Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 28/23

Uzasadnienie

D.C. – Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z [...] grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z [...] września 2022 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

Pismem z [...] sierpnia 2022 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie egzekucyjnej za 2019 r., 2020 r., 2021 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2022 r. W załączeniu dodatkowo przedłożyła skorygowane deklaracje OEG-1 za 12/2019 r., 12/2020 r., 12/2021 r. i lipiec 2022 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w pierwotnie złożonych informacjach OEG-1 ujęte zostały wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte w tym okresie, niezależnie od momentu wszczęcia postępowań egzekucyjnych, których opłaty dotyczą. W jej ocenie opłaty ściągnięte lub pobrane w postępowaniach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. nie stanowią dochodu budżetu państwa, podlegającego przekazaniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 149 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2224 ze zm.; dalej też: u.k.s.).

Na wezwanie NUS, strona złożyła korekty informacji w sprawie opłaty egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa OEG-1: - za 2019 r., tj. za styczeń w kwocie 459,00 zł, za luty w kwocie 431,00 zł, za marzec w kwocie 489,00 zł, za kwiecień w kwocie 467,00 zł, za maj w kwocie 491,00 zł, za czerwiec w kwocie 594,00 zł, za lipiec w kwocie 640,00 zł, za sierpień w kwocie 499,00 zł, za wrzesień w kwocie 1.688,00 zł, za październik w kwocie 3.256,00 zł, za listopad w kwocie 2.264,00 zł, za grudzień w kwocie 2.593,00 zł, - za 2020 r., tj. za styczeń w kwocie 339,00 zł, za luty w kwocie 378,00 zł, za marzec w kwocie 281,00 zł, za kwiecień w kwocie 309,00 zł, za maj w kwocie 359,00 zł, za czerwiec w kwocie 252,00 zł, za lipiec w kwocie 261,00 zł, za sierpień w kwocie 273,00 zł, za wrzesień w kwocie 2.726,00 zł, za październik w kwocie 2.719,00 zł, za listopad w kwocie 2.520,00 zł, za grudzień w kwocie 2.967,00 zł, - za 2021 r., tj. za styczeń w kwocie 280,00 zł, za luty w kwocie 324,00 zł, za marzec w kwocie 383,00 zł, za kwiecień w kwocie 262,00 zł, za maj w kwocie 240,00 zł, za czerwiec w kwocie 242,00 zł, za lipiec w kwocie 1.347,00 zł, za sierpień w kwocie 3.402,00 zł, za wrzesień w kwocie 3.633,00 zł, za październik w kwocie 3.622,00 zł, za listopad w kwocie 1.026,00 zł, za grudzień w kwocie 3.065,00 zł, - za 2022 r., tj. za styczeń w kwocie 259,00 zł, za luty w kwocie 221,00 zł, za marzec w kwocie 305,00 zł, za kwiecień w kwocie 438,00 zł, za maj w kwocie 1.008,00 zł, za czerwiec w kwocie 3.921,00 zł oraz za lipiec w kwocie 3.992,00 zł.

Skarżący wyjaśnił także, że w okresie, który obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie egzekucyjnej, nie wystąpiły okoliczności takie jak uprawomocnienie się orzeczenia sądu skutkującego zwrotem całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, czy też pobranie należności na podstawie postanowień ustalających wysokość kosztów egzekucyjnych, które uprawomocniły się przed 1 stycznia 2019 r.

Decyzją z [...] września 2022 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że do 31 grudnia 2018 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t. j. Dz. U. z 2018 poz. 1309; dalej też: u.k.s.e.). Na gruncie tej ustawy opłata egzekucyjna stanowiła w całości dochód komornika. Natomiast od 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały podzielone między ustawę o komornikach sądowych i ustawę z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r., poz. 210; dalej: u.k.k.).

Organ wskazał, że ustawa o kosztach komorniczych określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów. Natomiast zasady wynagradzania komorników sądowych oraz istota samej opłaty egzekucyjnej zostały uregulowane w art. 149 ust. 1 u.k.s. Na mocy tego przepisu opłata egzekucyjna stała się niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym. Obecnie dochodem komornika, w myśl art. 150 u.k.s. jest wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych ustalone na zasadach określonych w tym przepisie. Wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Przy czym art. 283 ust. 1 u.k.s. wyłącza stosowanie art. 149-151 do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ocenie NUS opłaty uzyskiwane przez stronę jako komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego, za wyjątkiem prawomocnie orzeczonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalone zarówno na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, jak i w oparciu o ustawę o komornikach sądowych i egzekucji, zmieniły z dniem 1 stycznia 2019 r. swój status na niepodatkową należność budżetową na podstawie art. 149 ust 1 u.k.s. i są jedyną podstawą określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 u.k.s.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] grudnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. opłata egzekucyjna stanowiła przychód komornika. Jednak ustawodawca od 1 stycznia 2019 r. zrezygnował z tego rozwiązania i w art. 149 ust. u.k.s. wskazał, że uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa, z wyłączeniem tylko tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. Na wskazany wyżej status opłat egzekucyjnych nie ma natomiast wpływu to, czy opłaty te, orzeczone prawomocnie od 1 stycznia 2019 r., zostały ustalone na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, czy w oparciu o wcześniejszą ustawę o komornikach sądowych i egzekucji.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że przepis unormowany w ustawie o kosztach komorniczych w art. 52 ust. 1 zawiera regułę, zgodnie z którą do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Jednak zasadę tę stosuje się jedynie w takim zakresie, w jakim pokrywa się ona z przedmiotem regulacji objętych przepisami ustawy o kosztach komorniczych. Ustawa ta określa zaś wyłącznie wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów. Natomiast zasady wynagradzania komorników sądowych, jak i sama istota opłaty egzekucyjnej, uregulowane zostały w przepisach ustawy o komornikach sądowych (art. 149 - 150), łącznie z określeniem w art. 283 wyjątków od stosowania reguły i to te regulacje należało przyjąć jako podstawę rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

W ocenie DIAS powyższe okoliczności uzasadniają odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty egzekucyjnej za ww. okresy, w oparciu o art. 75 § 4a o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

1. a) naruszenie art. 72 § 1 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: o.p.) przez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo iż nadpłata ta powstała;
2. b) naruszenie art. 2a o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji uzasadnionych wątpliwości co do treści przepisów prawa;
3. c) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania wszystkich przez władzę publiczną.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ nie odniósł się w należyty sposób do argumentów podniesionych w odwołaniu. Podkreślił, że w decyzji jednozdaniowo potraktowano główny jego zarzut - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania wszystkich przez władzę publiczną, poprzestając na stwierdzeniu, że do naruszenia tych zasad nie dochodzi ponieważ orzeczenia WSA w Łodzi, na które się powołuje są nieprawomocne. Skarżący stwierdził, że z argumentacją DIAS nie sposób się zgodzić ponieważ skoro wyroki te są nieprawomocne to dlaczego są powoływane w kolejnych orzeczeniach przez wojewódzkie sądy administracyjne. Skoro mogą powoływać się na nie kolejne sądy administracyjne to dlaczego on nie może się powołać na nie dla zasadności mojego środka zaskarżenia. W przekonaniu strony organ odwoławczy winien nadto wskazać skąd uzyskał informację, że wyroki te są nieprawomocne, czego nie uczynił.

Skarżący podkreślił, że poczynił starania wszelkimi dostępnymi środkami dla obywatela Rzeczypospolitej Polskiej celem ustalenia prawdziwości twierdzenia DIAS w kwestii nieprawomocności tych orzeczeń i nie udało mu się tej informacji potwierdzić. Po to są prowadzone systemy informacji prawnej takie jak Legalis czy Lex oraz po to sądy publikują swoje orzeczenia w witrynach internetowych takich jak między innymi witryna orzeczeń NSA aby ujednolicić orzecznictwo a społeczeństwo miało do niego dostęp i na jego podstawie formułowano żądania do organów administracji państwowej jednakowego traktowania obywatela w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Informatyzacja całego systemu prawnego winna służyć między innymi temu aby zasada konstytucji jednakowego traktowania obywateli nie były zapisem a realizowaną zasadą konstytucyjną. Według strony organy obu instancji nie podjęły też próby wskazania przyczyny, która skutkowałaby zastosowaniem w sprawie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika w sytuacji uzasadnionych wątpliwości co do treści przepisów prawa, jak też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania wszystkich przez władzę publiczną.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że orzeczenia sądów administracyjnych powoływane zarówno przez stronę, jaki i organ są nieprawomocne, a we wszystkich sprawach, których dotyczą te wyroki organy podatkowe odmówiły stwierdzenia wnioskowanych nadpłat z powodów zbieżnych ze wskazanymi w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy nie stwierdził uchybień dotyczących naruszenia zasad postępowania sformułowanych w petitum skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec braku sprzeciwu skarżącego, Sąd uwzględnił wniosek organu odwoławczego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.), wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy o kosztach komorniczych i ustawy o komornikach sądowych w zakresie w jakim dotyczą opłat pobieranych przez komornika sądowego w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Skarżący prezentuje pogląd, że opłaty te nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej i są jego przychodem, w związku z czym odprowadzone przez niego kwoty w tej części stanowią nadpłatę. Według organów natomiast wszystkie opłaty egzekucyjne uzyskane przez komornika sądowego, z wyłączeniem prawomocnie orzeczonych przed 1 stycznia 2019 r., po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, przyjmują od 1 stycznia 2019 r. status niepodatkowej należności budżetu państwa. Na ww. status opłat egzekucyjnych nie ma natomiast wpływu to, czy opłaty te, orzeczone prawomocnie od 1 stycznia 2019 r., zostały ustalone na podstawie ustawy o kosztach komorniczych czy w oparciu o wcześniejszą ustawę o komornikach sądowych i egzekucji.

DIAS ocenił, że brak jest podstaw do uznania argumentacji Strony, że opłata egzekucyjna pobierana przez komorników sądowych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., nie stanowi należności budżetowej.

Przed przystąpieniem do rozważań stwierdzić należy, że tożsame zagadnienie było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, m. in. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1714/20, z 3 grudnia 2021 o sygn. akt I SA/Gl 1279/21 oraz z 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 274/22, a także WSA w Poznaniu: z 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 715/20, czy z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 436/20. Skład orzekający w pełni podzielając zaprezentowaną w nich argumentację posłuży się nią uzasadniając stanowisko w sprawie.

Rozpoznając powyższy spór w pierwszej kolejności należy odwołać się do ratio legis wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2019 r. ustaw.

Do 1 stycznia 2019 r. w zakresie działalności komorników sądowych obowiązywała ustawa z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309, dalej: u.k.s.e.). Ustawa ta regulowała zarówno kwestie ustrojowe, jak i kwestie opłat pobieranych w toku egzekucji. Zgodnie z art. 1 tej ustawy komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Komornik jest podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, a ponadto wykonuje inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 u.k.s.e.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy, komornikom powierzono w szczególności następujące zadania:

1. 1) wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2. 2) wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3. 3) sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W myśl art. 2 ust. 2 u.k.s.e. powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Czynności określone w art. 2 tej ustawy, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ww. ustawy). Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 u.k.s.e, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych (art. 35 ww. ustawy), a dodatkowo komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 tej ustawy). W myśl art. 40 ust. 1 u.k.s.e. na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia. Nadto sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 ww. ustawy).

Należy dostrzec i to, że do 1 stycznia 2002 r. obowiązywał art. 61 tej ustawy, stanowiący, że komornik otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości kwoty bazowej, której wysokość ustaloną według odrębnych zasad określa ustawa budżetowa (ust. 1). Komornik oprócz wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, pobiera wynagrodzenie prowizyjne z uzyskanych opłat egzekucyjnych (ust. 2). Jednakże na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452) powyższy przepis został uchylony. Zatem do 2002 r. wynagrodzenie przysługujące komornikowi było wynagrodzeniem wynikającym z pełnionej przez niego funkcji – funkcjonariusza publicznego.

Powyższa ustawa w jej ostatecznym kształcie wskazywała zatem, że z opłat egzekucyjnych pobieranych przez komorników sądowych pokrywał on koszty swojej działalności (w tym prowadzonej przez niego kancelarii), jak również wydatki związane z samą egzekucją.

Na tle tej ustawy powstał przy tym spór, czy komornik sądowy w ramach prowadzonej przez niego działalności jest funkcjonariuszem publicznym i jako organ państwowy korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: u.p.t.u.) czy też nie. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Spór ten został rozstrzygnięty w interpretacji ogólnej Nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2015 r. poz. 41), zgodnie z którą wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Z uwagi na powyższe ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie dwóch ustaw, tj. u.k.k. i u.k.s. Z uzasadnienia obu projektów wynika, że "Przyjęto bowiem założenie, że nowe akty prawne będą porządkowały materię egzekucyjną na zagadnienia ustrojowe (projektowana ustawa o komornikach sądowych), kosztów egzekucji oraz przepisów dotyczących zasad prowadzenia egzekucji (nowelizowane przepisy Kodeksu postępowania cywilnego). W ten sposób regulacje prawne egzekucji sądowej będą tworzyć przejrzysty system" (druk sejmowy nr 1581, sejm VIII kadencji) oraz "Projektowana ustawa o komornikach sądowych ma zastąpić obecnie obowiązującą ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2016 r. poz. 1138, późn. zm.), w zakresie ustroju i zasad wykonywania zawodu komornika sądowego. Problematyka opłat i kosztów działalności komornika sądowego będzie bowiem przedmiotem odrębnej regulacji" (druk nr 1582, sejm VIII kadencji).

Jednocześnie w ostatnim z tych druków wskazano, że "Jednoznacznie zostało wskazane, że w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym komornicy wykonują władzę publiczną i są jej organem".

W konsekwencji powyższego w art. 1 ust. 1 u.k.s. wskazano, że ustawa określa:

1. 1) zasady pełnienia służby na stanowisku komornika sądowego, zwanego dalej "komornikiem",
2. 2) prawa i obowiązki komorników,
3. 3) zasady naboru do zawodu komornika i przygotowania do wykonywania tego zawodu,
4. 4) funkcjonowanie samorządu komorniczego,
5. 5) zasady sprawowania nadzoru nad komornikami i samorządem komorniczym
6. - z uwzględnieniem konieczności zapewnienia należytego wykonywania zadań państwa w zakresie sprawnej, skutecznej i rzetelnej egzekucji sądowej".

Z kolei w myśl art. 1 u.k.k. ustawa określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów. Systematyka tego aktu wskazuje, że uregulowano w nim wydatki komornika (rozdział 2), opłaty komornicze (rozdział 3), zwolnienie od kosztów komorniczych i obniżenie opłaty (rozdział 4). Jednocześnie w myśl art. 2 u.k.k. Koszty komornicze obejmują wydatki komornika sądowego, zwanego dalej "komornikiem", poniesione w toku prowadzonego przez niego postępowania egzekucyjnego, innego postępowania albo dokonywania innych czynności oraz opłaty komornicze. W art. 6 tej ustawy wskazano przy tym katalog wydatków w odniesieniu do których komornikowi przysługuje ich zwrot z uwagi na treść art. 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że komornikowi przysługuje zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności wyłącznie w zakresie określonym ustawą.

Uważna lektura u.k.k. wskazuje, że jest to jedyny przepis wskazujący na uprawnienie komornika do zwrotu jakichkolwiek kwot. U.k.k. nie reguluje w ogóle kwestii kosztów działalności wykonywanej przez komornika, ani jego wynagrodzenia, czy też sposoby zaliczania pobranych w toku egzekucji opłat w związku z prowadzoną przez niego działalnością. To bowiem zostało wskazane w art. 149 u.k.s. W myśl tego przepisu:

"1. Opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 210).

1. 2. Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.
2. 3. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych.
3. 4. Organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii.
4. 5. Komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy.
5. 6. W przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72).
6. 7. Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, mając na uwadze zapewnienie kompletności tej informacji oraz możliwość weryfikacji prawidłowości przekazywania opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2".

Z kolei w art. 150 ust. 1 u.k.s. wskazano, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Natomiast w myśl art. 152 ust. 2 u.k.s. koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych innych niż opłaty egzekucyjne.

Porównanie zatem treści art. 150 ust. 1 u.k.k. z treścią art. 61 ust. 1 u.k.s.e.

(w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2001 r.) wskazuje, że powrócono do modelu, w którym określone zostało wynagrodzenie komornika sądowego jako funkcjonariusza publicznego. Jednocześnie treść art. 152 ust. 2 u.k.k. w zestawieniu z treścią art. 35 u.k.s.e. przesądza, że koszty prowadzonej kancelarii pokrywane są z wynagrodzenia prowizyjnego (ustalonego zgodnie z ust. 1 tego przepisu), nie zaś z opłat egzekucyjnych, tak jak to miało miejsce przed 1 stycznia 2019 r.

W druku sejmowym nr 1582 (Sejm VIII kadencji) wskazano, że "W art. 149 projektu przywrócono właściwe znaczenie zasadzie, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, a komornik w zależności od wyników swojej pracy zyskuje jedynie uprawnienie do wynagrodzenia prowizyjnego ustalanego proporcjonalnie do wysokości uzyskanych opłat. Funkcjonujące w ostatnich latach rozwiązania oparte na założeniu, że opłaty egzekucyjne stanowiły w całości dochód komornika prowadzącego kancelarię na własny rachunek, były nie do pogodzenia z oczekiwanym przecież publicznoprawnym charakterem tych opłat. Wydaje się bowiem, że opłaty egzekucyjne ostatecznie utraciły swój publicznoprawny charakter w wyniku noweli dokonanej ustawą z dnia 24 września 2004 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. poz. 2356), kiedy to uchylono art. 59 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowiący, że część ściągniętych opłat stanowiła dochód Skarbu Państwa.

Fakt, że wyłącznym beneficjentem tych środków stał się komornik, znacznie utrudniał administracyjną kontrolę prowadzonej przez niego gospodarki finansowej. Celem wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości oraz przywrócenia spójności rozwiązań systemowych przyjęto w projekcie, że opłaty egzekucyjne stanowią należność publicznoprawną, zaś w zakresie przekraczającym należne komornikowi wynagrodzenie prowizyjne - są dochodem budżetu państwa.

Z kolei w art. 150 projektu przyjęto zasadę, że w ramach prowadzonej działalności komornik pobiera wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość stanowi odpowiednią część pobranych opłat egzekucyjnych - w zależności od łącznej sumy wyegzekwowanych opłat w danym roku. Powyższe stanowi powrót, w zmodyfikowanej postaci, do rozwiązań sprzed noweli dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1452) oraz omówionych wyżej z 2004 r. i służy podkreśleniu zasady, że w świetle nowego modelu komornicy nie są "przedsiębiorcami" działającymi na własną rękę, lecz funkcjonariuszami publicznymi wykonującymi zadania jako organ władzy publicznej w ramach powierzonego im imperium państwowego. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że komornicy otrzymują swoje wynagrodzenie z wyegzekwowanych należności publicznych w zależności od wyników ich pracy.

Powyższe skorelowane jest z uprawnieniami nadzorczymi państwa realizowanymi w ramach nadzoru judykacyjnego jak i administracyjnego, jak również z faktem, że za działania komorników Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność. Zgodnie z nowymi zasadami wprawdzie pozostawia się komornikom swobodę organizacyjną w zakresie prowadzonej działalności egzekucyjnej, niemniej jednak w działalności tej podlegają wzmożonemu nadzorowi i zobowiązani są do ścisłego podporządkowania się wyznaczonym im wytycznym w zakresie prowadzonych postępowań. Powyższe wiąże się również z dalszym ograniczeniem możliwości wykonywania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi (art. 3 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 pkt 1 projektu) oraz wykonywania innych zajęć, jak też bezwzględnym zakazem prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (art. 33 ust. 2 projektu).

W art. 152 projektu przewiduje się, że koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują:

1. 1) koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną;
2. 2) koszty ochrony zajętego mienia oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;
3. 3) koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego;
4. 4) koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania, o których mowa w odrębnych przepisach;
5. 5) obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy;
6. 6) inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w ramach wydatków gotówkowych w toku egzekucji, których zwrot należy się komornikowi na podstawie odrębnych przepisów.

Koszty te komornik pokrywać będzie z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych niebędących opłatami egzekucyjnymi (art. 152 ust. 2 projektu). Zasadniczo wskazany katalog nie uległ zmianie w stosunku do aktualnie obowiązujących przepisów. Jednocześnie, zważywszy że komornik nie jest przedsiębiorcą, nałożono na niego obowiązek dostosowania wielkości ww. do skali zadań związanych z pełnieniem służby. Jest to konsekwencja oczywistego faktu, że komornik obraca środkami, nieraz znacznymi, które do niego nie należą. Tym samym omawiany przepis zmierza do zapewnienia bezpieczeństwa tym środkom i wyeliminowania sytuacji, w których komornik nadmiernie inwestując doprowadzi do sytuacji zagrażającej powstaniem niedoboru finansowego, co w konsekwencji zagrozi środkom należnym wierzycielowi znajdującym się w dyspozycji komornika".

Należało zatem określić wpływ przepisów intertemporalnych na ww. przepisy.

Zgodnie z treścią art. 283 ust. 1 u.k.s. przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim wypadku opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami (ust. 2).

Z powyższego wynika, że jedynie opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie u.k.s. nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym.

Należy przy tym zaznaczyć, że wykładania art. 149 ust. 1 u.k.s. wyraźnie odwołuje się do art. 3 ust. 1 pkt 1-2a tej ustawy oraz zasad określonych w u.k.k. Tymczasem w art. 52 ust. 1 u.k.k. wskazano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt

P 6/19, Trybunał Konstytucyjny przypominał, że "W wypadku zmiany przepisów w postępowaniu cywilnym o zastosowaniu do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowych lub dawnych regulacji rozstrzyga się na podstawie dwóch konkurujących ze sobą zasad intertemporalnych: na zasadzie kontynuacji lub na zasadzie aktualizacji. Z zasady kontynuacji wynika obowiązek stosowania do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej przepisów obowiązujących przed nowelizacją. Natomiast w świetle zasady aktualizacji, do takich postępowań zastosowanie znajdują nowe regulacje. Zastosowanie przepisów uchylanej ustawy do postępowań będących w toku, obowiązujących w momencie wszczęcia postępowania do jego zakończenia lub do zakończenia jakiegoś etapu tego postępowania, pozwala na zachowanie ciągłości reżimu prawnego, w jakim sprawa jest rozpoznawana.

Jednakże w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wadą tej zasady jest funkcjonowanie dwóch reżimów prawnych, które są stosowane w tym samym czasie w odniesieniu do toczących się tzw. spraw dawnych (wszczętych przed zmianą prawa) i tzw. spraw nowych (wszczętych po zmianie prawa). Taki dualizm może rodzić wiele trudności oraz ryzyko popełniania błędów. Nie sprzyja tym samym pewności prawa (zob. M. Uliasz, Komentarz do art. 52 u.k.k., [w:] M. Świeczkowska-Wójcikowska, J. Świeczkowski (red.), Ustawa o komornikach sądowych. Ustawa o kosztach komorniczych. Kodeks Etyki Zawodowej Komornika Sądowego. Komentarz, Warszawa 2020). Zjawisku utrzymywania dualizmu reżimów pozwala przeciwdziałać zasada aktualizacji, czyli bezpośredniego stosowania nowych regulacji do postępowań wszczętych przed zmianą prawa. Sprzyja to pewności prawa przez uproszczenie procesu jego stosowania.

O wyborze zasad intertemporalnych kształtujących reżim prawny odpowiedni do czynności procesowych dokonywanych po wejściu w życie nowych regulacji, decyduje ustawodawca. Decyzje w tym zakresie powinien podejmować, uwzględniając specyfikę danej dziedziny prawa, a także po przeanalizowaniu racji przemawiających za stosowaniem nowych lub dawnych przepisów i ich skutków dla zastanych stanów faktycznych.

W postępowaniu egzekucyjnym w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych opłata komornicza może być ściągana wraz z egzekwowanym świadczeniem (art. 21 ust. 1 u.k.k.) lub pobierana (art. 21 ust. 2 u.k.k.). Opłata ściągana jest proporcjonalna do wysokości wyegzekwowanego świadczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 zdanie trzecie u.k.k., wysokość opłat ściągniętych i należnych komornik ustala odrębnym postanowieniem wydawanym nie rzadziej niż co roku, chyba że postępowanie trwa krócej. Zatem w każdym postanowieniu wydanym w trakcie postępowania komornik powinien ustalać wysokość opłat ściągniętych i należnych w całym postępowaniu.

Natomiast podstawą pobrania opłat, o których mowa w art. 21 ust. 2 u.k.k. jest postanowienie o opłacie wydawane w związku z zakończeniem postępowania na skutek jego umorzenia w wypadkach wskazanych w art. 29 ust. 7, art. 30 i art. 46 ust. 2 u.k.k. Postanowienie o pobraniu kosztów komorniczych zawiera wezwanie strony do ich uiszczenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia pod rygorem wszczęcia egzekucji (art. 3 ust. 1 zdanie drugie u.k.k.).

W wypadku ściągnięcia opłaty wraz z wyegzekwowanym świadczeniem jako skutkiem czynności komornika, w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, podstawą określenia opłaty są przepisy poprzednio obowiązującej ustawy (art. 52 ust. 1 u.k.k.). Jednakże w wypadku umorzenia postępowania na wniosek wierzyciela przepisy nowej ustawy stosuje się od dnia wejścia w życie tej ustawy (art. 52 ust. 2 u.k.k.).

Jak z powyższego wynika, w zakresie sytuacji określonych w art. 52 ust. 1 u.k.k., ustawodawca stosuje zasadę kontynuacji, która sankcjonuje dualizm reżimów prawnych w odniesieniu do zasad ustalania opłat egzekucyjnych. Wybór tego mechanizmu można tłumaczyć sukcesywnością ściągania opłat wraz z egzekwowanymi świadczeniami. Jej zaletą jest "wyeliminowanie perturbacji związanych ze zmieniającymi się przepisami dotyczącymi kosztów komorniczych w trakcie postępowania. Niektóre czynności dotyczące kosztów są bowiem «rozłożone w czasie» (np. uiszczenie zaliczki na poczet wydatków i sfinansowanie wydatku z tej zaliczki albo ściąganie opłaty od wyegzekwowanego świadczenia i ostateczne ustalenie tej opłaty). Zmiana prawa wprowadzona w tym czasie mogłaby zatem rodzić problemy związane z wysokością należności oraz trybem ich przyznawania albo ustalania" (M. Uliasz, op. cit.)".

Sąd w składzie rozpoznającym w pełni podziela powyższy pogląd.

Art. 52 ust. 1 u.k.k. wprowadza zasadę kontynuacji, jednakże w zakresie objętym wysokością opłat egzekucyjnych, zasadami ich ustalania i pobierania w postępowaniu egzekucyjnym (w zw. z art. 1 tej ustawy). Nie odnosi się zatem do kwestii tego, czy przypadają one komornikowi i w jakiej części. Ta bowiem okoliczność objęta jest regulacją u.k.s.

Zatem uregulowanie zawarte w art. 149 ust. 1 u.k.s. w rzeczywistości należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie opłaty egzekucyjne (niezależnie od tego, czy ustalono je na zasadach określonych w u.k.k. czy u.k.s.e. - w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.) stanowią nieopodatkowaną należność budżetową, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 283 u.k.s.

Zgodnie z art. 149 ust. 3 u.k.k. przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Tymczasem u.k.k. reguluje dwa reżimy prawne dotyczące zasad poboru opłat egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego, właśnie poprzez art. 52 ust. 1 u.k.s. Zatem art. 149 ust. 3 u.k.s. dotyczy wszystkich opłat pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie czynności wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 1-2a, za wyjątkiem wprost wskazanych w art. 283 tej ustawy.

Co więcej, w przypadku uwzględnienia argumentacji skarżącego, należałoby za przepis pusty uznać art. 283 u.k.s., stanowiący, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Nadto prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w której przepisem przejściowym zawartym w jednej ustawie o określonym zakresie działania art. 1 u.k.k. można wyłączyć (zmienić) zakres stosowania ustawy innej, której materia w żadnej sposób nie została uregulowana w tej ustawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, niejako na marginesie, wskazuje także, że przyjęcie powyższej wykładni prowadziłoby także do retroaktywnych skutków w odniesieniu do statusu komornika. Przyjęcie, że odesłanie zawarte w art. 52 ust. 1 u.k.k. dotyczy całej sfery działalności komorników sądowych, w tym także sposobu rozliczania opłat egzekucyjnych w odniesieniu do wynagrodzenia (pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 557/21, uprzednio wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z 22 września 2020 r. sygn. Akt I SA/Gd 387/20), prowadziłoby także do sytuacji, w której rozliczenie to podlegałoby dualizmowi prawnopodatkowemu (w zakresie podatku od towarów i usług), w zależności od tego, czy egzekucja została wszczęta pod rządami nowych ustaw (u.k.k. i u.k.s.), czy też wszczęta (i niezakończona) pod rządami starej ustawy (u.k.s.e.). W pierwszym wypadku komornik sądowy byłby funkcjonariuszem publicznym wykonującym działalność w ramach organów państwa i niepodlegającym u.p.t.u. (por. Interpretacja ogólna Nr PT9.8101.1.2019 Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. w sprawie statusu komorników sądowych wykonujących czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym jako podatników podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. Urz.

M.F. z 2019 r. poz. 46). W drugim zaś wypadku osobą wykonują samodzielnie działalności gospodarczej (patrz ww. interpretacja ogólna Nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r.). To zaś jest niedopuszczalne w świetle zasady demokratycznego państwa prawa.

Mając na uwadze powyższe zasadnie organy stwierdziły, że wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego (za wyjątkiem prawomocnie orzeczonych przed 31 grudnia 2018 r.) po dniu wejścia w życie u.k.s., ustalone zarówno na podstawie u.k.k., jak i w oparciu o u.k.s.e., zmieniły swój status, stanowiąc niepodatkową należność budżetu państwa (art. 149 ust 1 u.k.s.) i jako takie, są jedyną podstawą określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 u.k.s.

W niniejszej sprawie skarżący wyjaśnił, że w okresie, który obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie egzekucyjnej, nie wystąpiły okoliczności takie, jak uprawomocnienie się orzeczenia sądu skutkującego zwrotem całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, czy też pobranie należności na podstawie postanowień ustalających wysokość kosztów egzekucyjnych, które uprawomocniły się przed 1 stycznia 2019 r. Jedyną przyczyną złożenia korekt była zatem odmienna interpretacja przepisów u.k.s. i u.k.k.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez stronę korekty informacji OEG-1 za okres od stycznia 2019 do lipca 2022 r. nie wywołują skutków prawych w zakresie powstania nadpłaty w łącznej kwocie 55.225 zł wynikającej z nadpłaconych opłat egzekucyjnych stanowiących niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2a u.k.k. i tym samym odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Sposób legislacji zawarty w ww. ustawach (u.k.s. i u.k.k.) mógł budzić wątpliwości skarżącego, jednakże Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zasady wyrażonej w art. 2a o.p. Przepis ten bowiem ma zastosowanie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, gdy przy pomocy dozwolonych metod wykładni przepisów prawa można uzyskać co najmniej dwa różne wyniki dokonanej wykładni, przy czym jeden z tych wyników jest bardziej korzystny dla podatnika. Wówczas na podstawie art. 2a o.p. organ ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę korzystając z wyniku wykładni najbardziej korzystnej dla podatnika. W rozpoznanej sprawie Sąd, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji uznał, że zmiana przepisów rzutuje na kwestię ustalenia opłaty egzekucyjnej, którą w tym przypadku reguluje art. 149 u.k.s. Nie wystąpiły zatem przesłanki zastosowania art. 2a o.p.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP wyrażający zasadę równości wobec prawa - w sposób jaki upatruje to skarżący.

Zgodnie z tą zasadą na gruncie prawa nie można w różny sposób traktować podmiotów, które znajdują się w jednakowej sytuacji lub traktować w sposób jednakowy podmiotów, które znajdują się w różnych sytuacjach.

Z argumentów stron sporu jasno wynika, że każda z nich podzieliła odmienne, prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych stanowisko w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej. Za określoną linią orzeczniczą opowiedział się również skład orzekający w niniejszej sprawie, co zaznaczono na wstępie rozważań. Możność odwoływania się, wspierania się określonymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie w analogicznym stanie faktycznym, w tym również w wyrokach nieprawomocnych – nie jest prawem zabroniona, aczkolwiek należy mieć na uwadze, że w tym ostatnim przypadku ostateczna weryfikacja danego stanowiska należy do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy, powołane przez obie strony wyroki nie mają jeszcze przymiotu prawomocności. Co jednak istotne z punktu widzenia spornego zagadnienia - Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając jego problematyczność – postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 4842/21 – na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 149 ust. 1-3 związku z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 590 z późn. zm.), daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 210 z późn. zm.), a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o kosztach sądowych i egzekucji (Dz. U. 2018 r. poz. 1309 z późn. zm.), czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobrane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji?".

Ponieważ powyższe postanowienie zapadło po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie, nie mogło wywrzeć wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.