Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 188/20

Uzasadnienie

Gmina (dalej zwana: Wnioskodawcą, Skarżącą, Gminą) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. W dniu 19 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że usługi opiekuńcze nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT. Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Gminę (w tym za pośrednictwem jej jednostek budżetowych) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z OPS. Tym samym, podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, jest Gmina. W konsekwencji w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Gminy wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez gminne jednostki organizacyjne. Wskazała, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), Gmina realizuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej, działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. 2019, poz. 1507 ze zm.). W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS), działający m.in. na podstawie uchwały Nr XLIX/255/17 Rady Gminy z dnia 27 września 2017 r. w sprawie Statutu Ośrodka Pomocy Społecznej. Ośrodek działa w formie gminnej jednostki budżetowej i realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej (będące zadaniami własnymi Gminy), zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz zadania nałożone ustawami albo wykonywane na podstawie porozumień z jednostkami samorządu terytorialnego, organami administracji rządowej i samorządowej lub innymi podmiotami. Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest poprzez wypłacanie świadczeń i wykonywanie usług na rzecz indywidulanych osób i rodzin oraz poprzez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych.

W drodze uchwały Nr XXXIX/214/17 Rady Gminy z dnia 1 marca 2017 roku określono szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania. Z związku z powyższym, w ramach działalności OPS, w wybranych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych - osoby korzystające z usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych ponoszą odpłatność za 1 godzinę usług według kryterium dochodowego określonego w uchwale Rady Gminy. Przyznawanie wyżej wymienionych świadczeń następuje w formie decyzji administracyjnej. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, pielęgnację zalecaną przez lekarza oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Natomiast specjalistyczne usługi opiekuńcze obejmują usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności i świadczone są przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługi opiekuńcze wskazane w opisie sprawy stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT? Zdaniem Gminy, usługi opiekuńcze wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT. Podkreśliła, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej, na które się powołała, usługi pomocy społecznej, w tym m.in. świadczenie usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, stanowią ponad wszelką wątpliwość zadania własne Gminy.

Zatem w jej ocenie, w analizowanym zakresie, działa ona jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te, zdaniem Gminy, są wyłączone z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W wydanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ szeroko powołał i omówił przepisy dotyczące podatku VAT jak również przepisy ustawy o pomocy społecznej. Przywołując art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podkreślił, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynność mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina za pośrednictwem OPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, i za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W konsekwencji przyjął, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością na podstawie decyzji administracyjnych usługi opiekuńcze objęte zakresem wniosku, jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest/nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem świadczenia te - jako odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT. W skardze do WSA, Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

a/ art. 5 i art. 8 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

b/ art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne.

c/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. • art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez: brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie, dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegający na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy
2. - że Gmina w związku z podejmowaniem czynności świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że działania Gminy w zakresie pomocy społecznej nie są oparte na działaniach rynkowych, konkurencyjnych czy cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz podlegają reżimowi publicznoprawnemu. Tym samym, w przypadku analizowanych czynności Gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej. Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, nie ma przy tym - jej zdaniem

1. - znaczenia, że w przedmiotowej sprawie może zachodzić związek pomiędzy otrzymywanymi przez Gminę opłatami a realizowanymi przez nią świadczeniami, bowiem opłaty te w żaden sposób nie są ekwiwalentem świadczeń realizowanych przez Gminę. Mają one charakter publicznoprawny, a sposób ich kalkulacji określają przepisy prawa. Nie ma tu znaczenia, czy wysokość opłat pokryje koszty ponoszone przez Gminę, bowiem Gmina i tak jest zobowiązana do realizowania przedmiotowych świadczeń. Za niezrozumiałą uznano konkluzję organu, że "działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych". Zarówno bowiem wydanie decyzji administracyjnej w tym zakresie, jak i jej wykonanie realizowane jest w tym samym reżimie publicznoprawnym jako jednolite działanie Gminy. Konkludując skarżąca Gmina stanęła na stanowisku, że w analizowanym zakresie działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie występowała w roli podatnika VAT w odniesieniu do czynności polegających na świadczeniu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych.

W konsekwencji wskazane powyżej czynności nie będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 oraz art. 8 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy świadczone przez Gminę – w ramach działalności OPS - usługi opiekuńcze stanowią odpłatne usługi objęte zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem skarżącej Gminy, świadcząc usługi opiekuńcze, działa ona jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, czynności polegające na świadczeniu tych usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te, zdaniem Gminy, są wyłączone z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z kolei w ocenie organu, wnioskodawca świadcząc za odpłatnością na podstawie decyzji administracyjnej usługi opiekuńcze jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie w jakim realizuje te zadania nie jest/ nie będzie objęty regulacją art. 15 ust.6 ww. ustawy.

Zatem świadczenia te będą podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu, działanie gminy obejmujące wydanie decyzji rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie, jest czym innym, niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi czynność cywilnoprawną. Z kolei uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym Gmina świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku działa/będzie działać jako podatnik VAT – jest nieprawidłowe. Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie dotyczącego tego, w jakim charakterze działa jednostka samorządu terytorialnego świadcząca odpłatne usługi opiekuńcze, a w konsekwencji, czy usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, było przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 3.07.2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17, wyrok NSA z 20.02.2020 r., sygn. akt I FSK 1622/17).

Zapatrywania Sądu wyrażone w ww. wyrokach, sprowadzające się do tezy, że Gmina wykonująca odpłatnie w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ust. 2 tego przepisu, a rozumie się przez nią, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych

1. - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację, a obecnie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Na tle tych regulacji, przyjmuje się, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery opodatkowania VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, a więc, że działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (przesłanka podmiotowa), a także, że musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane (przesłanka o charakterze przedmiotowym). Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej, z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest też organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. - I FSK 491/11, 11 października 2011 r. - I FSK 965/11, 2 grudnia 2010r.- IFSK 2064/09 - dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt

I FSK 1594/11 - zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Także w piśmiennictwie, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). Podnieść też należy iż Ośrodek Pomocy Społecznej – gminna jednostka budżetowa za pomocą którego to Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej i który to podmiot pobiera opłaty za usługi opiekuńcze nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od wartości dodanej. W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W konsekwencji powyższego, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane, w tym pobór odpłatności za ww. usługi powinny być traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Podkreślić również należy, że w orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku w sprawie C-4/89 TSUE stwierdził natomiast, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Uzupełniająco trzeba również wskazać na wyrok w sprawie C-430/04, w którym TSUE wskazał, że art. 4 (5) - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej.

Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej.

Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym, pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych czy odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd.

LEX 2011r.). W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zatem oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Taka sytuacja jednak – w ocenie Sądu – w sprawie nie występuje. Trzeba bowiem podkreślić, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 9 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

(pkt 11). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. (ust. 2). W art. 50 ustawy o pomocy społecznej unormowano sytuacje przyznawania pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. I tak art. 50 ust. 1 stanowi iż osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (ust. 2).

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem (ust. 3). Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (ust. 4). Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia (ust. 5). Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (ust. 6). W myśl zaś art. 51 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu (ust.2.). Jak stanowi z kolei art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 ustawy o pomocy społecznej), przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 104 ustawy o pomocy społecznej) a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej. Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium).

Zdaniem Sądu, Gmina – OPS wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opiekuńczych działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez OPS spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, OPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie wskazanych zadań pomocy społecznej (zapewnienia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Gminy co do zasady nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Zatem samo istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza.

Podkreślić również należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie C- 70/95).

Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Zadania nałożone na OPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. OPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej.

W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Zatem fakt ponoszenia tych opłat – na co powołuje się DKIS - nie świadczy o tym, że dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd w tym miejscu w całości podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3.07.2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17 z którego wynika, że ustanowiona odpłatność za świadczenie przez gminę usług opiekuńczych, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Podobnie jak dla skarżącej, tak i dla Sądu, niezrozumiała jest konstatacja organu, że czym innym jest przyznanie świadczenia, a czym innym jego realizacja, która stanowi czynność cywilnoprawną.

Zdaniem Sądu Gmina, wykonując nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, działa jako organ władzy publicznej zarówno na etapie decyzyjnym jak i wykonawczym. Realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa w reżimie prywatnoprawnym.

To, że z tytułu usługi opiekuńczej jej beneficjent ponosi opłatę, nie oznacza jeszcze, że dochodzi do świadczenia usługi, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za ww. sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi też do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Gmina nie działa na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne świadczące usługi opiekuńcze. Opłaty pobierane z tytułu usług opiekuńczych stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02). Gdy dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych. Co istotne również, nie ma znaczenia czy wysokość opłaty pokryje koszty ponoszone przez Gminę, bowiem ta i tak jest zobowiązana do realizowania przedmiotowych świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, skarżąca Gmina świadcząca odpłatnie, w ramach zadań własnych usługi opiekuńcze poprzez Ośrodek Pomocy Społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czego, przedmiotowe usługi opiekuńcze nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego tj. art. 5, art. 8 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.

z 2018 r., poz. 1687). Rozpatrując sprawę ponownie, organ winien uwzględnić wyżej przedstawioną ocenę prawną.