Uzasadnienie
Skarżąca M.U. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2020 r.: 1. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług - za luty 2015 r. wysokości 1.452,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2015 r. w wysokości 1.419,00 zł.; - za kwiecień 2015 r. wysokości 7.351,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w wysokości 7.283,00 zł.; - za lipiec 2015 r. wysokości 3.524,00 zł i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2015 r. w wysokości 3.455,00 zł.;
- - za wrzesień 2015 r. wysokości 184,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r. w wysokości 109,00 zł.;
- - za listopad 2015 r. wysokości 105,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. w wysokości 75,00 zł.;
- - za grudzień 2015 r. wysokości 502,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. w wysokości 432,00 zł.
- 2. w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Przed wszczęciem kontroli podatkowej za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji dysponował informacjami dotyczącymi handlu na portalu aukcyjnym [...] przez skarżącą, posługującą się nickiem [...]. Przedmiotem handlu były m.in. wody toaletowe, perfumowane, próbki tych wód oraz inne kosmetyki.
Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. W trakcie trwania czynności kontrolnych, pełnomocnik skarżącej pismami z dnia [...].10.2016 r. i z dnia [...].10.2016 r. zgłosił wątpliwości, co do prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej, m.in. na podstawie upoważnienia z dnia [...].09.2016 r., które zostało mu doręczone w dniu 28.09.2016 r. jako pełnomocnikowi szczególnemu. Pismem z dnia [...].10.2016 r. organ instancji udzielił odpowiedzi pełnomocnikowi na pismo z dnia [...].10.2016 r. Ponadto pismem z dnia [...].11.2016 r. organ poinformował skarżącą, że S.C. traktowany jest jako pełnomocnik szczególny, o którym mowa w art. 138e ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2016 r. i dlatego ww. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone pełnomocnikowi.
Organ ustalił, że skrząca (wcześniejsze nazwisko Ż.) prowadzi działalność gospodarczą od [...].12.2009 r., pod nazwą E. w [...], zaś od [...].12.2009 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W 2015 r. skarżąca prowadziła działalność głównie w zakresie handlu perfumami oraz kosmetykami. Pismem z dnia [...].10.2016 r. organ wezwał skarżącą do przedłożenia historii rachunków bankowych lub pisemnego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do banków o historię rachunków bankowych. Pismem z dnia [...].10.2016 r. pełnomocnik skarżącej poinformował m.in., że skarżąca nie wyraża zgody na upoważnienie organu podatkowego do wystąpienia do banku o historię rachunku bankowego z uwagi na wątpliwości, co do prawidłowości pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. organ wezwał Dyrektora [...], postanowieniem z dnia [...].12.2016 r. wezwał Dyrektora [...], postanowieniem z dnia [...].12,2016 r. wezwał Dyrektora [...] oraz postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. wezwał Dyrektora [...] do udzielenia informacji na temat posiadanych przez panią M.U. rachunków bankowych, ich liczby, a także obrotów i stanów tych rachunków m.in. za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. Zestawienia operacji na rachunkach bankowych skarżącej zostały przekazane pismami z dnia [...].11.2016 r., z dnia [...].12.2016 r. i z dnia [...].12.2016 r. Zaś pismem z dnia [...].02.2017 r. [...] poinformował, że we wskazanych w postanowieniu okresach nie prowadził rachunku bankowego na rzecz skarżącej.
Ponadto pismami z dnia [...].11.2016 r. i [...].01.2017 r. organ pierwszej instancji wezwał panią skarżącą m.in. do wskazania kwot operacji bankowych, na wskazanych w ww. pismach rachunkach bankowych, dotyczących prywatnych rozliczeń, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dowodów potwierdzających prywatny charakter tych operacji. Odpowiadając na wezwanie skarżąca wyjaśniła, że kwoty sprzedaży podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług za konkretne okresy zostały wykazane w odpowiednich deklaracjach i zeznaniach podatkowych, zaś różnice powstałe w wyniku porównania kwot wykazanych w zeznaniach z kwotami wpływów na rachunki bankowe, to wpływy mające charakter prywatny. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zawarł w protokole kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23.03.2017 r. Z protokołu kontroli podatkowej wynika m.in., że organ w wyniku podsumowania kwot wpływów na rachunki bankowe skarżącej w okresie od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. stwierdził, iż ich łączna wartość (wyłączając przelewy z jednego rachunku bankowego na drugi) wynosiła 463.272,98 zł., natomiast łączna wartość sprzedaży wykazana w złożonych przez skarżącą za 2015 rok deklaracjach VAT-7 wyniosła 90.500,00 zł. brutto.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi prowadzone przez skarżącą dla celów należnego podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają w całości sprzedaży dokonanej w 2015 r. i są nierzetelne.
Postanowieniem z dnia [...].08.2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Postanowienie doręczono skarżącej w dniu 4.09.2017 r. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pismem z dnia [...].10.2017 r. organ zwrócił się do Dyrektorii Izby Administracji Skarbowej o udzielenie pomocy technicznej polegającej na udokumentowaniu prowadzonej działalności gospodarczej w Internecie, w szczególności w uzyskaniu listy wpłat, raportu lub zestawienia wpłat m.in. za 2015 r., w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W odpowiedzi Izba Administracji Skarbowej pismem z dnia [...].10.2017 r. przekazała arkusz informacyjny wraz z zestawieniem ustalonych transakcji. W zestawieniu wyszczególnione zostały zakończone m.in. w 2015 r. aukcje osoby, posługującej się nickiem: [...] i [...].
Obrót w 2015 r. na koncie [...] wyniósł 36.820,69 zł, a na koncie [...] wyniósł 5.272,69 zł. Pismem z dnia [...].10.2017 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do przedłożenia historii wskazanych w piśmie rachunków bankowych, wraz z podaniem szczegółów transakcji oraz stanów i obrotów. W odpowiedzi z dnia [...].11.2017 r. skarżąca wyjaśniła, że jej jedyny firmowy rachunek bankowy to rachunek w [...]., zaś pozostałe rachunki bankowe wskazane w ww. piśmie, były rachunkami prywatnymi, niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, do których nie posiada dostępu i nie dysponuje ich historią. Pismem z dnia [...].11.2017 r. wezwano skarżącą na przesłuchanie, na które się nie stawiła.
W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu skarżąca wyjaśniła m.in., że handel w 2015 r. był prowadzony przez portal [...] oraz, że handlowała jedynie kosmetykami. Ponadto oświadczyła, że używała konta [...], a konto [...] to konto jej mamy i sprzedawała z tego konta używane rzeczy syna. Wyjaśniła również, że zdarzały się zwroty towarów i przechodziły one na rachunki bankowe.
Pismami z dnia [...].11.2017 r., [...].12.2017 r., [...].01.2018 r. i z dnia [...].09.2018 r., organ pierwszej instancji zwrócił się do G. Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących zrealizowanych m.in. w 2015 r. transakcji w systemie PayU na rzecz skarżącej oraz podmiotów posługujących się wskazanymi w pismach niekarni. G. Sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi przy czym część z nich została utrwalona na płytach CD. W dniu [...].09.2019 r. organ sporządził protokół z czynności sprawdzających dot. informacji uzyskanych od G. Ponadto pismami z dnia [...].01.2018 r. organ zwrócił się do D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i Centrali P. o udzielenie informacji, czy firmy te miały zawartą umowę na świadczenie usług z skarżącą oraz czy doręczały przesyłki od wyżej wymienionej osoby. Pismem z dnia [...].10.2018 r. zwrócił się do R. Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących zrealizowanych m.in. w 2015 r. transakcji zawartych przez skarżącą i wskazanie danych osób, które dokonały zakupu od ww. osoby, dla których świadczono usługi kurierskie.
P. S.A. w piśmie z dnia [...].02.2018 r., uzupełnionym pismami z dnia [...].05.2018 r. i z dnia [...].08.2018 r., poinformowała, że zawarła umowę ze skarżącą w dniu [...].05.2015 r. na czas określony od dnia [...].05.2015 r. do dnia [...].05.2016 r. oraz przekazała dokumenty dotyczące współpracy. Pozostałe firmy poinformowały, że nie zawierały umów na świadczenie usług oraz, że w ich systemach nie widnieją żadne transakcje dotyczące skarżącej. Natomiast R. Sp. z o.o. w odpowiedzi z dnia [...].11.2018 r. przekazała kopię umowy o świadczenie usług z [...].01.2011 r. zawartą ze skarżącą oraz duplikaty faktur VAT wystawionych na jej rzecz za 2015 rok oraz specyfikacje do faktur VAT, obejmujące dane odbiorcy przesyłki.
Ponadto spółka poinformowała, że dane odbiorcy przesyłek, wskazanych na załączonych specyfikacjach, mogą nie być tożsame z danymi osoby, która dokonała zakupu od skarżącej, gdyż spółka nic zbiera danych osób, które dokonują zakupów, umożliwia jedynie nadawanie przesyłek przez swój serwis [...]. Użytkownicy serwisu wpisują dane nadawcy i odbiorcy - czyli podmiotów, które mogą, ale nie muszą być stroną transakcji, której przedmiotem jest najprawdopodobniej zawartość nadawanych przesyłek.
Pismem z dnia [...].09.2018 r. organ zwrócił się do G. Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących zrealizowanych m.in. w 2015 r. transakcji za pośrednictwem portalu [...] przez skarżącą oraz danych używanych, którymi się posługiwała. W odpowiedzi z dnia [...].09.2018 r. G. przekazała dane użytkownika oraz poinformowała, że ogłoszenia zamieszczane w serwisie [...] są przechowywane w bazie danych przez okres 6 miesięcy od daty zakończenia emisji, a po wskazanym terminie są one bezpowrotnie usuwane. Organ pierwszej instancji pismami z dnia [...].02.2019 r. zwrócił się do Dyrektora [...]., Dyrektora [...] oraz Dyrektora [...] (dawniej [...]) o przesłanie historii operacji na wskazanych rachunkach bankowych oraz udzielenie informacji na temat posiadanych przez skarżącą rachunków bankowych, ich liczby, a także obrotów i stanów tych rachunków za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. Zestawienia operacji na rachunkach bankowych zostały przekazane pismami z dnia [...].02.2019 r., z dnia [...].02.2019 r. i z dnia [...].02.2019 r.
Nadto organ pierwszej instancji pismami z [...].04.2019 r., [...].04.2019 r., [...].06.2019 r., [...].07.2019 r., [...].07.2019 r. i z dnia [...].07.2019 r. zwrócił się do 35 podmiotów (w tym do 2 Spółek i 33 osób fizycznych), których dane figurowały w zestawieniach sporządzonych przez banki, o udzielenie informacji w sprawie wpłat dokonanych na rachunki bankowe skarżącej. Na pytania 9 podmiotów nie udzieliło odpowiedzi, 3 podmioty wskazały, że przelew dotyczył zakupu od skarżącej perfum i kosmetyków, 3 podmioty wskazały, że przelew dotyczył zakupu od skarżącej, ale nie pamiętają czego, natomiast pozostałe podmioty wskazywały, że były to przelewy prywatne, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź, że nie pamiętają czego dotyczyły przelewy.
Pismami z dnia [...].05.2019 r. i [...].06.2019 r. organ I instancji wezwał skarżącą do udzielenia dalszych wyjaśnień dot. transakcji na rachunkach bankowych, w tym wyjaśnienia wpłat gotówki we wpłatomacie oraz wpływów i wpłat od różnych osób, a także o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy wysokością wpływów na rachunki bankowe za pośrednictwem Pay-u i PayPal, a wartością transakcji zarejestrowanych na portalu [...]. Skarżąca wyjaśniła w odpowiedzi, że nie pamięta czego dotyczyły niektóre wpływy na rachunek, ale prawdopodobnie były to zwroty za zakupy on-line, część transakcji dotyczyła natomiast przelewów z własnego konta, wpłat od mamy, wpłat od męża na spłatę pożyczki oraz, że wpłaty te nie były związane z działalnością gospodarczą. Nie wyjaśniła natomiast rozbieżności pomiędzy wpływami z Pay-u i PayPal na jej rachunki bankowe, a wartością transakcji zarejestrowanych na portalu [...].
Kolejnymi pismami z [...].07.2019 r., [...].07.2019 r. i z [...].08.2019 r. organ zwrócił się do P. S.A. o udzielenie informacji dot. transakcji zrealizowanych w 2015 r. w ich systemie przez skarżącą, co wynikało z historii wpływów na rachunek bankowy. Firma P. pismami z [...].07.2019 r., [...].07.209 r. i z [...].08.2019 r. udzieliła odpowiedzi oraz przekazała dane o wysokości środków przekazanych na rachunek bankowy skarżącej za jej pośrednictwem. Pismem z [...].07.2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do P. Sp. z o.o. o udzielenie informacji dot. transakcji zrealizowanych w 2015 r. w ich systemie przez skarżącą, co wynikało z historii wpływów na rachunek bankowy. W odpowiedzi, która wpłynęła do organu w dniu 27.08.2019 r. firma P. poinformowała, że lokalna siedziba firmy P. nie jest stroną relacji biznesowej i w związku z tym nie ma żadnych relacji z klientami firmy P. w Polsce.
Dane osobowe użytkowników są przetwarzane i kontrolowane przez P. (Europa) S. a r. 1 et Cie SCA z siedzibą w Luksemburgu, która jako instytucja finansowa licencjonowana w Luksemburgu ma ściśle przestrzegać prawa luksemburskiego.
Decyzją z [...] października 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżacej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług: za styczeń 2015 r. w wysokości 957 zł, za luty 2015 r. w wysokości 1.452 zł, za marzec 2015 r. w wysokości 8.390 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 7.351 zł, za maj 2015 r. w wysokości 5.480 zł, za czerwiec 2015 r. w wysokości 5.014 zł, za lipiec 2015 r. w wysokości 3.524 zł, za sierpień 2015 r. w wysokości 2.426 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 184 zł, za październik 2015 r. w wysokości 1.335 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 105 zł i za grudzień 2015 r. w wysokości 502 zł.
W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącą odwołania organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług - za luty 2015 r. wysokości 1.452,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2015 r. w wysokości 1.419,00 zł.; - za kwiecień 2015 r. wysokości 7.351,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w wysokości 7.283,00 zł.; - za lipiec 2015 r. wysokości 3.524,00 zł i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2015 r. w wysokości 3.455,00 zł.;
- - za wrzesień 2015 r. wysokości 184,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r. w wysokości 109,00 zł.;
- - za listopad 2015 r. wysokości 105,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. w wysokości 75,00 zł.;
- - za grudzień 2015 r. wysokości 502,00 zł. i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. w wysokości 432,00 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie norm prawa materialnego, w szczególności: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 10, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 113 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegających na błędnym zastosowaniu w sprawie bądź nie zastosowania.
Zarzucono również naruszenie norm prawa proceduralnego, w szczególności: art. 120, art. 121,art. 122, art. 180, art. 182 art. 183 Ordynacji podatkowej, polegających na ich naruszeniu mający wpływ na rozstrzygniecie.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że naruszenie ww. norm polegało na naruszeniu tajemnicy bankowej przy postępowaniu organu podatkowego i żądaniu od instytucji bankowych bezpodstawnych informacji na temat obrotów na kontach bankowych podatnika bez poprzedniego żądania tych danych wobec strony skarżącej. Podniosła, że w toku kontroli podatkowej żądano od strony skarżącej przed rozpoczęciem kontroli udostępnienie rachunku bankowych lub odpowiedniego upoważnienia dla organu podatkowego. Wskazała, że organ wystąpił do [...] o udzielenie odpowiedniej informacji finansowej, po otrzymaniu której żądał od następnych instytucji bankowych informacji na temat transakcji finansowych bez podstaw prawnych. Podkreśliła, że z art. 183 Ordynacji podatkowej wynika, iż żądanie organu podatkowego w sprawie przekazania danych finansowych powinno być konkretne i w żadnym stopniu wskazywać tak ogólnych danych jakie wskazano w tym przypadku.
Wskazał również, że w art. 182 Ordynacji podatkowej, wyraźnie wskazuje się na określenie "bank" a nie "banki". W jej ocenie twierdzenie zawarte w art. 183 ww. ustawy, "po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu..." oznacza, że chodzi o wezwanie wystosowane w tym zakresie tj. konkretnych banków a nie ogólnie żądanie wszystkich banków. Zdaniem skarżącej, żądanie od strony skarżącej wskazania banków dot. działalności gospodarczej jest przekroczeniem uprawnień organów podatkowych w tym zakresie i naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ przy zbieraniu dowodów naruszono normy prawne, co powoduje, że dowody zebrane w ten sposób nic mogą stanowić dowodów w sprawie i nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia podstawy opodatkowania.
Nadto stwierdziła, że w dalszym ciągu żądano informacji wrażliwych od następnych instytucji bankowych, pomimo że nie poprzedzono żądania takich informacji od strony skarżącej. Do takiego postępowanie zobowiązują przepisy art. 182 - 183 Ordynacji podatkowej i ich niewypełnienie jest naruszeniem prawa. Podobna kwestia dotyczy żądania od grupy [...] danych finansowych wobec innych niż strona skarżąca właścicieli kont sprzedażowych. Wskazała, że w trakcie postępowania żądano od portalu [...] danych niezwiązanych ze stroną skarżącą, co jest wprost naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej.
Ponadto w ocenie skarżącej istnieje poważna wątpliwość dowodowa w sprawie wpłat PayPal które wyłącznie na podstawie domniemań i szeregu wątpliwych argumentów zostały uznane za przychody z działalności gospodarczej, pomimo że organ drugiej instancji nie posiada jakiegokolwiek dowodu, co do jego ostatecznego charakteru. Zdaniem skarżącej zasady ogólne z Ordynacji podatkowej a zwłaszcza z art. 120 i art. 180 wynika udowodnienie charakteru wpłat na rachunek bankowy bez możliwości dowolnego sugerowania ewentualnej możliwości danej kwestii. Podkreśliła, że istotna w sprawie jest kwestia opodatkowania szacowanych dochodów za 2015 r. Wskazała, że firma za 2014 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i obroty w ciągu 12 miesięcy 2014 r. nie przekroczyła obrotów 150 tys. zł, tym samym zgodnie z art. 113 ust 1 ustawy ewentualne obroty powinny być opodatkowane w 2015 r. po przekroczeniu 150 tys. zł.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.
Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w sprawie nie doszło do naruszenia tajemnicy bankowej przez organy podatkowe, poprzez żądanie od instytucji bankowych informacji na temat obrotów na kontach skarżącej, bez poprzedniego żądania tych danych skierowanych do strony postępowania.
Informacje te były informacjami zupełnymi, które pozwoliły na ustalenie danych odnośnie nadawców i odbiorców poszczególnych operacji bankowych i ich tytułów (wpływów i obciążeń). Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej pozyskał od banków, na podstawie art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej, informacje dotyczące rachunków bankowych skarżącej. Przy czym informacje te nie zawierały informacji o nadawcach i odbiorcach przelewów, ani informacji o tytułach przelewów, ponieważ przepisy art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawniały organ jedynie do pozyskania informacji na temat posiadanych przez skarżącą rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków.
Stosownie do treści art. 49 pkt 2 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w brzmieniu, które zaczęło obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. - banki zobowiązane są na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, w związku z wszczętą kontrolą podatkową lub prowadzonym postępowaniem podatkowym do nieodpłatnego sporządzenia i przekazania posiadanych informacji dotyczących kontrolowanego lub strony postępowania, o których mowa w art. 48 ust. 1-6 (tj. m.in. informacji o posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców).
W takim żądaniu naczelnik urzędu skarbowego określa zakres informacji oraz termin ich przekazania. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania.
Żądania skierowane przez organ pierwszej instancji do instytucji finansowych (banków) w toku postępowania spełniały wymogi opisane we wskazanych przepisach.
Podkreślić należy, że wskazane przepisy ustawy o KAS stanowią samodzielną i niezależną od przepisów art. 182-185 Ordynacji podatkowej podstawę prawną do uzyskania stosownych informacji od banków.
Stwierdzić tym samym należy, że organ podatkowy występując ze stosownym żądaniem na podstawie wskazanych przepisów o KAS, nie musi uprzednio zwrócić się do strony postępowania na podstawie art. 183 Ordynacji podatkowej o przekazanie przez nią stosownych informacji lub o upoważnienie organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji.
Niezależnie od powyższych stwierdzeń podkreślić należy, że organ pierwszej instancji także w toku prowadzonej od dnia [...].09.2016 r. do dnia [...].03.2017 r. kontroli podatkowej nie naruszył przepisów prawa procesowego przy wystąpieniu do banków o przekazanie informacji dot. rachunków bankowych w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji pismem z dnia [...].10.2016 r. (akta administracyjne organu I instancji, tom I, k.
16) wezwał skarżącą do przedłożenia historii rachunków bankowych ze szczegółowym opisem przedmiotu operacji bankowej lub pisemnego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do banków o historię rachunków bankowych skarżącej. Organ poinformował również skarżącą, że w sytuacji nie udzielenia przez nią informacji dotyczącej obrotów na rachunku bankowym i braku pisemnego upoważnienia, organ wystąpi bezpośrednio do banków ze stosownym żądaniem. Określił przy tym termin na przekazanie stosownych informacji (historii rachunków bankowych) lub pisemnego upoważnienia. Wezwanie, zgodnie z adnotacjami, zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 05.10.2016 r. Pismem z dnia [...].10.2016 r. pełnomocnik poinformował m.in. o braku zgody skarżącej na upoważnienie organu podatkowego do wystąpienia do banku o historię rachunku bankowego, co zgodnie z brzmieniem art. 183 Ordynacji podatkowej upoważniało organ do wystąpienia o przekazanie stosownych informacji bezpośrednio do banków. W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. wezwał Dyrektora [...], postanowieniem z dnia [...].12.2016 r. wezwał Dyrektora [...], postanowieniem z dnia [...].12.2016 r. wezwał Dyrektora [...]. oraz postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. wezwał Dyrektora [...], do udzielenia informacji na temat posiadanych przez skarżącą rachunków bankowych, ich liczby, a także obrotów i stanów tych rachunków m.in. za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. W postanowieniach jako podstawę prawną wskazano m.in. przepisy art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej.
Zarzut i argumenty zawarte w skardze sugerują, że organ podatkowy obowiązany do wystosowania do skarżącej odrębnych wezwań, wskazując konkretny rachunku w konkretnym banku. Jest to argument nieznajdujący odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, a w toku postępowania odwoławczego na żądanie dyrektora izby administracji skarbowej, do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków.
Zatem organ podatkowy może żądać od banków a uprzednio od strony informacji w zakresie nie tylko obrotów i stanów danego rachunku bankowego, lecz także informacji o posiadanych rachunkach bankowych i ich liczbie. W świetle powyższego, kierując wezwanie do strony postępowania w trybie art. 183 Ordynacji podatkowej organ nie musi oznaczyć konkretnego rachunku bankowego poprzez nazwę banku, ani jego numeru, w szczególności, gdy tych danych organ nie posiada.
Jako bezzasadne Sąd uznał zarzuty wskazujące, że w trakcie postępowania żądano od [...] danych niezwiązanych ze skarżącą. Stwierdzić należy, że w arkuszu informacyjnym przekazanym przez Izbę Administracji Skarbowej za pismem z dnia [...].10.2017 r. wyszczególnione zostały m.in. informacje dotyczące rodzajów prowadzonej przez skarżącą działalności (akta organu I instancji, t. 1, k. 193-205). Z powyższej informacji wynikało, że skarżąca prowadziła sklep internetowy pod adresem [...] oraz posiadała na portalu [...] następujące konta: [...],[...]. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił się do G. Sp. z o.o. o przekazanie informacji dotyczących ww. kont. Na podstawie odpowiedzi udzielonej przez A. sp. z o.o. pismem z dnia [...].12.2017 r. dokonał ustaleń odnośnie loginów: [...], [...] (akta organu I instancji, t. I, k. 239-252). Login [...] był zarejestrowany na S.L., [...], od [...].09.2009 r. W styczniu 2010 r. z ww. kontem został skonfigurowany rachunek bankowy nr [...], w dniu [...].05.2010 r. rachunek bankowy nr [...], a w dniu [...].10.2015 r. rachunek bankowy nr [...], których właścicielem jest była skarżąca. W powiadomieniu dla kupujących nabywcy zostali poinstruowani, aby wpisywać nazwę E. i adres [...], który jest adresem zamieszkania skarżącej.
Również skarżąca w piśmie z dnia [...].04.2018 r. wyjaśniła m.in., że używała konta o nazwie [...] oraz [...], natomiast konto [...] było kontem jej mamy, co potwierdzają również ustalenia znajdujące się w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. Login [...] był zarejestrowany na B.Ż. w dniu [...].11.2009 r., pod adresem [...]. W dniu [...].10.2011 r. z ww. kontem został skonfigurowany rachunek bankowy nr [...], a w dniu [...].11.2012 r. rachunek bankowy nr [...], których właścicielem była skarżąca. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało również, że za pośrednictwem loginu [...] dokonano transakcji dotyczących sprzedaży używanych ubrań dziecięcych oraz kosmetyków i perfum. Login [...] był zarejestrowany na skarżącą w dniu [...]01.2016 r. [...].
Tym samym za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że loginy [...], i [...], były kontami związanymi ze skarżącą poprzez skonfigurowane z ww. loginami rachunkami bankowymi skarżącej. Natomiast loginy [...] i [...] były kontami, na których w ustawieniach wszelkich numerów rachunków bankowych, widniały dane zupełnie innych osób aniżeli skarżącej, w związku z czym A. sp. z o.o. nie udostępniła informacji dotyczących ww. loginów.
Skarżąca podniosła w skardze, że w jej ocenie istnieje poważna wątpliwość dowodowa w sprawie wpłat PayPal, które wyłącznie na podstawie domniemań i szeregu wątpliwych argumentów zostały uznane za przychody z działalności gospodarczej, pomimo że organ drugiej instancji nie posiada jakiegokolwiek dowodu co do jego ostatecznego charakteru.
W ocenie Sądu również ten zarzut jest niezasadny. Słusznie bowiem organy podatkowe uznały, że jest nieprawdopodobne aby transakcje uznaniowe na rachunkach bankowych skarżącej, zrealizowane przez system PayPal, mogły dotyczyć transakcji prywatnych. Przeczy bowiem temu przede wszystkim skala tych transakcji. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy, w 2015 r. skarżąca uzyskała obrót z tytułu sprzedaży towarów w łącznej wysokości 270.022,82 zł, z czego 172.408,47 zł stanowiło obrót zrealizowany za pośrednictwem systemu PayPal. Podkreślić należy, że skarżąca nie wyjaśniła charakteru wpływów na jej rachunki bankowe za pośrednictwem tego systemu. Jak słusznie wskazały organy podatkowe system PayPal jest systemem zagranicznym (firma zarejestrowana w Luksemburgu), powiązanym z serwisem aukcyjnym [...] i stosunkowo drogim w porównaniu do krajowego systemu PayU powiązanego z portalem [...], który oferuje usługi płatnicze umożliwiające konsumentom wysyłanie oraz odbieranie płatności przez Internet.
System PayPal mógł być używany w przypadku transakcji, dokonywanych m.in. za pośrednictwem sklepu internetowego, bądź innego serwisu aukcyjnego, których stroną kupującą były osoby zamieszkałe za granicą.
Potwierdzeniem powyższych twierdzeń są również informacje przekazane przez P. S.A. pismem z dnia [...].05.2018 r., do którego załączono m.in. zestawienia przesyłek pocztowych nadanych przez E. (akta administracyjne organu I instancji, t. I, k. 308-321) oraz za pismem z dnia [...].08.2018 r., do którego załączono zestawienia przesyłek pocztowych nadawanych w UP [...] (akta administracyjne organu I instancji, t. I, k.324-331). Z zestawień tych wynikało, że skarżąca za pośrednictwem P. wysyłała m.in. listy polecone zagraniczne i przesyłki g., używane w obrocie zagranicznym.
Ponadto w piśmie z dnia [...].02.2018 r. P. S.A. poinformowała, że w dniu [...].05.2015 r. została zawarta umowa ID nr [...], pomiędzy P. a skarżącą, prowadzącą działalność "E.". Przedmiotem umowy było uiszczanie przez Nadawcę należności w formie opłaty z dołu za świadczenie usług pocztowych powszechnych w obrocie krajowym i zagranicznym tj. przesyłek listowych nierejestrowanych, przesyłek poleconych, przesyłek listowych z zadeklarowaną wartością, paczek pocztowych i paczek pocztowych z zadeklarowaną wartością oraz usług niepowszechnych tj. usługi P. w obrocie krajowym w serwisie [...] i usługi G. w obrocie zagranicznym (akta administracyjne organu I instancji, t. I, k. 273). Wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że kwoty przelewane na rachunki bankowe skarżącej przez PayPal nie dotyczyły transakcji prywatnych, lecz były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
W ocenie Sądu bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust.1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 10, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 113 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał przepisy prawa podatkowego, które znalazły zastosowanie w mniejszej sprawie i przedstawiono ich wykładnię. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił obrót skarżącej w wysokości 463.272,98 zł, na podstawie historii rachunków bankowych zawierających jedynie daty księgowania, kwoty operacji i salda po operacji. Następnie w toku postępowania podatkowego uzupełnił zebrany materiał dowodowy o kompletne i pełne zestawienie zakończonych na portalu [...] aukcji dokonanych przez podmioty o nickach: [...] oraz zestawienia wpływów na rachunki bankowe należące do skarżącej zawierające tytuł wpłaty, nadawcę, odbiorcę i datę wpłaty, a także o informacje o wpłatach dokonanych za pośrednictwem PayU, informacje pozyskane od P., P. i firm kurierskich ([...] Sp. z o.o.) oraz wyjaśnienia złożone przez skarżącą, członków jej rodziny i kontrahentów skarżącej.
Na podstawie powyższych informacji organ ustalił wpływy ze sprzedaży towarów handlowych na rachunki bankowe skarżącej. Ustalając podstawę opodatkowania, związaną z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, organ wyodrębnił wpływy na podstawie szczegółów operacji, które dotyczyły: bezpośrednich wpłat od kupujących (gdzie opis wskazywał na zakup towarów handlowych), wpłat potwierdzonych przez wpłacających na wezwanie organu, wpłat od firmy P. S.A., wpłat od firmy P. oraz wpłat od pośrednika firm kurierskich tj. firmy R. Sp. z o.o. (dot. zwrotu pobrania D.). Na podstawie wskazanych dowodów organ pierwszej instancji wyliczył obrót uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży towarów handlowych w 2015 r., a następnie podatek należny od towarów i usług według stawki 23%.
Organ drugiej instancji po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, dokonała korekt w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji, w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania części wpływów na rachunki bankowe skarżącej w 2015 r., które zostały szczegółowo opisane na stronach 20-27 decyzji organu odwoławczego. Natomiast w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania za poszczególne miesiące 2015 r. pozostałych wpływów na rachunki bankowe skarżącej, wykazanych w decyzji organu pierwszej instancji (s. 24-55 decyzji), zasadnie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji.
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie należało zastosować ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowo uznały również organy, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasadnie dokonano oszacowania obrotów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. przy pomocy indywidualnej metody szacowania. Wzięto przy tym pod uwagę dowody odnoszące się bezpośrednio do działalności skarżącej za 2015 r. Takie zachowanie organów zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wysokość obrotu (podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług) uzyskanego przez skarżącą w 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oszacowano na podstawie historii obrotów na jej rachunkach bankowych, uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowań: kontrolnego i podatkowego. Ponadto, jak wynika z zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśnień skarżącej, wpłaty od kupujących obejmowały zarówno koszt towaru jak i koszt przesyłki.
Organ pierwszej instancji opierając się na ww. dokumentacji źródłowej wyliczył, iż łączna sprzedaż towarów handlowych przez skarżącą w 2015 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyniosła 271.548,88 zł. Uwzględniając jednak korekty dokonane decyzją organu odwoławczego wyliczono, że w 2015 r. skarżąca uzyskała obrót dla celów podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów w innej wysokości niż oszacował to organ pierwszej instancji, tj. łącznie 270.022,82 zł. brutto.
Podkreślić należy, że w zestawieniu znajdującym się na stronach 30 - 31 decyzji organu odwoławczego, organ dokonał przyporządkowania opisanych w zaskarżonej decyzji korekt do obrotów ustalonych przez organ pierwszej instancji w rozbiciu na poszczególne miesiące 2015 r. Mając jednak na uwadze przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015 r. nie uwzględniła ww. korekt za styczeń 2015 r. i za marzec 2015 r., które zwiększyłyby podstawę opodatkowania i kwotę zobowiązania podatkowego za ww. miesiące: styczeń i marzec 2015 r. Różnica między kwotą 90.499,73 zł. odpowiadającą wartości brutto sprzedaży zaewidencjonowanej przez skarżącą a kwotą transakcji sprzedażowych ustaloną przez organ na 270.022,82 zł., wynosi: 179.523,09 zł. Przypomnieć raz jeszcze należy, że skarżąca nie wykazała prywatnego charakteru transakcji opiewających na ww. kwotę różnicy, z których obrót brutto nie został uwzględniony w księgach podatkowych.
Podkreślenia również należy, że do obrotu brutto skarżącej nie uwzględniono tych transakcji uznaniowych na rachunkach skarżącej, w przypadku których osoba wpłacająca (przelewająca) środki wyjaśniła, iż transakcje miały charakter prywatny (zwrot za zakupione dla danej osoby towar, za wspólne prezenty dla innych członków rodziny itp.), na co wskazywały też m.in. powiązania rodzinne między skarżącą a wpłacającym środki lub tytuł transakcji, a także tych wpływów na rachunki bankowe, w przypadku których organy podatkowe nie uzyskały wyjaśnień od osoby wpłacającej i jednocześnie nie zdołano przypisać danego przelewu przychodzącego do żadnej transakcji sprzedażowej dokonanej za pośrednictwem portalu [...].
W skardze podniesiono również, że skarżąca za 2014 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i obroty w ciągu 12 miesięcy 2014 r. i nie przekroczyła obrotów 150 tys. zł, tym samym zgodnie z art. 113 ust 1 ustawy VAT ewentualne obroty powinny być opodatkowane w 2015 r. po przekroczeniu 150 tys. zł.
Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika jednak, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...].12.2009 r. pod nazwą E. w [...]. Z wydruku z dnia [...].10.2017 r. z podsystemu KONTROLA, znajdującego się w aktach sprawy (akta administracyjne organu I instancji tom I, k. 187-189) wynika, że skarżąca miała otworzony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dnia [...].12.2009 r. do dnia [...].08.2017 r., przy czym jako koniec okresu wskazano datę [...].02.2017 r. (str. 4 wydruku), tj. dzień zawieszenia działalności gospodarczej przez skarżącą.
Tym samym stwierdzić należy, że skarżąca w 2014 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wskazać również należy, że stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca rejestrując się w urzędzie skarbowym jako podatnik od towarów i usług zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - na wydruku z dnia [...].10.2017 r. z podsystemu KONTROLA, znajdującego się w aktach sprawy (akta organu I instancji tom I, k. 187-189) dla obowiązku podatkowego VAT podano m.in.: "Okoliczności- Symbol: VAT-ZD Wartość: R-REZYGNACJA Opis: Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców (...)" (str. 4 wydruku).
Przypomnieć należy, że podatnik który utracił bądź dobrowolnie zrezygnował z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma możliwość jego ponownego wykorzystania. W 2015 r. możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy miały podmioty, których przychody ze sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 150.000 zł oraz minął przynajmniej rok, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił bądź dobrowolnie zrezygnował z prawa do zwolnienia. Przy czym aby ponownie skorzystać z prawa do zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, oprócz spełnienia ww. warunków podatnik powinien złożyć do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R (na którym zostanie zaznaczony wybór zwolnienia) w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpił wybór zwolnienia z podatku od towarów i usług. Skarżąca takiego zgłoszenia aktualizacyjnego nie złożyła, co więcej składała przez cały rok 2015 deklaracje VAT-7, zachowując się jak czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Tym samym stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do korzystania w 2015 roku ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.