Uzasadnienie
J.R. (zw. dalej skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej Kolegium Odwoławcze, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (zw. dalej Wójt Gminy, organ I instancji) z dnia [...] maja 2010r. nr [...] wydaną w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008r. ustalonego pierwotnie decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2008r. nr [...]l, ustalając go w nowej, łącznej kwocie 165,00 zł, w tym ustalony wymiar podatku rolnego - 94zł (za okres od [...] sierpnia 2008r. do [...] grudnia 2008r.) i wymiar podatku od nieruchomości za cały 2008r. (bez zmian) - 71zł.
Z motywów rozstrzygnięcia Wójta Gminy wynika, że otrzymał od Gospodarstwa Nadzoru i Administrowania Zasobem informację z dnia [...] września 2009r.
o "przejęciu" przez skarżącego umów dzierżawy po zmarłym w dniu [...] marcu 2008r. bracie H.R..
Wskazane umowy, to umowa dzierżawy z dnia z [...] kwietnia 1998r. na działkę [...] o powierzchni 2,25ha – przejęta przez stronę aneksem z dnia [...] lipca 2009r. oraz umowa dzierżawy z dnia z [...] maja 1998r. na część działki nr [...] o powierzchni 1,35ha i część działki nr [...] o powierzchni 3,21 - przejęta przez stronę aneksem z dnia [...] lipca 2009r. Wszystkie działki położone są w miejscowości [...].
Organ w oparciu o powyższe stwierdził, że skarżący stał się z dniem [...] lipca 2008r. dzierżawcą w/w działek.
Wójt Gminy wskazał też, że strona jest właścicielem budynku mieszkalnego oraz działek gruntu położonych w miejscowości [...]: nr [...] o pow. 0,19ha, nr [...] o pow. 0,01ha i nr [...] o pow. 0,65ha, jak też od 1998r. dzierżawi od Agencji działki gruntu o nr: [...] o pow. 0,16ha i [...] o pow. 1,13ha, również położone w miejscowości [...].
Następnie organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zmiany wymiaru podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2008r. wszczął z urzędu gdyż strona nie odebrała wezwania z dnia [...] grudnia 2008r. do złożenia informacji w sprawie podatku rolnego w związku z objęciem w trakcie 2008r. w posiadanie zależne nieruchomości rolnych od Agencji.
Wskazał, że w "nowej" decyzji wymiarowej uwzględnił w/w dzierżawę gruntów rolnych "przejętych" w dniu [...] lipca 2008r. przez skarżącego po zmarłym bracie, co w konsekwencji zaskutkowało, nowym wymiarem podatku rolnego od gruntów rolnych - począwszy od sierpnia 2008r. (tj. proporcjonalnie do okresu trwania obowiązku podatkowego w 2008r.)
Organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie wydał w trybie art.254 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z w/w normą prawną - decyzja ostateczna ustalająca wymiar zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona jeżeli po jej wydaniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości tego zobowiązania.
W przypadku analizowanej sprawy taką okolicznością, która wystąpiła w trakcie roku podatkowego, było zawarcie przez skarżącego w dniu [...] lipca 2008r. z Agencją nowych umów dzierżawy gruntów rolnych po zmarłym bracie. To spowodowało zmianę podstawy opodatkowania w podatku rolnym od sierpnia 2008r. Szczegółowe dane poczynione w tym zakresie organ przedstawił w formie tabel.
Strona w odwołaniu głównie wyrażała swoje niezadowolenie z otrzymanej decyzji, żądając jej uchylenia i "odrzucenia". Wskazywał, że Wójt Gminy w tej samej sprawie "wystawił" kilka decyzji dokonujących zmian wymiaru podatku, z czym ona się nie zgodziła.
Kolegium Odwoławcze pismem z dnia [...] lipca 2010r. wezwało skarżącego do uzupełnienia w zakreślonym terminie braków odwołania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.
Skarżący w odpowiedzi na powyższe wyjaśnił, że zaskarża decyzję Wójta Gminy w całości. Wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazał również na zarzut naruszenie prawa materialnego, w tym fundamentalnej zasady lex retro non agit. Stwierdził, że decyzja ustala "wstecz" podatek za 2008r. gdy tymczasem podatek ten zapłacił w 2008 roku.
Kolegium Odwoławcze uznając zarzuty odwołania za bezzasadne utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach uzasadnienia podkreśliło, że pierwotna decyzja "wymiarowa" Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2008r. wydana dla skarżącego w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008r., została przez niego odebrana osobiście w dniu 28 lutego 2008r. Ponieważ strona jej nie zaskarżyła - stała się ona decyzją ostateczną., a jej ewentualna zmiana lub uchylenie mogły się odbyć tylko w jednym ze ściśle reglamentowanych trybów, jaki obejmują instytucję nadzwyczajnego wzruszenie decyzji ostatecznej.
Organ podkreślił, że z treści art.128 Ordynacji podatkowej wynika, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. To z kolei oznacza, że uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.
Wyjaśnił też, że w myśl art.254 §1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zgodnie natomiast z §2 w/w artykułu - zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.
Kolegium wskazało także, że w myśl art.68 §2 Ordynacji podatkowej - jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że organ podatkowy nie doręczy podatnikowi decyzji ustalającej jego wymiar (zmieniającej wymiar) po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie, strona nie złożyła nowej informacji o zwiększonej w trakcie 2008r. powierzchni gruntów rolnych – tak jak tego wymaga art.6 ust.5 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym /Dz. U. z 2006r. Nr 136 poz. 969 ze zm./, zwanej dalej "ustawą") -
Następnie organ wskazał, że materialnoprawną podstawą do zastosowania w/w instytucji nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w niniejszej sprawie jest przepis art.6a ust.7 w z związku z ust.4 ustawy. Zgodnie z jego treścią - jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku rolnym lub zaistniały zmiany, o których mowa w ust.4, tj., że grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów ich powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.
Taką właśnie instytucję nadzwyczajnego wzruszenia podatkowej decyzji ostatecznej poprzez jej zmianę zastosował Wójt Gminy w odniesieniu do zwiększonej w ciągu roku podatkowego powierzchni gruntów rolnych, będących w posiadaniu skarżącego w związku z zawarciem z Agencją Nieruchomości Rolnych umowy dzierżawy tych gruntów (art. 6a ust. 7 w zw. z ust. 4 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy).
Przy czym wskazał, że możliwość dokonania przez organ podatkowy zmiany wymiarowej decyzji ostatecznej na 2008r. w 2010r. przewiduje w/w art.254 w zw. z art.68 Ordynacji podatkowej i art.6a ust. 7 ustawy.
Ostatecznie, Kolegium Odwoławcze za chybiony uznało zarzut strony o naruszeniu prawa materialnego polegający na ustaleniu jej zaskarżoną decyzją wymiaru podatku z mocą wsteczną.
Organ podkreślił też, że orzeczeniem z dnia [...] maja 2010r. organ I instancji dokonał zmiany własnej decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2008r., albowiem w trakcie roku podatkowego, tj. 2008r. i już po doręczeniu skarżącemu pierwotnej decyzji, zaistniała po jego stronie zmiana stanu faktycznego, która zgodnie z prawem skutkuje zwiększeniem wymiaru podatku rolnego i o której to zmianie skarżący winien był w terminie 14 dni od jej zaistnienia powiadomić organ. Obowiązku tego zaniechał.
W ocenie organu, nowy wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008r. dokonany w wyniku zmiany decyzji ostatecznej - jest zgodny z prawem, tj. z art.4 i art.6 ustawy jak też uchwałą Nr X/65/07 Rady Gminy w sprawie obniżenia ceny skupu żyta przyjmowanej jako podstawa obliczania podatku rolnego na obszarze gminy za 2008r. oraz poboru tego podatku w drodze inkasa z dnia [...].11.2007 r. (Dz. Urz. Woj. Nr 133, poz. 1872).
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji SKO w całości, argumentując że narusza ona zasadę lex retro non agit, bo ustala wymiar podatku z mocą wsteczną za 2008r. zwłaszcza, że podatnik dokonał już zapłaty podatku, ustalonego pierwotną decyzją wymiarową.
W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze uznając zarzuty strony za bezzasadne wniosło o oddalenia skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że z podnoszonej w toku postępowania argumentacji strony skarżącej wynika, ze zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny słuszności zastosowania przez organ podatkowy art.254 Ordynacji podatkowej.
Należy zatem zauważyć, że §1 tego przepisu stanowi, iż decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Natomiast §2 w/w normy prawa wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.
Powyższy przepis ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego.
Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., I SA/Po 1939/99, niepubl.).
Pozwala on na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 381/07, M.Podat. 2007/11/3).
Zatem możliwość zastosowania trybu z art.254 ordynacji podatkowej jest uzależniona od zmiany okoliczności faktycznych powstałych po doręczeniu decyzji wymiarowej. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawy, by w trybie art.254 Ordynacji podatkowej dokonać zmiany decyzji wymiarowej.
Mając na względzie powyższe uwagi oraz wynikający z akt stan faktyczny stwierdzić należy, że w sprawie w istocie wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych powstałych po doręczeniu skarżącemu pierwotnej decyzji wymiarowej, która wpłynęła na zmianę wysokości jego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji uprawniała organ
I instancji do zastosowania trybu art.254 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć bowiem należy, w ciągu roku doszło do zwiększenia powierzchni gruntów rolnych, będących w posiadaniu skarżącego - w związku z zawarciem w dniu [...] lipca 2008r. z Agencją Nieruchomości Rolnych umowy dzierżawy tych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. W konsekwencji, powyższe skutkowało zwiększeniem dla strony wymiaru podatku rolnego – od dnia 1 sierpnia 2008r. (zgodnie z art. 6a ust. 7 w zw. z ust. 4 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy)
Nadto, decyzja z dnia [...] lutego 2008r., wobec jej nie zaskarżenia stała się rozstrzygnięciem ostatecznym. Zatem, do zmiany decyzji mogło dojść wyłącznie w jednym ze ściśle reglamentowanych trybów, jaki obejmują instytucję nadzwyczajnego wzruszenie decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie - w myśl art.254 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu, prawidłowo też organy wykazały, że w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawą do zastosowania w/w instytucji nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej stanowił przepis art.6a ust.7 w z związku z ust. 4 ustawy.
Zgodnie z jego treścią – jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku rolnym lub zaistniały zmiany, o których mowa w ust.4, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.
Z kolei, z brzmienia ust.4 tej regulacji wynika, że jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.
Sąd zgadza się również z organem odwoławczym, iż za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na ustaleniu stronie wymiaru podatku (tj. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008r.) z mocą wsteczną.
Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] maja 2010r. organ I instancji dokonał zmiany własnej decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2008r., albowiem w trakcie roku podatkowego - 2008r. i już po doręczeniu skarżącemu pierwotnej decyzji wymiarowej, zaistniała po stronie podatnika zmiana stanu faktycznego, która zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy skutkowała zwiększeniem wymiaru podatku rolnego.
W tym miejscu należy również wskazać, że wobec ziszczenia się przesłanki ustawowej z art.254 Ordynacji podatkowej Wójt Gminy był zobligowany, jako organ I instancji, do wydania z urzędu decyzji zmieniającej skarżącemu łączny wymiar zobowiązania pieniężnego za 2008r., gdyż jak zostało to wykazane w treści rozstrzygnięcia, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu (art.68 Ordynacji podatkowej).
Odnośnie podnoszonego przez stronę argumentu dotyczącego zapłaty podatku stwierdzić należy, że co prawda fakt zapłaty powoduje wygaśnięcie zobowiązania, niemniej jednak do wysokości pierwotnie ustalonej podatnikowi.
Wobec całokształtu poczynionych rozważań uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu.
Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.
(-) A. Rzepecka (-) K. Skowrońska – Pastuszko (-) S. Kowalczyk