Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 189/20

Uzasadnienie

Decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również jako "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] odmawiającą J.L. (dalej również jako "skarżąca") umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 r. w kwocie 5.924,43 wraz z odsetkami w kwocie 2.154 zł.

Z decyzji SKO wynika, że pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. skarżąca zwróciła do Burmistrza o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2014-2016 r. motywując swoją prośbę trudną sytuacją materialną. W decyzji z [...] grudnia 2019 r. Burmistrz stwierdził, że w przypadku Pani J.L. zachodzi ważny interes podatnika, strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Organ uznał jednak, że nie zastosuje ulgi umorzenia zaległości podatkowych. Przy rozstrzygnięciu wniosku wziął pod uwagę względy społeczne, które wymagają, żeby zobowiązania publiczno-prawne, w tym podatkowe, były realizowane a ulgi nie były przyznawane pochopnie. Organ I instancji wyjaśnił, iż ubieganie się o udzielenie ulg płatniczych nie może stanowić rekompensaty za poniesione straty materialne, finansowe oraz osobiste podatników. Pani J.L. otrzymuje świadczenie w łącznej kwocie 1.008,40 zł miesięcznie.

Mąż skarżącej pobiera świadczenie emerytalne w wysokości 2.237,36 zł miesięcznie. Strona wspólnie z mężem A.L. i synem P.L. prowadziła działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo D s.c.. Trudna sytuacja podatnika powstała w momencie ogłoszenia w dniu [...] lipca 2015 r. postępowania upadłościowego, który obejmował likwidację majątków Pana A.L. i P.L.. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ukończono postępowanie upadłościowe wobec Pana A.L. i Pana P.L. oraz umorzono w całości zobowiązania A.L. wobec wierzycieli. W toku postępowania organ podatkowy nie ustalił miejsca pobytu Pana P.L.. W związku z powyższym wnioskodawczym pozostała jedynym dłużnikiem zobowiązanym do spłaty powstałych zaległości podatkowych.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż prowadząc działalność gospodarczą należy być świadomym ponoszonego ryzyka oraz możliwych trudności finansowych związanych z własnym biznesem. Na skutek prowadzonego postępowania Strona straciła główne źródło dochodu oraz nieruchomość, w której zamieszkała w związku z czym zmuszona była do zmiany miejsca zamieszkania. Aktualnie wynajmuje lokal mieszkalny w [...]. Powyższa sytuacja nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, ze każdy podatnik który poniesie straty finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub na skutek życiowych niepowodzeń spełniałaby przesłanki do jej uzyskania.

Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego organ stwierdził, iż przyznanie ulgi podatkowej sprzeciwia się zasadzie sprawiedliwości. Oznaczałoby to promowanie podatników niepłacących swoich zobowiązań w terminie względem tych, którzy wywiązują się ze swoich zobowiązań.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji SKO podkreśliło, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – zwana dalej "O.p.") organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Skorzystanie z tej możliwości pozostawione zostało z woli ustawodawcy, uznaniu administracyjnemu organu.

SKO stwierdziło, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny zgodnie z wymogami prawa. Zaległości podatkowe nie powstały w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych, sytuacji losowych, na które Podatnik nie miał wpływu. Zadłużenie powstałe na kartotece podatkowej stanowiącej współwłasność Państwa L. to konsekwencja kilkuletniego niewywiązywania się z obowiązku podatkowego. Ogłoszona upadłość nie jest powodem zaistnienia zaległości, ale jej skutkiem. Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego nie regulowała należności z tytułu podatku od nieruchomości chociażby do dnia ogłoszenia upadłości. Postępowanie upadłościowe nie dotyczyło osoby/zobowiązań Pani J.L..

Wobec tego Skarżąca powinna poczuwać się do uiszczania należności z tyt. podatku od nieruchomości. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. ww. Sąd Rejonowy postanowił umorzyć w całości niezaspokojone zobowiązania, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym A.L. wspólnika spółki cywilnej. Postępowanie upadłościowe nie dotyczyło Skarżącej więc nie mogła ona oczekiwać, że jej zobowiązania zostaną umorzone.

Gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku osobach, to zwolnienie z obowiązku zapłaty (umorzenie) zobowiązania podatkowego w stosunku do jednej z solidarnie odpowiedzialnych osób, nie zwalnia z obowiązku zapłaty tego zobowiązania pozostałych solidarnie odpowiedzialnych osób. Skarżąca nie wykazała skutecznie, aby zaległości powstały bez jej winy. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w formie spółki wraz z mężem i synem. Nie wyjaśniła w jaki sposób niewypłacalność najbliższych wpłynęła na Jej zdolności płatnicze. Trudna sytuacja najbliższych nie zaistniała z dnia na dzień, nie nosi znamion nagłych ani losowych, nie przewidzianych. Zwłaszcza, iż upadłość ogłoszono 2015 r., w tym czasie Skarżąca posiadała już wiek emerytalny. Ubieganie się o udzielenie ulg płatniczych nie może stanowić rekompensaty za poniesione straty materialne, finansowe oraz osobiste podatników.

Sposób dysponowania środkami pieniężnymi należy do suwerennych decyzji podatnika, negatywne skutki finansowe nie mogą obciążać budżetu Państwa ani być przez niego kredytowane i stanowić pozytywnej przesłanki do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia. Zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Nie można wymagać, aby inne instytucje traktować w sposób uprzywilejowany w stosunku do Skarbu Państwa. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji braku dostatecznych środków podatnik ma prawo spłacać w pierwszej kolejności swoje zobowiązania cywilnoprawne, natomiast ciężar spłaty jego zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Przyznanie w takim przypadku ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników.

Skarżąca ma obowiązek, jak ogół społeczeństwa, regulować zobowiązania podatkowe na bieżąco. Udzielenie skarżącej ulgi w spłacie zaległości w podatku od nieruchomości stanowiłoby, zatem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Skarżąca byłaby bowiem w sytuacji korzystniejszej niż inni podatnicy rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W rezultacie w działaniu organu I instancji trudno doszukać się naruszenia takich wartości, jak sprawiedliwość czy równość wobec prawa, które kryją się pod pojęciem interesu publicznego.

W skardze na powyższą decyzję J.L. zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na zapadłe orzeczenie, polegające na naruszeniu:
2. 1. Przepisu art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, i niedopatrzeniu się przez organ naruszenia przepisów postępowania art. 7 w zw. z art. 77§ 1 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. polegający na braku w zakresie zebrania dowodów, polegającym na nieprzeprowadzeniu przez organ dowodu z urzędu w celu ustalenia miejsca zamieszkania syna skarżącej P.L.;
3. 2. Przepisu art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, i niedopatrzeniu się przez organ naruszenia Art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, zebranego w sprawie, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] z 2002r., w sytuacji gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego, wynika, że wyłącznym właścicielem w/w pojazdu jest A.L.;
4. 3. Przepisu art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, i niedopatrzeniu się przez organ naruszenia przepisu art, 7 w zw. z art. 77 § 1 k.k. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że sytuacja, w której znajduje się skarżąca, jak również przyczyny powstania trudnej sytuacji materialnej skarżącej, nie były przyczyną niezależną od strony, oraz powstały bez jej winy.
5. 4. Przepisu art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, i niedopatrzeniu się przez organ naruszenia przepisu art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.k. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. i pominięcie przez organ okoliczności, że na mocy postanowienia o ogłoszeniu upadłości A.L., pomiędzy skarżącą a jej mężem istnieje z mocy prawa ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, w sytuacji gdy organ, przy ustalaniu sytuacji finansowej skarżącej uwzględnił majątek upadłego A.L..
6. II. Błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na:
7. 1. Przyjęciu przez organ w uzasadnieniu decyzji (str. 2 akapit 1, zdanie 7), że skarżąca prowadziła wraz z mężem A. i synem P.L., działalność gospodarczą, w sytuacji gdy z akt sprawy nie wynika taka okoliczność, a organ dokonał powyższego ustalenia w sposób dowolny, bez potwierdzenia w materiale dowodowym;
8. 2. Ustaleniu, że skarżąca jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] z 2002r., co pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy.
9. 3. Pominięciu przez organ, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, w sprawie ogłoszenia upadłości A.L., pomiędzy skarżącą a jej mężem, z mocy prawa powstał ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.
10. 4. Przyjęciu przez organ, że skarżąca nie pozostaje bez winy przy powstaniu jej trudnej sytuacji majątkowej, w sytuacji gdy na jej sytuację złożyło się; niewypłacalność męża i syna, którzy byli współodpowiedzialni za płacenie podatku od nieruchomości, brak zaspokojenia swojej prawidłowo zgłoszonej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, brak regulowania podatku przez męża i syna skarżącej z uwagi na niewypłacalność.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Na wstępie zauważyć należy, że postępowanie w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowane jest w całości w Ordynacji podatkowej zatem niezasadne są wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgodności z przepisami, na podstawie których została wydana.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo zrozumiały przesłankę interesu publicznego w kontekście ww. dyspozycji i w konsekwencji nie zbadały należycie jej zaistnienia.

Zauważyć należy, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Niewątpliwie wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (np. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1341/19, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (np. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, dnia 14 stycznia 2020 r., syng. akt II FSK 819/19, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzjach organów obu instancji nieprawidłowo zatem interes publiczny rozumiany jako publiczny interes fiskalny, wynikający z powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, stał się przeciwwagą dla ważnego interesu podatnika. Taki sposób stosowania art. 67a § 1 O.p. uniemożliwiałaby wydanie jakiejkolwiek decyzji umarzającej zaległość podatkową. Taka decyzja zawsze byłaby sprzeczna z interesem publicznym. Sąd podziela opinię organów, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być sytuacją wyjątkową, uzasadnioną jedynie ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jednak, jak słusznie zauważyła skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zaistnienie interesu publicznego jest jedną z dwóch przyczyn, dla których ulgę można zastosować.

Natomiast organy nieprawidłowo przyjęły, że jest przesłanką negatywną, której zaistnienie uniemożliwia zastosowanie ulgi. Taki sposób zastosowania art. 67a § 1 O.p. narusza go w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że przesłanka interesu publicznego powinna być rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2405/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaufanie do organów władzy powstaje dzięki działaniom, które z perspektywy obywatela, jawią się jako spójne i konsekwentne. Bez znaczenia jest czy podejmowane są one przez ten sam, czy różne organy. Ważne jest aby prowadziły do wspólnego rezultatu i nie negowały się wzajemnie.

Organy podatkowe obu instancji nie zbadały należycie, czy w sprawie zaistniała tak rozumiana przesłanka interesu publicznego. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z zaskarżonej decyzji, zaległość, o umorzenie której wnioskowała skarżąca, obciążała solidarnie J.L. oraz m.in. jej męża A.L.. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy umorzył w całości niezaspokojone zobowiązania, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym A.L.. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd wskazał m.in., że "dłużnik stał się niewypłacalny bez własnej winy i dał dowód, że jest człowiekiem uczciwym, zaś jego niewypłacalność nastąpiła z przyczyn od niego niezależnych". Jak wskazał organ I instancji, "wnioskodawczyni została jedynym dłużnikiem zobowiązanym do spłaty powstałych zaległości podatkowych".

Z perspektywy obywatela może być niezrozumiałe, dlaczego Sąd umorzył zaległość podatkową A.L., a organy podatkowe odmówiły ulgi w spłacie tego samego zobowiązania jego żonie. Zauważyć przy tym należy, że organy obu instancji oceniając możliwości płatnicze skarżącej, wzięły pod uwagę okoliczność, że prowadzi ona gospodarstwo domowe wraz z mężem. SKO wskazało, że w tak ustalonej sytuacji finansowej, uregulowanie przedmiotowej płatności może stanowić problem dla skarżącej, jednak nie jest niemożliwe (str. 6 decyzji SKO). Nie zwróciło jednak uwagi, że obecna sytuacja majątkowa A.L. (np. brak zajęcia komorniczego ze świadczenia emerytalnego), a tym samym wspólnego gospodarstwa domowego, wynika bezpośrednio z ww. postanowienia Sądu o umorzeniu niezaspokojonych zobowiązań. Z treści zaskarżonej decyzji wynika zatem, że dzięki umorzeniu m.in. zaległości podatkowej A.L. sytuacja gospodarstwa domowego skarżącej jest na tyle dobra, że może ona zapłacić tą właśnie zaległość podatkową.

Decyzje Burmistrza oraz SKO czynią iluzorycznym ww. postanowienie Sądu w części dotyczącej objętej nim zaległości w podatku od nieruchomości. Do jej zapłaty zobowiązana jest nadal skarżąca co bezpośrednio przekłada się na sytuację wspólnego gospodarstwa domowego Państwa L..

W interesie publicznym jest takie postępowanie organów podatkowych aby przejawy działania władzy publicznej były spójnie i konsekwentne, a zatem prowadziły do wspólnego rezultatu. Rezultatem tym w niniejszej sprawie jest oddłużenie gospodarstwa domowego Państwa L..

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę SKO nie wskaże interesu publicznego jako przyczyny odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz zbada, czy interes ten, rozumiany jako budowanie zaufania do organów władzy przez ich spójne działanie, przemawia za zastosowaniem wspomnianej ulgi. Ponadto dokona analizy, czy na wysokość zaległości podatkowej wpływ miało prowadzenie przez A.L. działalności gospodarczej. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla oceny, czy zaległość podatkowa, we wspomnianej w zaskarżonej decyzji, wysokości powstała w wyniku działań niezależnych od skarżącej, a tym samym czy za jej umorzeniem przemawiają także inne niż ww. względy.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zbadały natomiast zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i uznały, że zachodzi on w rozpoznawanej sprawie. Z tej przyczyny jako niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej oceny sytuacji majątkowej skarżącej. Organy uznały bowiem, że sytuacja ta uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Jednak odmówiły zastosowania ulgi z innych przyczyn. Bez znaczenia zatem są ewentualne uchybienia dotyczące ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.