Uzasadnienie
C.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ) z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. którą z kolei organ odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z [...] marca 2016 r. nr [...] (dalej: ostateczna decyzja wymiarowa), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) z [...] marca 2018 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy.
Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżący zażądał, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej: o.p.), wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ostateczną decyzją wymiarową.
W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego posłużono się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, co zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 (dalej: wyrok w sprawie G).
Po wznowieniu postępowania, decyzją z [...] czerwca 2020 r. organ odmówił uchylenia w całości wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej stwierdzając, że wyrok w sprawie G pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. W jego ocenie, rozważania TSUE dotyczące związania organu ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika, z uwagi na odmienność regulacji prawa węgierskiego, nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno bowiem decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika, dowody te podlegają regułom swobodnej oceny.
Ponadto, w świetle art. 181 O.p., nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych czy karnych skarbowych.
Jak podkreślił organ, w przedmiotowej sprawie, na każdym jej etapie, strona miała zagwarantowany dostęp do dowodów, na których została oparta decyzja ostateczna. Ponadto, zarówno Naczelnik US, jak i DIAS na etapie postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, zawiadomili stronę o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W obu przypadkach strona nie skorzystała z tego prawa. Co prawda w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US zwrócił się do innych organów podatkowych o udzielenie pomocy prawnej w postaci przeprowadzenia: przesłuchania świadków, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej doraźnej lub kontroli podatkowej u kontrahentów strony i podmiotów trzecich (mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez Stronę) oraz o udzielenie informacji na temat podmiotów trzecich (mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez stronę), ale były to działania dokonywane w ramach przedmiotowego postępowania prowadzonego wobec strony, a nie jej kontrahentów. W wyniku tych działań Naczelnik US uzyskał dokumenty, które zostały wymienione w decyzji organu I instancji.
W odwołaniu skarżący zarzucił organom nieuprawnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Ponowił argument wniosku o wznowienie, że w trakcie postępowania zakończonego ostateczną decyzja decyzją wymiarową organ posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, zatem wyrok w sprawie G ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2020 r., obecnie zaskarżoną w WSA w Gorzowie Wlkp., organ utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Potwierdził stanowisko, że działania organów podatkowych w przedmiotowym postępowaniu nie uchybiły żadnym przepisom obowiązującego prawa, ani też postanowieniom wyroku w sprawie G. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. skarżący zarzucił organowi nieuprawnioną odmowę uchylenia w całości ostatecznej decyzji wymiarowej pomimo zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., czym naruszono art. 245 § 1 pkt 1 o.p.
Skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W myśl zaś art. 241 § 1 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok w sprawie G opublikowany 16 grudnia 2019 r. (skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania dnia 16 stycznia 2021 r. zachował miesięczny termin).
Sądy administracyjne przyjmują, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyraźnie wskazał, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.
Taki pogląd został również przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 477/15, w którym zawarta jest teza, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".
W świetle powyższego, podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 o.p.
Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się ponownie postępowania podatkowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. I FSK 63/08).
W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania wyrok w sprawie G nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.
Trzeba wskazać, że wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowana w wyroku w sprawie G stanowi kontynuację wykładni przedstawionej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16, gdzie stwierdzono, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Organ, rozpoznając wniosek skarżącego, analizując możliwość wpływu orzeczenia TSUE na treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie skarżącego, trafnie wskazały na kontekst prawny w jakim wydawane było powołane przez skarżącego orzeczenie TSUE. Trybunał oceniał wówczas gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał go w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i ustanowionego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - prawa do rzetelnego procesu.
Tymczasem, jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji, w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Zasady oceny dowodu z decyzji zapadłych w innych postępowaniach, takie jak sformułowane przez TSUE w wyroku G były zresztą formułowane w ramach wykładni przepisów o.p. przyjmowanej przez sądy administracyjne jeszcze przed wydaniem przez orzeczenia przez TSUE. Przyjmowano, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 o.p. obejmuje bowiem sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Nie można uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Urzędowo stwierdzone w przypadku decyzji wymiarowej jest jedynie to, że dla wystawców faktur wydano decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u., w których określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Wskazywano, że zasadnienia decyzji nie są urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawierają "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione.
Uzasadnienie decyzji nie kreuje prawdy materialnej; nie można również mówić o "dowodzie z decyzji". Wiarygodność można bowiem przypisać dowodom, a nie ocenie tych dowodów dokonanej przez inny organ (zob. np. wyroki WSA: z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14, z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11, z 22 maja 2019 r. I SA/Go 195/19; ten ostatni w innej sprawie skarżącego).
W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją wymiarową wolne było od naruszeń, jakie wytknął TSUE w sprawie G, o randze uzasadniającej uchylenie rozstrzygnięcia. Nie można przyjąć, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach nieznanych stronie oraz na związaniu ustaleniami w sprawach podatkowych innych podmiotów.
Organy przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe nie ograniczające się do pozyskania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Pozyskały m.in. księgi i ewidencje podatkowe, deklaracje, faktury, umowy, wyciągi rachunków bankowych, protokoły przesłuchania strony, świadków, protokoły z kontroli, czynności sprawdzających, a po dokonaniu ich analizy i oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, wskazały, które uznały za wiarygodne, a którym i dlaczego takiej wiarygodności odmówiły. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US m.in. przeprowadził czynności sprawdzające u podmiotów współpracujących ze skarżącym. Tyle, że czynności te dokonywane były w ramach postępowania prowadzonego w sprawie skarżącego. Organ w ustaleniach faktycznych nie polegał bezkrytycznie na decyzjach wydanych w stosunku do innych podmiotów, a takie właśnie postępowanie (i jego podstawy prawne) legło u podstaw stanowiska TSUE w sprawie G. W postępowaniu wymiarowym w sprawie skarżącego organ przesłuchał stronę i wielu świadków zmierzając do weryfikacji okoliczności rzutujących na treść obowiązku podatkowego skarżącego.
Badał czy i kto wykonywał usługi budowlanych na poszczególnych obiektach wymienionych w ostatecznie zakwestionowanych fakturach. Ponadto, zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie przesłuchania świadków, czynności sprawdzających, kontroli doraźnych lub kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego i podmiotów trzecich mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez skarżącego, czy udzielenie informacji na temat tych podmiotów, przy czym, były to działania dokonywane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a nie jego kontrahentów.
Co więcej, wszystkie ww. dowody, zarówno te pozyskane od innych organów podatkowych, jak i te bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy prowadzący sporne postępowanie, znajdują się w aktach sprawy i wszystkie one podlegały ocenie organów podatkowych.
Ponadto, na każdym etapie postępowania skarżący miał do nich dostęp, mogąc się z nimi zapoznać. W szczególności organy podatkowe dopełniły ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Zarówno Naczelnik US, jak i podatkowy organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji wymiarowych, zawiadomili skarżącego o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Podkreślić także należy, że skarżący aktywnie korzystał z przysługującemu mu prawa do obrony. Przykładowo, pismem z [...] lutego 2014 r., jego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, pismem z [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał nie jest pełny i wniósł o przesłuchanie księgowej zatrudnionej w firmie skarżącego – R.B.. Miał dostęp do akt, o czym świadczy również fakt, że sporządził fotokopie wybranych dowodów. Pełnomocnik skarżącego brał również udział w przesłuchaniu skarżącego w charakterze strony. Ostateczna decyzja wymiarowa została więc wydana na podstawie materiału dowodowego, który był dla skarżącego dostępny.
Wbrew zatem wywodom skargi, brak było podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych skarżącego wskazanych w wyroku w sprawie G. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.