Uzasadnienie
Skarżący, J.K., reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, J.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] października 2008r. nr [...].
Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w 2006 r. w drodze przetargu nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową o pow. 2,93 ha. Grunt ten w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższa nieruchomość nabyta została z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, bowiem skarżący prowadzi wraz z rodziną gospodarstwo rolne o pow. 40 ha. Jednakże z powodu niskiej opłacalności produkcji rolnej został zmuszony do sprzedaży części gruntu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych. Skarżący podzielił nieruchomość na działki i rozpoczął ich sprzedaż. Podał również, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności - ubojnia i masarnia - jednakże działki nie zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią majątek osobisty.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytanie: czy przy sprzedaży działek budowlanych zobowiązany jest do odprowadzenia podatku od towarów i usług?
W ocenie skarżącego, sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa o VAT), a stanowi jedynie sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto jego zdaniem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. W związku z powyższym zdaniem skarżącego sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 1254/05.
W wydanej w dniu [...] października 2008 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawki podatku 22%, a skarżący jest obowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej dostawy.
Pismem z dnia [...] października 2008 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją. W jego ocenie organ podatkowy dokonał błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdził, że interpretacja pozostaje nieprawidłowa ponieważ bezzasadnie rozszerza zakres zobowiązań podatkowych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Interpretację z dnia [...] października 2008r. nr [...] J.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 81/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.
W ocenie Sądu stanowisko organu w tak przedstawionym przez stronę stanie faktycznym było prawidłowe, słusznie wskazano, że właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest w myśl ustawy o VAT rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Na mocy art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta on tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczonych usług rolniczych. Jeśli zatem wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu, tym bardziej, że skarżący sprzedający grunt nie zbywał go z majątku osobistego, ale majątku składającego się na gospodarstwo rolne.
Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie wniesiono o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1699/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 530 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W motywach uzasadnienia wyroku wskazano, że w przedmiotowej sprawie istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przytoczone wyżej okoliczności skarżący nie wskazuje we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Strona nabyła bowiem sporne grunty w 2006 r.. Grunt ten w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Nieruchomość nabyta została z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, bowiem wnioskodawca prowadzi wraz z rodziną gospodarstwo rolne o pow. 40 ha. Z powodu niskiej opłacalności produkcji rolnej zainteresowany został zmuszony do sprzedaży części gruntu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych. W związku z powyższym podzielił nieruchomość na działki i rozpoczął ich sprzedaż.
Powyższe nie świadczy, co wyraźnie stwierdził Trybunał w wyroku z 15 września 2011r. (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 podkreślenie Sądu), że tylko z tego powodu sprzedający grunt jest on podatnikiem podatku VAT.
Wskazać również należy, że NSA podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, iż norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/ WE, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na przyjęcie, że Polska skorzystała z tej opcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei zgodnie z regulacją art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powyższy przepis wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Sądu wyższej instancji wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W niniejszej sprawie żadna z powyższych okoliczności nie wystąpiła, zatem Sąd rozpoznający przedmiotową sprawie związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 3 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 1699/11.
W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie czy sprzedaż działek w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem skarżącego sprzedaż ta dotyczy jego majątku osobistego i nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wobec czego nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.
Z kolei organ stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10 stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.
Wskazał również, że Rząd polski utrzymuje, iż skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]".
W wyroku tym TSUE stwierdził również, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.
W wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1699/11 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, które skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, bowiem w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o VAT, brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.
To do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.
Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1699/11).
Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie należało ustalić czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy skarżący, w celu dokonania sprzedaży gruntów, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.
W wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1699/11, którym tutejszy Sąd, na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest związany, NSA stwierdził, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Powyższych okoliczności skarżący jednak nie wskazuje we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, na co wskazał NSA w swoim wyroku. Skarżący wskazał jedynie, że nabył sporne grunty w 2006 r. Grunt ten w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższa nieruchomość nabyta została z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, bowiem skarżący prowadzi wraz z rodziną gospodarstwo rolne o pow. 40 ha. Jednakże z powodu niskiej opłacalności produkcji rolnej został zmuszony do sprzedaży części gruntu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych. Wobec czego podzielił przedmiotową nieruchomość na działki i rozpoczął ich sprzedaż.
W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie nie świadczy o tym, że sprzedając sporne grunty jest podatnikiem podatku VAT.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
/-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ B. Rennert