Uzasadnienie
Prokurator Prokuratury Rejonowej wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2022 r., utrzymująca w mocy decyzje Burmistrza Miasta z dnia [...] września 2021 r. określającą A. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r.
Decyzją z dnia [...] września 2021 r. organ I instancji określił A. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 5.175.605,00 zł. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 652.397,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka złożyła w dniu 23 stycznia 2017 r. deklaracje podatkową w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r. Następnie w lipcu i sierpniu 2017 r. złożyła deklaracje korygujące. Kolejna korekta deklaracji została złożona 10 listopada 2020 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 rok w kwocie 231.456,00 zł.
Postanowieniem z [...] marca 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.
W dniu 26.04.2021 r. spółka złożyła pismo stanowiące uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozszerzała zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty o kwestie dotyczące zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej należącej do spółki.Wskazała na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uzyskaną od Burmistrza Miasta indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie. W ocenie spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają te budynki, budowle i grunty, które stanowią elementy infrastruktury kolejowej, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym i które są udostępniane przewoźnikom kolejowym.
Ponadto, istotne jest, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład bocznicy kolejowej i które są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Spółka wskazał, że w 2017 roku była właścicielką: - bocznicy kolejowej o wartości 5.104.285,80 zł, - gruntów, przez które przebiegały tory wchodzące w skład bocznicy stanowiących działki o numerach [...] o łącznej powierzchni 735.360,00 m², - budynku nastawni o powierzchni użytkowej 392,00 m². Infrastruktura kolejowa była w 2017 r. udostępniana przewoźnikom kolejowym, czyli P. S.A. oraz O. sp. z o.o. Zmniejszenie zobowiązania podatkowego wynikające z zastosowania zwolnienia w 2017 r. winno wynosić 705.960,00 zł.
Organ I instancji podzielił argumentacje spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bocznicy kolejowej i wyłączył z opodatkowania budowle bocznicy kolejowej o wartości 5.104.285,80 zł.
Pismem z [...] października 2021 r. spółka wniosła odwołanie w wyniku rozpoznania, którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia z [...] września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że nie podziela stanowiska spółki, która stała na stanowisku, iż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. będzie mogła stosować zwolnienie z podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów (całych obszarów działek ewidencyjnych) i infrastruktury kolejowej Spółki. Organ podkreślił, że z wniosku spółki wynika, że jej infrastruktura nie ma charakteru publicznego i nie jest ogólnodostępna na równych zasadach dla przewoźników kolejowych. Wskazał, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wynikało co prawda, że zwolnienie to dotyczyło również infrastruktury prywatnej, która nie była publicznie udostępniana i wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy,jednak takie zwolnienie stanowi odstępstwo od opisanego systemu zwolnień, a zatem może być traktowane jako związane z udzielaniem pomocy publicznej przedsiębiorcom będącym w posiadaniu takiej infrastruktury i korzystającym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.
DalejKolegium wyjaśniło, że przypadku udzielenia tej pomocy doszłoby do naruszenia tzw. klauzuli zawieszającej określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którą państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków, dopóki Komisja nie wyda decyzji akceptującej te środki. W konsekwencji pomoc ta stanowiłaby pomoc nielegalną, tj. udzieloną bez zgody Komisji Europejskiej i obarczoną ryzykiem jej zwrotu. Natomiast sam fakt niewskazania w ustawie, że zwolnienie jest pomocą publiczną lub pomocą de minimis, nie oznacza, iż dana preferencja nie stanowi pomocy publicznej. Podkreślono, że pismem z dnia [...].06.2022 r. organ I instancji zwrócił się do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów o interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W odpowiedzi pismem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów stwierdził, że w przypadku wniosku o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za okres 2017-2021 organ podatkowy powinien odmówić udzielenia zwolnienia.
Kolegium wskazało, że wbrew stanowisku spółki, korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ma charakter selektywny. Sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Zwolnienie zmniejsza ciężar fiskalny, odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w ww. przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzaju działalnością. Jest ono (zwolnienie) przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta - jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową, grozić zakłóceniem konkurencji. Kolegium nie podzieliło zapatrywania, że zwolnienie takie zostało przyznane wszystkim.
Ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. W ocenie Kolegium takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 października 2021 r. w sprawie I SA/Rz 563/21 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r. w sprawie I SA/Sz 636/21). Jest ono również zgodne z wyrokiem TSUE w sprawie C-349/17, zgodnie z którym, każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania.
Prokurator Prokuratury Rejonowej pismem z dnia [...] grudnia 2022 r. wniósł skargę na decyzję organu II instancji.
Jako podstawę prawną swojego działania Prokurator wskazał art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 3, art. 54 § 1 P.p.s.a. oraz art. 5 i 70 ustawy z dnia 28.01.2016 r. Prawo o prokuraturze.
Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił:
- a) rażące i istotne naruszenie przepisów prawa, tj. art. 7 oraz 167 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r., poprzez niezasadne zwolnienie A. S.A. z obowiązku podatkowego - tj. z podatku od nieruchomości za rok 2017 r. w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania gruntu, budynku oraz budowli stanowiących bocznicę kolejową, gdy tymczasem owe zwolnienie narusza zasadę legalizmu oraz zasadę gwarancji dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego;
- b) rażące i istotne naruszenie przepisów prawa tj. art. 108 ust 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 107 ust 1 pkt 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niezasadne zwolnienie za rok 2017 spółki A. S.A w zakresie podatku od nieruchomości w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania bocznicy kolejowej, gdy tymczasem takie zwolnienie z opodatkowania stanowi niedozwoloną pomoc publiczną w rozumieniu wskazanych przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a w związku z tym takie zwolnienie z opodatkowania nie powinno mieć miejsca.
Wskazując na powyższe zarzuty Prokurator wniósł na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi. Uzasadniając stanowisko w zakresie odrzucenia skargi Kolegium wskazało, że w skardze jako stronę przeciwną wskazany został Burmistrz Miasta. Tymczasem stosownie do art. 25 § 1 P.p.s.a., Burmistrz nie ma zdolności sądowej w rozpoznawanej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wnoszący skargę Prokurator, jako podstawę swojego działania wskazał m.in. art. 50 § 1, art. 52 § 1 oraz art. 53 § 3 P.p.s.a.. Stosownie do art. 50 § 1 P.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Z komentowanego przepisu wynika, że legitymacja prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich i Rzecznika Praw Dziecka do wniesienia skargi nie jest ograniczona przesłankami materialnoprawnymi. Podmioty te składają skargę w sprawie dotyczącej interesów innych osób i jedyną podstawą ich legitymacji skargowej jest ochrona obiektywnego porządku prawnego.
Stosownie zaś do art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.
Zgodnie z art. 53 § 3 P.p.s.a. w sprawach wskazanych w § 1 i 2 prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka mogą wnieść skargę w terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, a w pozostałych przypadkach w terminie sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie aktu lub podjęcia innej czynności uzasadniającej wniesienie skargi. Termin ten nie ma zastosowania w sprawach, o których mowa w § 2a.
W świetle przytoczonych przepisów stwierdzić należało, że Prokurator posiadał legitymacje do wniesienia w niniejszej sprawie skargi, a skarga wniesiona została z zachowaniem terminu.
Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze prokuratura stoi na straży praworządności. W postępowaniu sądowoadministracyjnym prokurator realizuje zadania w zakresie ochrony praworządności, uczestnicząc w tym postępowaniu na podstawie art. 8P.p.s.a. i korzysta z uprawnień i instytucji procesowych przewidzianych w tym przepisie.
Jako podstawę działania Prokurator powołał również art. 70 ustawy Prawo o prokuraturze zgodnie, z którym jeżeli uchwała lub zarządzenie organu samorządu terytorialnego albo rozporządzenie wojewody są niezgodne z prawem, prokurator zwraca się do organu, który je wydał, o ich zmianę lub uchylenie albo kieruje wniosek o ich uchylenie do właściwego organu nadzoru; w przypadku uchwały lub zarządzenia organu samorządu terytorialnego prokurator może także wystąpić o stwierdzenie ich nieważności do sądu administracyjnego.
Z całą pewnością wniesiona przez Prokuratora skarga nie dotyczy uchwały lub zarządzenia organu samorządu terytorialnego. Dotyczy decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.
Tym samym wskazany, jako podstawa stwierdzenia nieważności, art. 147 § 1 P.p.s.a. również nie może mieć zastosowania w sprawie. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W art. 3 § 2 pkt 5 i 6 mowa jest o aktach prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej (pkt 5) oraz aktach organów jednostek samorządu terytorialnego innych i ich związków, innych niż określone w pkt 5, podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej.
W ocenie sąduwskazanie, przez autora skargi, obu omawianych przepisów (art. 70 ustawy Prawo o prokuraturze i art. 147 § 1 P.p.s.a.), miało na celu, jedynie wzmocnienie w sądzie przekonania, że charakter inkryminowanych naruszeń prawa jest rażący, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej do sądu decyzji. Jednak z przyczyn wskazanych we wcześniejszych częściach uzasadnienia zabieg taki nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Stosownie jednak do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art.134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przytoczony przepis konstytuuje tzw. zasadę reformationis in peius, czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności.
W tym kontekście jeszcze wyraźniej widać, iż wskazanie przez autora skargi art. 70 ustawy Prawo o prokuraturze i art. 147 § 1 P.p.s.a. miało na celu przełamanie tej ochronnej zasady.
Z całą pewnością stwierdzić bowiem należy, że decyzja w części zwalniającapodatnika z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zwolnienie z opodatkowania bocznicy kolejowej i wyłączenie z opodatkowania budowli bocznicy kolejowej o wartości 5.104.285,80 zł), jest dla niego korzystna.
Przełamanie zatem ochronnej gwarancji wynikającej z art. 134 § 2 P.p.s.a.,było możliwe w rozpoznawanej sprawie, jedynie w sytuacji stwierdzenia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu zaskarżonej decyzji podatkowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie można zarzucić, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2069/21).
Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09). Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji, musi w niej tkwić (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1187/0).
Zatem błędy w wykładni prawa nie mogą, co do zasady, stanowić cechy rażącego naruszenia prawa i skutkować stwierdzeniem nieważności takiej decyzji.
Przypomnieć w tym miejscu wypada, że nieważności decyzji autor skargi dopatrywał się w tym, iż organ odwoławczy dopuścił się rażącego i istotnego naruszenia: art. 7 oraz 167 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezasadne zwolnienie A. S.A. z obowiązku podatkowego, tj. z podatku od nieruchomości za rok 2017 r. w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania gruntu, budynku oraz budowli stanowiących bocznicę kolejową.Gdy tymczasem owe zwolnienie narusza zasadę legalizmu oraz zasadę gwarancji dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego, jak również stanowi rażące i istotne naruszenie przepisów prawa tj. art. 108 ust 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 107 ust 1 pkt 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Autor skargi zaprezentował w jej uzasadnieniu własną wykładnięart. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opartą na analizie przepisów wspólnotowych, orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, w szczególności wyroku WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 636/21.
Sąd dostrzega, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wyrażane w zapadłych judykatach stanowisko nie jest jednolite.
Jednak w wielu zapadłych orzeczeniach sądy administracyjne przyjęły odmienne stanowisko wskazując, że brak jest podstaw prawnych do uznania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za pomoc publiczną, a w konsekwencji odmowy zastosowania przez organy podatkowe powołanego przepisu jako sprzecznego z prawem unijnym (wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Opolu z dnia 28 września 2022r. I SA/Op 211/22, I SA/Op 213/22 oraz I SA/Op 214/22, w Gdańsku z dnia 9 sierpnia I SA/Gd 470/22, I SA/Gd 471/22, I SA/Gd 473/22, w Gliwicach z 23 stycznia 2023 r. I SA/Gl 1247/22, a także w Warszawie z 23 stycznia 2023 r. III SA/Wa 1706/22).
Wydaje się, że w orzecznictwie dominuje ostatni ze wskazanych poglądów, co tym bardziej wzmacnia argumentację przemawiającą za odrzuceniem zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy i tym samym niweczy możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej do sądu decyzji.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. sąd oddalił skargę, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.