Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] marca 2022 r. określającą dla E. spółce jawnej (skarżącej) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 4.342 zł.
Organy obu instancji zgodnie ustaliły, że skarżąca do [...] stycznia 2022 roku była właścicielką nieruchomości składającej się z trzech działek o łącznej powierzchni 7866 m kw. zabudowanej budynkami magazynowymi o powierzchni użytkowej 1709,40 m kw. Tego dnia bowiem uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2021 r. sygn. akt [...] o przysądzeniu własności opodatkowanych nieruchomości na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. K. Organy przyjęły, że spółka, jako właścicielka wymienionych nieruchomości, była z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.). Ustaliły również, że skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej, co uzasadniało określenie wysokości zobowiązania podatkowego wg stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO nie nie uwzględniło jednocześnie argumentów odwołania powołujących się na złą sytuację majątkową spółki jako okoliczność nakazującą odstąpienie od obciążanie jej podatkiem.
Skarżąca nie zgodziła się z decyzją SKO i wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła organowi naruszenie licznych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Spółka podniosła, że decyzja jest krzywdząca, nie uwzględnia złej sytuacji spółki oraz faktu, że od kwietnia 2021 r. spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, jej wspólnicy utrzymują się z zasiłków. Stwierdziła również, że pominięto w ocenie fakt sprzedaży egzekucyjnej opodatkowanych nieruchomości w dniu [...] września 2020 r.
SKO wniosło o oddalenie skargi.
Pismem z [...] kwietnia 2023 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w osobie wspólnika M.N. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił wniosek dowodowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak opisanym zakresie kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, lecz z innych przyczyn niż podnoszoneskardze.
Jako prawidłową uznać należy jednak ocenę o tym, że skarżąca spółka, w odniesieniu do opodatkowanych nieruchomości, musiała być uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Jak trafnie wskazały organy znajduje to podstawę prawną w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Mowa tam, iż podatnikami podatku od nieruchomości są m. in., jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że skarżąca była właścicielem opodatkowanych nieruchomości do dnia [...] stycznia 2022 r., czyli do dnia, w którym prawomocne stało się postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2021 r. sygn. akt [...] o przysądzeniu własności opodatkowanych nieruchomości na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. K., wskutek którego nabywca wszedł w prawo własności nieruchomości. O zmianie podatnika podatku od nieruchomości - w przypadku dokonania egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości - przesądza data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy.
Jak wynika bowiem z art. 999 § 1 i 2 k.p.c. prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości przenosi na nabywcę własność nieruchomości, a ponadto od dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności powtarzające się daniny publiczne przypadające z nieruchomości ponosi nabywca. A contrario, do dnia uprawomocnienia się postanowienia o przesądzeniu własności na rzecz nabywcy, podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych i użytkownik wieczysty gruntów, którego nieruchomość została w ramach egzekucji zbyta w drodze licytacji (wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2010 r. I SA/Gl 199/10; wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej powołującej się na fakt skutecznej licytacji nieruchomości przeprowadzonej w 2020 roku. Prawnie istotny dla ustalenia, kto był podatnikiem podatku od nieruchomości od opodatkowanych nieruchomości, w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie, był moment uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Ponieważ miało to miejsce [...] stycznia 2022 roku, podatnikiem do tego dnia była skarżąca.
Jako przynajmniej przedwczesne, gdyż niepoparte uzasadnieniem ani nieznajdujące podstaw w zgromadzonych dowodach, WSA w Gorzowie Wlkp. ocenił natomiast uznanie, że opodatkowane nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego wg stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).
Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni.
Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
W rozpoznawanej sprawie natomiast organy w ogóle nie uczyniły przedmiotem postępowania dowodowego powyższych kwestii. De facto jedyną podstawą dla opodatkowania nieruchomości skarżącej wg stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było ustalenie, że skarżąca była ich właścicielką. Nie zbadano w ogóle związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę.Nie zbadano również, czy spółka w postępowaniu egzekucyjnym sprawowała zarząd opodatkowanym nieruchomościami. Ten bowiem, w przypadku wszczętej egzekucji z nieruchomości może zostać odebrany dłużnikowi na wniosek wierzyciela (art. 931 § 2 k.p.c.). Dłużnik może również zostać ograniczony w możliwości wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 931 § 4 k.p.c.).
Powyższe braki powodowały, że określenie zobowiązania podatkowego w stawce najwyższej, właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, było dowolne. Tym samym zaskarżona decyzja wobec braków postępowania dowodowego i poczynienia arbitralnych ustaleń faktycznych naruszała art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Nie zasługiwało jednak na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że na treść jej obowiązku podatkowego miała wpływ sytuacja majątkowa spółki. Jak zasadnie wyjaśniono skarżącej, okoliczności te nie stanowią prawnych przesłanek rzutujących na treść obowiązku podatkowego, a decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.) dotyczy zobowiązania, które powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Jak trafnie stwierdziło SKO, określenie zobowiązania podatkowego nie zostało poddane uznaniu organów podatkowych. Kwestie dotyczące interesu podatnika mogą być uwzględniane w postępowaniu dotyczącym ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.
Sąd wyjaśnia jednocześnie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony uzasadniona jest brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który nie przewiduje przeprowadzania takiego dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, a takiego wniosku o taki dowód skarżąca nie złożyła.
Uwzględniając powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.
W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zbada, czy opodatkowane nieruchomości w istocie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym wykładnię omówioną we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Jeżeli zaś uzna, że zakres koniecznego postępowania dowodowego będzie uzasadniał uchylenie decyzji organu I instancji, wyda decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p.