 r. skarżąca złożyła czwartą korektę deklaracji (zgodną z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, zbieżną z korektą z dnia 11 sierpnia 2022 r.) podatek należny 338.591 zł, podatek naliczony 35.913 zł, podatek do wpłaty 302.678 zł.

Dnia 19 września 2022 r. Szef KAS w wydanym postanowieniu: zwolnił środki pieniężne na zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi wg stanu na dzień wydania postanowienia - w łącznej kwoce 313.790 zł oraz uchylił blokadę rachunków bankowych. Zwolnienie tej kwoty z zablokowanego rachunku bankowego i przekazanie na mikrorachunek podatkowy mogło nastąpić z chwilą ostateczności wydanego postanowienia.

Dnia 27 września 2022 r. nastąpiło doręczenie postanowienia Naczelnika Śląskiego UCS o przekształcaniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku o za maj 2022 r. Jednocześnie organ zawiadomił o uwzględnieniu korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 2 września 2022 r.

Dnia 28 września 2022 r. z zablokowanego rachunku wpłacono kwotę 313.790 zł. Ze względu na przyrost odsetek w okresie od 19 do 28 września 2022 r. w okresie od 19 do 28 września 2022 r., a także niedopłatę za miesiąc kwiecień 2022 r., wpłacona kwota została rozksięgowana na należność główną za kwiecień 2022 r. w kwocie 7.042,57 zł plus odsetki 567,99 zł oraz należność główną za maj 2022 r. w kwocie 294.167,06 zł plus odsetki 11.996,38 zł i koszty upomnienia 16 zł. Pozostała zaległość za maj 2022 r. w kwocie 8.510,94 zł.

1. 2.2. Decyzją z dnia 27 stycznia 2023 r. Naczelnik Śląskiego UCS ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 90.803 zł odpowiadającej 30% łącznej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (302.676 zł). Organ pierwszej instancji za podstawę naliczenia sankcji przyjął całą kwotę zobowiązania podatkowego wykazaną w ostatniej, uwzględnionej korekcie deklaracji VAT-7. Uznając, że skarżąca nie dokonała w terminie wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z tejże korekty deklaracji, organ podatkowy zastosował podstawową, 30% stawkę sankcji.

1. 2.3. We wniesionym odwołaniu skarżąca podniosła, że dodatkowe zobowiązanie ustalono w sposób automatyczny, bez wzięcia pod uwagę okoliczności sprawy w tym braku możliwości zapłaty kwoty zobowiązania z uwagi na blokadę rachunków bankowych spółki. Tymczasem blokada spowodowała, że już w momencie wszczęcia kontroli (a tym bardziej w dniu złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT za maj 2022 r.) środki na zapłatę zobowiązania podatkowego VAT były zabezpieczone. Saldo na rachunku bankowym spółki na dzień 1 sierpnia 2022 r. wynosiło 622.462,75 zł. W tych okolicznościach nałożenie sankcji 30% jest nieadekwatne do charakteru naruszenia oraz sytuacji spółki i nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania oraz proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

1. 2.4. Decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie ustalony stan faktyczny wskazuje, że składając tzw. zerowe deklaracje VAT-7 skarżąca ukrywała podstawę opodatkowania i w ten sposób uchylała się od opodatkowania. Nie ma wobec tego wątpliwości, że jest to czyn dający podstawę do nałożenia na skarżącą sankcji w postaci ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Pomijając przypadki szczególne, określone w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. - u.p.t.u.), nie stwierdzone w sprawie, ustawodawca przewidział trzy stawki sankcji. Ich wysokość uzależniona jest od postawy podatnika po wykryciu nieprawidłowości przez organy podatkowe i podjęciu przez nie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Ważna jest gotowość podatnika do przyznania się do popełnionego błędu i dobrowolnego cofnięcia skutków finansowych nieprawidłowego rozliczenia podatku.

Stawka 15% - podatnik w ciągu 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej skorygował deklarację podatkową w zakresie objętym tą kontrolą i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego / zwrócił nienależną kwotę zwrotu, (art. 112b ust. 2a u.p.t.u.)

Stawka 20% - podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej (brak określonego terminu) lub kontroli celno-skarbowej (w ciągu 14 dni od doręczenia wyniku kontroli) złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego / zwrócił nienależną kwotę zwrotu, (art. 112b ust. 2 u.p.t.u.)

Stawka 30% - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w celu określenia kwot podatku w prawidłowej wysokości (art. 112b ust. 1 u.p.t.u.).

Dwie pierwsze korekty deklaracji skarżąca złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, przy czym dla sprawy znaczenie ma ta z dnia 1 sierpnia 2022 r. Chociaż złożone korekty były prawnie skuteczne faktem jest, iż wykazane w nich zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone. Potwierdziły to późniejsze ustalenia wszczętej kontroli. Z tego powodu nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie obniżonej do 15% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2022 r., złożonej w dniu 2 września 2022 r., skarżąca wykazała właściwą kwotę zobowiązania podatkowego, uwzględniając w całości wszelkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej. Niestety, w tym przypadku zastosowanie preferencyjnej stawki sankcji w wysokości 20% nie było możliwe z uwagi na brak jednoczesnej wpłaty zaległego podatku. Organ zaznaczył, że akceptuje okoliczności znacznie utrudniające spełnienie tego warunku, związane z zablokowaniem przez Szefa KAS rachunków bankowych skarżącej. Zastosowanie tego środka miało uniemożliwić skarżącej wykorzystanie rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych - uchylania się od opodatkowania przez nieujawnianie podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji.

Organ pozytywnie ocenił również wniosek skarżącej, wniesiony w ostatnim dniu ustawowego terminu do złożenia korekty deklaracji, o wyrażenie zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2022 r. Skierowanie do Szefa KAS takiego wniosku, dotyczącego środków zablokowanych w związku z nieprawidłowościami będącymi przedmiotem wszczętej kontroli celno-skarbowej, uznać bowiem trzeba za czynność równoważną z wpłatą zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 112b ust. 2a u.p.t.u. niezależnie nawet od faktu odmownego załatwienia tego wniosku przez Szefa KAS. Jednakże przelew z dnia 28 września 2022 r., choć zgodny z kwotą podaną w postanowieniu Szefa KAS z dnia 19 września 2022 r., nie wystarczył do spłaty całego zobowiązania podatkowego za maj 2022 r. - pozostała zaległość podatkowa w kwocie 8.510,94 zł.

Wskazano, że od zaległości podatkowych należne są odsetki za zwłokę, a do ich naliczenia zobowiązany jest sam podatnik (art. 53 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.- o.p.). Jeżeli wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tą zalicza się (rozksięgowuje) proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.). Płacąc podatek po terminie płatności, podatnik musi wziąć te zasady pod uwagę.

Pomimo zdjęcia blokady rachunków bankowych i posiadania na nich wystarczających środków, skarżąca nie dopłaciła kwoty brakującej do zapłaty zobowiązania podatkowego w całości. Nie wykazała nawet takiej woli. Zaległość została ostatecznie uregulowana wskutek działań organów podatkowych: przeksięgowania w dniu 12 grudnia 2022 r. nadpłat z tytułu PIT-4R (257,68 zł) i PIT-8AR (270,92 zł) oraz przeprowadzenia egzekucji administracyjnej - wpłata 7.982,34 zł w dniu 23 stycznia 2023 r. W tej sytuacji nie sposób uznać, że skarżąca zapłaciła całe zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej w dniu 2 września 2022 r. korekty deklaracji VAT-7. Nie spełniony jest zatem jeden z warunków zastosowania obniżonej do 20% stawki sankcji VAT.

1. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ nieprawidłowej interpretacji wskazanych przepisów i ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie wydania decyzji,
2. 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności związanych z blokadą środków pieniężnych spółki, co skutkuje poniesieniem przez spółkę negatywnych konsekwencji związanych z działaniami organów podatkowych, nieproporcjonalnych w stosunku do charakteru naruszenia oraz sytuacji, w której znalazła się spółka.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka dopiero po zwolnieniu środków na jej rachunku miała możliwość zapłaty zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2022 r., mając na uwadze złożoną w dniu 2 września 2022 r. korektę deklaracji, uwzględniającą wynik kontroli. Tak więc dopiero w dniu 28 września 2022 r. mogła uregulować zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej 2 września 2022 r. korekty deklaracji. Z całą pewnością nie było to możliwe w dniu 2 września 2022 r. z powodu blokady środków na rachunku spółki.

Organ przede wszystkim nie wziął pod uwagę, iż w momencie składania przez spółkę korekty deklaracji VAT za maj 2022 r. tj. dnia 2 września 2022 r., de facto Skarb Państwa dysponował już środkami spółki, z uwagi na dokonaną blokadę rachunku przez Szefa KAS. Skierowanie do Szefa KAS wniosku o zwolnienie blokady środków pieniężnych powinno zostać uznane za czynność równoważną z wpłatą zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Spółka w dniu 28 września 2022 r. dokonała formalnie wpłaty zobowiązania podatkowego za maj 2022 r., wpłacając kwotę 313.790,00 zł, na którą składała się należność główna w kwocie 302.678,00 zł oraz odsetki na dzień 2 września 2022 r. w kwocie 11.112,00 zł.

Spółka kilkukrotnie wnioskowała o zwolnienie blokady w celu uregulowania zobowiązań wynikających ze złożonych korekt VAT. Spółka starała się zatem zapłacić zaległe zobowiązanie, jednak w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. tj. dnia 2 maja 2022 r., środki nadal były zablokowane. Dlatego z całą pewnością dokonanie zapłaty w okresie wcześniejszym niż 28 września 2022 r. nie było możliwe. Tym samym nie jest winą spółki to, że w tym czasie oczekiwania na zwolnienie blokady środków pieniężnych, odsetki narastały.

W ocenie spółki sankcja ta jest nieproporcjonalna w stosunku do charakteru naruszenia oraz sytuacji, w której znalazła się spółka.

Nadto wskazano, że przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. - w brzmieniu na dzień wydania decyzji - stał w sprzeczności z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, na co wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19.

Przepisy u.p.t.u. zostały zmienione w efekcie wydania wskazanego wyżej wyroku TSUE, jednak zaskarżona decyzja została wydana jeszcze na podstawie przepisów niezgodnych z zasadami Dyrektywą 2006/112/WE. W związku z tym przedmiotowa decyzja zdaniem spółki powinna zostać w całości uchylona.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nadto organ wskazał, że skarżąca świadomie sporządziła "zerowe" deklaracje VAT-7 ukrywając przed organami podatkowymi wysokość zobowiązania podatkowego. Unikała w ten sposób opodatkowania. Jest to jedno z najcięższych przewinień skarbowych. Kwoty niewykazanego podatku to 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca złożyła korekty deklaracji, jednakże i tak z powodu blokady rachunków bankowych nie była w stanie niezwłocznie zapłacić całej kwoty zobowiązania podatkowego, ale okoliczności te zostały już wzięte pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca złożyła korekty deklaracji oraz wniosek o zwolnienie zablokowanych środków w następujących okolicznościach stanu faktycznego: kontrolujący dysponowali wiedzą o wystawionych przez nią fakturach z plików JPK złożonych przez jej kontrahentów (ukrywanie podstawy opodatkowania przestało mieć sens), a środków zgromadzonych na zablokowanych kontach i tak nie można było wykorzystać w innym celu niż na spłatę zaległości.

Natomiast w kwestii dopłaty z własnej woli brakującej, niewielkiej kwoty na pokrycie powstałej zaległości, skarżąca nie wykazała dobrej woli ignorując całkowicie ciążący na niej obowiązek. Spojrzenie wstecz na sposób rozliczania wcześniejszych okresów pokazuje, że niewywiązywanie się przez skarżącą z obowiązku terminowego deklarowania i wpłacania podatku jest normą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

1. 4. Skarga okazała się zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość oraz prawidłowość nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1. 5. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (obowiązującym w dniu wydania decyzji organów obu instancji) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał;
2. a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
3. b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
4. c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
5. d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 2a, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na wstępie wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę, uwzględnił wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G.W. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w którym orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W świetle ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa.

Zatem art. 112b u.p.t.u. nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności, musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń.

W nn. sprawie organ ustalił, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji, co wymagało m.in. dokonania ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego. Wskazać należy, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

W niniejszej sprawie nie można zarzucić organowi automatyzmu w zastosowaniu sankcji. Organ wyjaśnił, że skarżąca świadomie sporządziła "zerowe" deklaracje VAT-7 ukrywając przed organami podatkowymi wysokość zobowiązania podatkowego. Unikała w ten sposób opodatkowania. Jest to jedno z najcięższych przewinień skarbowych. Kwoty niewykazanego podatku to 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Spojrzenie wstecz na sposób rozliczania wcześniejszych okresów pokazuje, że niewywiązywanie się przez skarżącą z obowiązku terminowego deklarowania i wpłacania podatku jest normą.

W niniejszej sprawie nie można zatem uznać, że skarżąca popełniła błąd co do rozliczeń, lecz naruszenie przepisów u.p.t.u. nosiło znamiona oszustwa, a ponadto nieprawidłowości te skutkowały uszczupleniem należności budżetowych.

Nadto wskazać należy, że złożenie korekty deklaracji już po interwencji organu podatkowego, nie może być rozpoznane w postępowaniu o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako okoliczność, w której nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Może być z kolei wraz z zapłatą powstałej zaległości, przesłanką do nałożenia sankcji w niższej wysokości.

1. 6. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do nałożenia sankcji w niżej wysokości, tj. w wysokości 20%, zgodnie z art. 112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Należy przypomnieć, że w myśl ww. przepisu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2022 r., złożonej w dniu 2 września 2022 r., skarżąca wykazała właściwą kwotę zobowiązania podatkowego, uwzględniając w całości wszelkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej. Spółka dokonała także jednoczesnej wpłaty zaległego podatku, albowiem w ostatnim dniu ustawowego terminu do złożenia korekty deklaracji, zawnioskowała o wyrażenie zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2022 r. Organ zatem zasadnie uznał złożenie powyższego wniosku za czynność równoważną z wpłatą zobowiązania podatkowego i to jak wskazał, niezależnie nawet od faktu odmownego załatwienia tego wniosku przez Szefa KAS. Jeżeli zatem potraktowano złożenie przedmiotowego wniosku jako czynność tożsamą z wpłatą zobowiązania podatkowego, co czynność ta wypełniła dyspozycję z art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

Kwota zobowiązania, o której mowa w ww. przepisie jest kwotą, która wynika ze złożonej korekty deklaracji (zgodnie z korektą podatek do zapłaty wyniósł 302.678 zł) i o zwolnienie takiej też kwoty skarżąca wystąpiła we wniosku z dnia 1 września 2022 r., zwracając się o wyrażenie zgody na przelanie zablokowanych na rachunkach bankowych środków tytułem zapłaty zaległości podatkowej w podatku o od towarów i usług za maj 2022 r. oraz o zwolnienie blokady kont bankowych. Należy podkreślić, że ww. przepisie mowa jest jedynie o wpłacie kwoty zobowiązania podatkowego w przeciwieństwie do treści ust. 3 tego przepisu, gdzie czytamy o wpłacie kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z ust. 3 "przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1. 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
2. a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
3. b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
4. - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę."

Nieuprawnione jest zatem stanowisko organu, iż dyspozycja z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie została spełniona z uwagi na fakt, iż przelew z dnia 28 września 2022 r., choć zgodny z kwotą podaną w postanowieniu szefa KAS z dnia 19 września 2022 r., nie wystarczył do spłaty całego zobowiązania podatkowego za maj 2022 r., albowiem wpłacona kwota została rozksięgowana przez organ na należność główną za kwiecień 2022 r. wraz z odsetkami oraz należność główną za maj 2022 r. wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia.

Należy także zwrócić uwagę na niekonsekwencję Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach, albowiem mocą decyzji z dnia 4 stycznia 2023 r. działając jako organ odwoławczy uchylił on w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji ustalającą dla skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. przy zastosowaniu stawki 30% i ustalił dodatkowe zobowiązanie stosując 15% stawkę.

W uzasadnieniu tejże decyzji organ wskazał, że tożsamy wniosek jak ten złożony w niniejszej sprawie, należało potraktować jako równoważny z wpłatą zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że w tamtej sprawie również powstała niedopłata na skutek przyrostu odsetek, która także jak w niniejszej sprawie nie została dobrowolnie uregulowana przez skarżącą, albowiem wpłata pozostałej kwoty wynikała z dokonanej przez organ w dniu 28 września 2022 r. czynności rozksięgowania.

Jak wyżej wskazano, art. 112b ust. 2 u.p.t.u. zastosowanie obniżanej stawki wiąże zatem zarówno ze złożeniem korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, jak i z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotem nienależnej kwoty zwrotu. Konstrukcja przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy nie kwestionują ustaleń kontroli. I taka też okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem po otrzymaniu wyniku kontroli skarżąca złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości oraz dokonała czynności równoważnej z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe zasadne okazały się zarzuty skargi w postaci naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wysokości 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

1. 7. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) orzekł o jej uchyleniu.
2. 8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.