Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 10 września 2026 r., sygn. akt I SA/Go 203/26

Uzasadnienie

M. L. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] maja 2026 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

W dniu [...] kwietnia 2026 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który został uzupełniony na wezwanie organu pismem z [...] kwietnia 2026 r. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że P. w [...] jest beneficjentem pomocy publicznej otrzymanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetycznej (dalej: Prezes URE) z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1685 ze zm.) na ceny energii elektrycznej zużywanych do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych (:dalej: rekompensata).

Skarżący podał zestawienie decyzji Prezesa URE – rekompensaty, wskazując odpowiednio: Lp., numer sprawy, numer decyzji, datę wystawienia, rekompensata za rok, kwotę rekompensaty.

[...]Razem 20.167.624,67 zł.

Wskazał, że we wcześniejszych interpretacjach organów podatkowych, w szczególności: -/ pismo z [...] maja 2022 r. [...] ("CIT od rekompensat od Prezesa URE"); -/ pismo z [...] kwietnia 2023 r. [...] ("CIT od rekompensat od Prezesa URE"), organ podatkowy odmawiał podmiotom prawa do zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego otrzymanych rekompensat od Prezesa URE, opierając się na twierdzeniu, że rekompensaty nie stanowią dotacji z budżetu państwa. Organ argumentował, że środki te są wypłacone z państwowego Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (FRPKE), których dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki, a same decyzje wydaje Prezes URE.

Strona wyjaśniła, że na podstawie istniejących indywidualnych interpretacji podatkowych oraz wcześniej uzyskanych informacji, P. w latach 2020-2025 nie zastosowało się do otrzymanych rekompensat od Prezesa URE wykazanych wyżej zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Dodał, że otrzymane rekompensaty nie zostały uznane za świadczenia wolne od podatku dochodowego w oparciu o ww. zwolnienie, toteż w latach 2021-2025 wliczono je do podstawy opodatkowania oraz do podstawy ustalenia daniny solidarnościowej w oparciu o: -/ art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. - podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; -/ art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. - podstawa obliczenia daniny solidarnościowej; -/ art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. 2025 r. poz. 1461 ze zm.) - podstawa obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Skarżący zaznaczył, że 16 grudnia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 2206/23 oraz FSK 365/23, w których orzekł, że uzyskane rekompensaty mają wszelkie cechy dotacji, o których mowa w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2025 r. poz. 1483 ze zm.; dalej: u.f.p.). Wskazał, że w procesie interpretacji przepisów podatkowych o uznaniu danych środków za dotację nie powinna decydować nazwa przyjęta przez ustawodawcę (w tym przypadku "rekompensata") ani jej potoczne znaczenie. Kluczowe jest wyłącznie to, czy cechy danego świadczenia odpowiadają definicji dotacji.

Zauważył, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia "dotacja" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 126 u.f.p. Definicja ta, uregulowana w akcie prawnym o podstawowym charakterze, ma znaczenie przesądzające dla całego prawa finansowego. Zgodnie z tym przepisem, dotacje charakteryzują się łącznie: konkretnym źródłem (np. państwowy fundusz celowy, budżet państwa), przeznaczeniem na finansowanie zadań publicznych określonych w ustawie oraz szczególnymi zasadami rozliczania.

Strona wskazał, że po dogłębnej analizie mechanizmu przyznawania środków z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (FRPKE) NSA stwierdził, że rekompensaty te spełniają wszystkie ustawowe przesłanki dotacji:

1. 1. Realizacja zadań publicznych: Ustawa o systemie rekompensat wprost określa zadania publiczne, jakie mają być realizowane przez te wypłaty. Należą do nich między innymi: ochrona konsumentów przed gwałtownym wzrostem cen energii, zwiększenie konkurencyjności polskich przedsiębiorców na unijnym rynku handlu energią oraz umożliwienie zwiększania udziału odnawialnych źródeł energii w jej produkcji, co stanowi bezpośrednią realizację zobowiązań wynikających z prawa unijnego.
2. 2. Szczególny tryb rozliczania i rygoryzm ustawowy: Decyzja o przyznaniu rekompensaty ma charakter związany, a nie uznaniowy. Ponadto przepisy wymagają od beneficjenta spełnienia rygorystycznych warunków, takich jak prowadzenie produkcji w instalacji oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych. Niewypełnienie tych obowiązków lub podanie nieprawdziwych informacji skutkuje koniecznością zwrotu środków oraz potencjalnym zakazem ubiegania się o nie na okres 3 lat. Potwierdza to istnienie szczególnego sposobu przyznawania i rozliczania tych funduszy.
3. 3. Precyzyjnie określone źródło finansowania: Środki wypłacane są przez FRPKE, będący państwowym funduszem celowym. Podstawowym źródłem zasilającym ten fundusz są natomiast dochody ze sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji, które stanowią bezpośredni dochód budżetu państwa.

Wobec powyższego uznaje się - co bezpośrednio potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny – że środki te są wypłacane na finansowanie ustawowo określonych zadań publicznych i podlegają szczególnemu trybowi rozliczania. Rekompensaty mają zatem wszelkie cechy dotacji, o których mowa w art. 126 u.f.p.

Tym samym podkreśla się, że dotychczasowe, niekorzystne dla podatników stanowisko DKIS, odmawiające prawa do zastosowania zwolnienia i nakazujące wliczać kwoty ww. rekompensat do podstawy opodatkowania, zostało prawomocnie uznane za nieprawidłowe.

Skarżący stwierdził, że w świetle wskazanych wyżej prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący stwierdził, że taką argumentację organów skarbowych wykazaną w ww. interpretacjach indywidualnych DKIS uznaje się za całkowicie chybioną.

Skarżący zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.p. istotnie mówi o dotacjach z budżetu państwa, jednakże nie wymaga on, aby dotacje te były wypłacane bezpośrednio z tego budżetu. Dla zastosowania zwolnienia kluczowe jest wyłącznie to, aby źródłem tych środków były dochody budżetu państwa.

Dodał, że podstawowym źródłem finansowania rekompensat wypłacanych z FRPKE są dochody uzyskiwane ze sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w drodze aukcji. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, środki z tej sprzedaży stanowią bezpośredni dochód budżetu państwa, którego określona część jest następnie przekazywana do funduszu celowego. Tym samym bezspornie udowodniono, że źródłem wypłacanych z FRPKE rekompensat są środki przekazane z dochodów budżetu państwa. Przepis zwalniający określa wyłącznie źródło pochodzenia kapitału.

W ocenie strony, z tego względu fakt, że to Prezes URE przyznaje rekompensaty w drodze decyzji, a dysponentem funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki, stanowi okoliczność niemającą jakiegokolwiek istotnego znaczenia prawnego dla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku CIT.

Na tle powyższego opisu skarżący zadał następujące pytania:

1. 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym otrzymana pomoc publiczna od Prezesa Urzędu Regulacji Energetycznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589 i 2029 ze zm.) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytworzenia produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych (dalej: rekompensata) podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)?
2. 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym otrzymana pomoc publiczna od Prezesa Urzędu Regulacji Energetycznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589 i 2029 ze zm.) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytworzenia produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych (rekompensata), podlegają zwolnieniu do obliczenia podstawy daniny solidarnościowej na podstawie art. 30 h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)?

W ramach własnego stanowiska strona zauważyła, że należy - posługując się wykładnią orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroków z 16 grudnia 2025 r. o sygn. akt II FSK 2206/23 oraz II FSK 365/23 - w zakresie zwolnienia przedmiotowego otrzymanych rekompensat od Prezesa URE, uznać je za dotacje wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.: "Wolne od podatku dochodowego są: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36".

W jego ocenie, uznanie rekompensat otrzymanych od Prezesa URE za przychody wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy spowoduje zmniejszenie podstawy dochodu obliczenia podstawy:

1. - art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ("U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów") - co spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i złożenia korekty zeznania podatkowego dochodowego od osób fizycznych za okres od 2020 do 2025 r.;
2. - art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ("Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, 2. kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów") - zmniejszenie podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej i złożenie korekty zeznania podatkowego w zakresie daniny solidarnościowej za okres od 2020 do 2025 r.;
3. - art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą, o których mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1,3, 4 i 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 27, art. 30c lub art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 14c, art. 22 ust. 4a i 4b oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej "rokiem składkowym"." - zmniejszenie podstawy obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne i złożenia korekty składki ubezpieczenia zdrowotnego za okres od 2022 do 2025 r. W ww. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnił, że w świetle przepisy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku. Dodał, że katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie jako źródło przychodów wymieniono m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

DKIS przypomniał, że w opisie sprawy skarżący podał, że: -/ prowadzi P.; -/ jest beneficjentem pomocy publicznej otrzymanej od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1685 ze zm.) na ceny energii elektrycznej zużywanych do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, zwanej dalej "rekompensatami"; -/ otrzymane rekompensaty wliczał do podstawy opodatkowania.

Organ stwierdził, że wątpliwości strony dotyczą tego, czy otrzymana pomoc publiczna będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

DKIS wyjaśnił, że jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i ust. 9, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu organ stwierdził, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.: -/ dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej; -/ świadczenia te otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Organ dodał też, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust.

36. Przy czym w myśl art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Organ stwierdził, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że ustawą z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku (Dz. U. z 2023 r. poz. 1723) na podstawie art. 2 pkt 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 dodano ust. 42a w brzmieniu: Podatnik może nie stosować zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, w odniesieniu do określonych dotacji, jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym je otrzymał, określonego w art. 45 ust. 1, złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji ze stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do wskazanych w nim dotacji. Do wydatków i kosztów, w tym do odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowanych z dotacji, których dotyczy to oświadczenie, przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 nie stosuje się. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2024 r. i ma zastosowanie do środków otrzymanych po dniu 31 grudnia 2023 r.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, która ma na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektrycznej, DKIS zwrócił uwagę, że zasady, warunki i tryb udzielenia rekompensat określone zostały w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1215 ze zm., dalej: u.s.r.).

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ww. ustawy, do ubiegania się o rekompensaty są uprawnione podmioty wykonujące działalność w sektorze lub podsektorze energochłonnym, określonym w wykazie sektorów oraz podsektorów energochłonnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy. Dodał, że rekompensaty przyznawane są podmiotom, które spełniają warunki określone w art. 5 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 u.s.r. wskazano zaś maksymalny limit środków finansowych przeznaczanych na przyznanie rekompensat za dany rok kalendarzowy. Ponadto organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1, 2, 8 i 10 oraz art. 11, art. 12, art. 13, art. 21, art. 22 i art. 23 pkt 1 i 2 u.s.r.

W świetle powyższych regulacji DKIS zauważył, że pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, w celu jej uzyskania.

Podkreślił jednak, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Organ uznał za zasadne odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2025 r., poz. 1483 ze zm.) w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

DKIS wyjaśnił, że określone w ww. przepisie dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Organ uznał, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W jego ocenie istotne pozostaje źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

DKIS przypomniał, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zdaniem organu, zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

DKIS zauważył przy tym, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Zdaniem organu, cechą odróżniającą rekompensaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy publicznej w zakresie rekompensat kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego będzie decydować właściwy organ administracji rządowej (Prezes URE), co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym podmiotom. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wymogi formalne do skorzystania z ww. formy wsparcia reguluje szczegółowo ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Organ wyjaśnił, że podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną w postaci rekompensaty kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze "konkursu", w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby.

W ocenie DKIAS, z uwagi na odmienność charakteru dotacji i rekompensat jako instrumentów mających na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektryczne, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD−IN, jak dla dotacji z państwowych funduszy celowych.

Organ spostrzegł, że otrzymana przez stronę rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie podlega żadnym procedurom rozliczania. Podkreślił, że w przypadku dotacji obowiązuje mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny. Następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosowanego rozliczenia dotacji (o czym stanowi przykładowo art. 151 ust. 1 i art. 152 ust. 1-3 u.f.p.).

Organ zwrócił uwagę, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarżący otrzymuje określoną kwotę na skutek złożenia wniosku do Prezesa URE. Przyznanie rekompensaty jest definitywne i nie podlega rozliczeniu, które jest wymagane w przypadku otrzymanej dotacji.

Organ uznał, że otrzymana rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest skarżący, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 u.s.r. realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

DKIS zaznaczył, że sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Argumentował, że jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja", należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. W ocenie organu, brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w opisanym przypadku.

Dalej DKIS wyjaśnił, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensata", czy też "kwota różnicy ceny" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensata" i "kwota różnicy ceny", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Posługując się pojęciem "kwota różnicy ceny" ustawodawca jednoznacznie wskazuje zatem, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi część składową ceny, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji.

Organ podkreślił, że wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołał się przy tym na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13, zgodnie z którym środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego.

Organ stanął na stanowisku, że w przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

W konsekwencji DKIS uznał, że w rozpatrywanej sprawie pomoc publiczna przyznana stronie na podstawie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Zaakcentował, że z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie organ zastosował więc wykładni rozszerzającej, by zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego.

W ocenie organu, zarówno wykładnia literalna (językowa), jak i systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że rekompensata otrzymana przez stronę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Tym samym uznał w tym zakresie stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W odniesieniu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej organ wyjaśnił natomiast, że skarżący powziął również wątpliwość, czy otrzymana pomoc publiczna od Prezesa URE, mająca charakter rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytworzenia produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, podlega wyłączeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Powołując się na treść przepisów art. 30h ust. 1-6 oraz art.30i ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.f. organ uznał, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są więc osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego, są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

DKIS wskazał, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: -/ w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in.: ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia itd.), -/ art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), -/ art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%), oraz -/ art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f., oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Mając na uwadze przywołane przepisy, opis sprawy oraz charakter rekompensaty otrzymanej przez skarżącego od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, DKIS stwierdził, że świadczenie to nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powinno zostać uwzględnione w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej. W tej części organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Końcowo organ dodał, że wskazane przez stronę wyroki sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące.

W skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) przez uznanie w interpretacji stanowiska skarżącego za nieprawidłowe przy jednoczesnym poinformowaniu skarżącego wiadomością e-mail o uznaniu stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, na skutek czego organ wprowadził skarżącego w błąd co do oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, stworzył niepewność po stronie skarżącego co do jego sytuacji prawnopodatkowej oraz w praktyce skrócił termin przysługujący skarżącemu na wystąpienie ze skargą do sądu administracyjnego, czym organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
3. b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie w interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydanej w analogicznej sprawie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którymi otrzymane przez skarżącego rekompensaty są dotacjami korzystającymi ze zwolnienia z podatku dochodowego, co świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,
4. 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensaty otrzymane od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i w związku z tym nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i są uwzględniane w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej, czego skutkiem była niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruku wiadomości e-mail z [...] maja 2026 r. wysłanej z adresu poczty elektronicznej "[...]" na adres [...] na fakt poinformowania skarżącego przez organ o uznaniu stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zwolnienia od opodatkowania rekompensat uzyskanych od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji uzyskanych przez skarżącego – na podstawie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych – na ceny energii elektrycznej zużywanych do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych.

Zdaniem strony rekompensaty te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. jako dotacje. Natomiast w ocenie DKIS rekompensaty te nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie są objęte dyspozycją ww. przepisu.

Tożsame zagadnienie – choć na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w sprawach przywołanych przez skarżącego, tj. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2025 r. o sygn. II FSK 365/23 i II FSK 2206/23, a ponadto w wyrokach: z 8 kwietnia 2026 r. o sygn. II FSK 847/23, z 7 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1276/21, czy z 26 czerwca 2026 r. o sygn. II FSK 1245/25 (wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się do spornego zagadnienia prawnego i zarzutów skargi sformułowanych w sprawie stanowi w znacznej mierze, w stopniu odpowiednim dla tej sprawy - powtórzenie wywodów zawartych w powołanych wyrokach.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "dotacja", a w związku z tym należy się odwołać do definicji legalnej zawartej art. 126 u.f.p.

Pogląd taki wyrażono już w wyroku NSA z 9 lipca 2024 r., II FSK 397/24. Zgodzić się należy z zawartą w tym wyroku argumentacją (przytoczoną dalej), że sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenie zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133, zob. też A. Grabowski, M. Krzemiński, O. Pogorzelski Nakaz uwzględniania definicji legalnych (w:) M. Florczak-Wątor, A. Grabowski (red.) Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, Kraków 2021 s. 480 - 490).

Definicje legalne, jak przyjmuje się w orzecznictwie, mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa" (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 12 kwietnia 2006 r., VI SA/Wa 37/06; z 20 kwietnia 2006 r., VI SA/Wa 10/06). Należy domniemywać, że w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny. Uznać jednakże należy, że definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo".

Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47). Dyrektywa przyznająca pierwszeństwo w definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Jak słusznie zauważa M. Zieliński, w sytuacji gdy dana ustawa wyjątkowo ma potrzebę odstąpienia od definicji kodeksowej, można się spodziewać, że to odstąpienie zostanie zamanifestowane np. przez posłużenie się zwrotem "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie X oznacza (...)" (M. Zieliński, op. cit., s. 209 i 210).

W przepisach ustaw o finansach publicznych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Pojęcia zawarte w słowniczku mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Pojęcie "dotacja" zostało jednak wyjaśnione w art. 126 u.f.p., a zatem ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Cechami charakteryzującymi dotację są zatem:1) ich źródło (budżet państwa, budżet jednostki samorządu terytorialnego, państwowy fundusz celowy);

1. 2) szczególne zasady rozliczania;
2. 3) przeznaczenie na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych;
3. 4) określenie celu finansowania w ustawie albo umowie międzynarodowej.

W sprawie DKIS przyjął, że rekompensata otrzymana przez skarżącego od Prezesa URE nie stanowi dotacji. Jednym z argumentów przemawiających – zdaniem organu – było odwołanie się do definicji słownikowych.

Taki argument jest chybiony. O uznaniu danych środków za dotację nie powinna decydować nazwa przyjęta przez ustawodawcę, ale cechy danego świadczenia i to, czy odpowiadają one definicji dotacji.

Rekompensaty przyznawane są na podstawie ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Uzasadniając projekt ustawy (druk nr 3572 Sejmu VIII Kadencji) projektodawca wskazał, że zgodnie z art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz. UE L 275 z 25.10.2003, str. 32, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2003/87/WE), państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe (rekompensaty) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sektorach lub podsektorach narażonych na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych zawartych w cenie energii elektrycznej. Wprowadzane środki finansowe powinny być zgodne z treścią przepisu art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE oraz komunikatu Komisji Europejskiej w sprawie niektórych środków pomocy państwa w kontekście systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych po 2012 r. (2012/C 158/04) (Dz. Urz.

UE C 158 z 05.06.2012, str. 4, z późn. zm.; dalej: Wytyczne). Jak wskazał projektodawca, wprowadzane przez państwa członkowskie systemy rekompensat kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych stanowią programy pomocy publicznej i podlegają ocenie w zakresie zgodności ze wspólnym rynkiem dokonywanej przez Komisję Europejską. Dalej projektodawca wyjaśnił, że prawo Unii Europejskiej pozwala przeznaczyć część środków uzyskanych przez państwa członkowskie w związku ze sprzedażą uprawnień do emisji na rekompensaty dla przemysłu z sektorów i podsektorów narażonych na znaczące ryzyko ucieczki emisji. Rekompensaty mają na celu ograniczenie wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców. Z ustawy wynika, że podmioty uprawnione do uzyskania rekompensaty poza prowadzeniem instalacji w sektorze lub podsektorze energochłonnym lub zużywaniem energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł innych, niż wyłącznie własne źródła wytwórcze nieuczestniczące w systemie ETS, muszą posiadać wdrożony system zarządzania środowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1221/2009 z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie dobrowolnego udziału organizacji w systemie ekozarządzania i audytu we Wspólnocie (EMAS), uchylającego rozporządzenie (WE) nr 761/2001 oraz decyzje Komisji 2001/681/WE i 2006/193/WE (Dz. Urz.

UE L 342 z 22.12.2009, str. 1), lub system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001, lub system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001. Rekompensata może być zatem przyznana tym podmiotom, które wprawdzie korzystają z kopalnych źródeł energii, ale jednocześnie prowadzą działania zmierzające do zwiększenia korzystania z odnawialnych źródeł energii. Rekompensaty mają zatem na celu zarówno ochronę konsumentów przed gwałtownym wzrostem cen energii, jak i zwiększenie konkurencyjności polskich przedsiębiorców na rynku handlu energią oraz umożliwienie im prowadzenia działalności i zwiększania udziału odnawialnych źródeł energii w jej produkcji (art.1 i art. 5 u.s.r.). Te ostatnie cele Polska powinna realizować w ramach zobowiązań wynikających z prawa unijnego, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku. Należy zatem uznać, że ustawa określa zadania publiczne, jakie mają być realizowane poprzez przyznanie pomocy publicznej w postaci rekompensat.

O ile organ przytoczył szereg przepisów z u.s.r., mianowicie art. 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, 2, 8, 10, art. 11, art. 12, art. 13, art. 21, art. 22 ust. 1 i 2, art.23 pkt 1 i 2), to jednak w części pominął te uregulowania, które są istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia.

I tak, zasady przyznania i określenia wysokości rekompensaty są wskazane w art. 5-7b u.s.r. (przed 2022 r. również w art. 8 i 9 u.s.r.). Decyzja o przyznaniu rekompensaty jest zatem decyzją związaną. Ani prawo do przyznania rekompensaty, ani jej wysokość nie zależą od uznania organu administracji publicznej. Ponadto ustawa wymaga od podmiotu, który otrzymał rekompensatę, spełnienia określonych warunków oraz wypełnienia obowiązków, w tym prowadzenia produkcji w instalacji (art. 12 u.s.r.), a także (od 2022 r.) zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych (art. 12a u.s.r.). Określa także skutki niewypełnienia tych obowiązków lub przyznania rekompensaty mimo niespełnienia warunków ich otrzymania. Rekompensaty takie podlegają zwrotowi zgodnie z art. 13 u.s.r. Podanie nieprawdziwych informacji we wniosku o rekompensatę powoduje także, stosownie do art. 18 u.s.r., nałożenie decyzją Prezesa URE zakazu ubiegania się o przyznanie rekompensat przez tego wnioskodawcę przez okres 3 lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym decyzja o zakazie ubiegania się o przyznanie rekompensat stała się prawomocna. Przywołane przepisy pozwalają zatem na stwierdzenie, że w ustawie określono szczególny sposób ich przyznawania i rozliczania.

Rekompensaty przyznawane są na podstawie decyzji Prezesa URE (jako instytucji wdrażającej) ze środków zgromadzonych w Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: FRPKE), stosownie do art. 23 pkt 1 u.s.r. Fundusz ten, jak wynika z art. 21 ust. 1 u.s.r., jest państwowym funduszem celowym. Zgodnie z art. 29 ust. 3 u.f.p. państwowy fundusz celowy stanowi wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie. Do państwowych funduszy celowych nie zalicza się funduszy, których jedynym źródłem przychodów, z wyłączeniem odsetek od rachunku bankowego i darowizn, jest dotacja z budżetu państwa (art. 29 ust. 4 u.f.p). Państwowe fundusze celowe należą do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 7 u.f.p.). Zgodnie z art. 29 ust. 5 u.f.p. przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych.

Dysponentem FRPKE jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 2 u.s.r.). Obowiązkiem ministra właściwego do spraw gospodarki jest, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.s.r. w zw. z art. 138 ust. 6 u.f.p., sporządzenie rocznego planu finansowego Funduszu, z uwzględnieniem trybu i terminów określonych w przepisach wydanych na podstawie u.f.p. Plan jest załączany do ustawy budżetowej. Projekt planu podlega uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych. Dysponent funduszu składa także coroczne sprawozdanie z wykonania tego planu (art. 24 ust. 2 u.s.r.).

Podstawowym źródłem finansowania rekompensat wypłacanych z Funduszu są dochody ze sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji. Ponadto Fundusz może być zasilany również odsetkami od wolnych środków finansowych przekazanych w zarządzanie ministrowi właściwemu do spraw finansów. Do Funduszu trafiają również środki pochodzące ze zwrotu rekompensat na podstawie decyzji, o której mowa w art. 15, i pozostałe przychody (art. 22 u.s.r.). Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 136) środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. Określona w art. 49 ust. 2c tej ustawy część tych środków przekazywana jest do FRPKE, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.r., jest to maksymalny limit tych środków na dany rok kalendarzowy. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.r. w przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym łączna wysokość rekompensat ustalona na podstawie pozytywnie rozpatrzonych wniosków o przyznanie rekompensat złożonych w danym roku kalendarzowym przekracza kwotę ustaloną zgodnie z ust. 1 i 2, wysokość rekompensat, które będą wypłacone w danym roku kalendarzowym, podlega proporcjonalnemu obniżeniu tak, aby łączna wysokość wypłacanych rekompensat w tym roku była równa maksymalnemu limitowi środków finansowych przeznaczanych na przyznanie rekompensat, o którym mowa w ust. 1, pomniejszonemu zgodnie z ust. 2.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że 1) środki na rekompensaty, choć wypłacane przez państwowy fundusz celowy, pochodzą ze środków należnych FRKPE z przyznanych mu środków, stanowiących dochody budżetu państwa;

1. 2) wypłacane one są na finansowanie zadań publicznych;
2. 3) zadania te określone są w ustawie;
3. 4) ustawa przewiduje szczególny tryb rozliczania przyznanych rekompensat. Uznać należy zatem, że rekompensaty mają wszelkie cechy dotacji, o których mowa w art.126 u.f.p.

Zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. mowa jest o dotacjach z budżetu państwa. Przepis ten nie wymaga jednakże, aby dotacje te wypłacane były bezpośrednio z budżetu, a jedynie, aby ich źródłem były dochody budżetu. W tym przypadku źródłem wypłacanych rekompensat są środki przekazane do FRPKE z dochodów budżetu państwa. Ustawa podatkowa nie wskazuje konkretnej procedury, w ramach której przyznane mają być podatnikowi dotacje. Określa wyłącznie ich źródło. Tym samym argumenty dotyczące przyznawania rekompensat na podstawie decyzji Prezesa URE, czy też wskazanie jako ministra właściwego do spraw gospodarki jako dysponenta funduszu, stanowią okoliczności niemające istotnego znaczenia dla zwolnienia rekompensat od podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z istotnym naruszeniem przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co słusznie zarzucono w skardze.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ nie miał bowiem obowiązku uwzględnić aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydanej w analogicznej sprawie interpretacji indywidualnej. Zwrócić należy uwagę, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podobnych nie ogranicza uprawnień organu do autonomicznej analizy zdarzeń istotnych podatkowo i formułowania w tym zakresie stanowiska interpretacyjnego. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3612/16). Taką też analizę DKIS w rozpatrywanej sprawie przeprowadził. Inną natomiast rzeczą jest to, że skład orzekający – z wyżej wskazanych przyczyn – ocenił ją jako błędną.

Ponadto kwestia wysłania do skarżącego wiadomości e-mail o wydaniu pozytywnego rozstrzygnięcia nie stanowiła, w ocenie Sądu, o naruszeniu ww. przepisów. Jak słusznie zauważył organ, zaskarżona interpretacja indywidualna została doręczona stronie [...] maja 2026 r. i to od tego momentu zaczął biec 30-dniowy termin na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Z kolei wiadomość e-mail została wysłana 3 dni później i miała ona jedynie charakter informujący o wydaniu interpretacji. Co ważne, nie zawierała rozstrzygnięcia sprawy ani nie modyfikowała treści wydanego aktu. Podkreślić trzeba, że omyłka polegająca na zawiadomieniu strony o uznaniu za prawidłowe stanowisko skarżącego nie miała wpływu na jego prawa procesowe, skoro już przed wysłaniem wiadomości e-mail skarżący miał wiedzę o treści rozstrzygnięcia zapadłego w jego sprawie. W żaden sposób wiadomość e-mail nie skróciła terminu do wniesienia skargi, bo ten rozpoczął swój bieg od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej.

Skarżący miał więc 30 dni na zaskarżenie tego rozstrzygnięcia (por. art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.), co też w ustawowym terminie uczynił.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Organ wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. zawartą w niniejszym wyroku.

W tym miejscu należy też zaznaczyć, że na mocy art. 57a P.p.s.a., w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie skład orzekający nie miał kompetencji do oceny zagadnienia przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pytaniu nr 2, bowiem – choć niewątpliwie odpowiedź na pytanie nr 1 ma wpływ na wynik pytania nr 2, to co do tej drugiej, spornej na etapie postępowania przed organami kwestii - nie sformułowano wprost konkretnych zarzutów, tj. naruszenia konkretnych przepisów prawa i nie przedstawiono w tym zakresie odpowiednio szczegółowego uzasadnienia.

Z kolei o kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118) oraz opłata od udzielonego pełnomocnictwa procesowego (17 zł).