Uzasadnienie
Skarżąca, KC Ltd., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] września 2020 r., utrzymującą w mocy decyzje tego z [...] lipca 2020 r., nr [...], dotyczącą odmowy uchylenia w całości decyzji DIAS z [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.
Z uzasadnienia tej decyzji wynikał następujący stan sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej (poprzednik prawny DIAS) wydał [...] października 2017 r. decyzję ostateczną, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określającą: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za pierwszy kwartał 2014 r. w wysokości 3.816,00 zł, - kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].01.2014 r. w wysokości 27.600,00 zł.
Skarżąca wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp., który postanowieniem z 13.02.2018 r. sygn. akt I SA/Go 11/18 odrzucił skargę, a zażalenie spółki na to postanowienie zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) postanowieniem z 18.06.2018 r., sygn. akt I FZ 72/18 oddalił zażalenie.
Wnioskiem z [...] stycznia 2020 r. spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową. W uzasadnieniu wniosku, spółka - powołując art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. C-189/18 (dalej: wyrok w sprawie G) - podniosła, iż ma ono wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej z [...] października 2017 r., ponieważ w trakcie postępowania zakończonego ww. decyzją organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach.
Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. DIAS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] lipca 2020 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej.
Spółka wniosła odwołanie od decyzji DIAS z [...] lipca 2020 r. podnosząc, iż w trakcie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, zatem orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W wyniku rozpoznania odwołania, DIAS wymienioną na wstępie, a obecnie zaskarżoną do WSA, decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2020 r. Podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając, że wyrok w sprawie G nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, więc nie była spełniona przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Organ podniósł, iż wyrok w sprawie G odnosił się do ustawodawstwa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne w stosunku dostawcy podatnika. Organ zwrócił również uwagę na kontekst prawny, w jakim zapadł wyrok w sprawie G, a mianowicie, iż TSUE oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym węgierskie organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach, co nie miało miejsca w postępowaniu toczącym się wobec spółki.
W polskich przepisach o.p. brak jest bowiem analogicznego związania, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. DIAS powołał się tu na art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie DIAS, w sprawie spółki, granice swobodnej oceny dowodów oraz wskazania wynikające z wyroku w sprawie G nie zostały przekroczone. Organ ocenił, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (G), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Organ podkreślił, że dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie przez organ podatkowy, łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Dodał, że spółka w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.
Odpowiadając na argument spółki, iż w postępowaniu wymiarowym wykorzystano informacje dotyczące innych podmiotów, DIAS wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US zwrócił się do: - Naczelnika US, Naczelnika US i Naczelnika US o udzielenie pomocy prawnej w postaci udzielenia informacji odnośnie kontrahenta Skarżącej, tj. A Sp. z o.o. W wyniku tych czynności organ pierwszej instancji pozyskał od wskazanych organów podatkowych informacje i dokumenty, z których część została wyłączona z akt spray ze względu na interes publiczny. Powyższe czynności były dokonywane w ramach postepowania prowadzonego wobec Skarżącej, a nie jej kontrahenta A Sp. z o.o., zaś dokumenty potwierdzające zaistnienie wskazanych okoliczności znajdują się w aktach sprawy, przy czym tylko niektóre z nich zostały wyłączone na podstawie art. 179 § 1 o.p.
DIAS podkreślił, że wykorzystanie materiałów i dowodów z odrębnych czynności wobec innych podatników, jest zgodne ze stanowiskiem TSUE przyjętym w wyroku G, i nie oznacza automatycznego naruszenia prawa do obrony podatnika. Ponadto dokumenty uzyskane od innych organów podatkowych nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy obu instancji opary swoje rozstrzygnięcie. DIAS stwierdził też, że organy podatkowe obu instancji, przed wydaniem swych decyzji, wyznaczyły spółce termin do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, pouczając jednocześnie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka jednak nie skorzystała ani z prawa do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy, ani też z prawa zapoznania się z nim. Na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, spółka nie żądała zapoznania z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
W skardze na decyzję DIAS, Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzuciła organowi nieuprawnioną odmowę uchylenia w całości decyzji DIAS z [...] października 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. pomimo zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. czym naruszono art. 245 § 1 pkt 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2176 ze zm.), dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a). Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Po rozpoznaniu sprawy w tak opisanych granicach kognicji, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W myśl zaś art. 241 § 1 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jako orzeczenie mające wpływ na treść wydanej decyzji spółka wskazywała na wyrok TSUE w sprawie G, opublikowany 16 grudnia 2019 r. (składając wniosek o wznowienie 16 stycznia 2020 r. spółka zachowała ww. miesięczny termin).
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że orzeczenie TSUE ma wpływ na decyzję podatkową (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 NSA wyraźnie wskazał, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, gdzie mowa, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".
WSA w Gorzowie Wlkp., podzielając przytoczone poglądy NSA i przyjmuje, że podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie może stanowić każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 o.p.
Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się ponownie postępowania podatkowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. I FSK 63/08).
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Wyrok w sprawie G, na który powoływała się Skarżąca nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Orzeczenie TSUE nie mogło zatem doprowadzić do uchylenia tej decyzji.
Analizując poprawność oceny organów w zakresie wpływu wyroku TSUE w sprawie G na treść ostatecznej decyzji wymiarowej należy zwrócić uwagę, jak słusznie podkreślił organ, na ramy prawne, w jakich wydawane było wspomniane orzeczenie. TSUE oceniał mianowicie gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika podatku od wartości dodanej, związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach skierowanych do kontrahentów tego podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Organ ten zapoznał natomiast podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia.
Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.
Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji.
Niemniej jednak w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym sprawę Skarżącej, wykładnia sformułowana przez TSUE w sprawie G nie stanowiła normatywnego novum w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji, w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania, które zakwestionował TSUE w węgierskiej ordynacji podatkowej. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).
Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp., postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją wymiarową wolne było od naruszeń, jakie wytknął TSUE w sprawie G. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe nieograniczające się do pozyskania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Pozyskały m.in. księgi i ewidencje podatkowe, deklaracje, faktury, umowy, wyciągi rachunków bankowych, protokoły przesłuchania strony, świadków, protokoły z kontroli, czynności sprawdzających, a po dokonaniu ich analizy i oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, wskazały, które uznały za wiarygodne, a którym i dlaczego takiej wiarygodności odmówiły. W toku kontroli postępowania podatkowego podatkowy organ I instancji - Naczelnik US m.in. przeprowadził czynności sprawdzające u podmiotów współpracujących ze spółką. Tyle, że czynności te dokonywane były w ramach postępowania prowadzonego w sprawie spółki. Organ w ustaleniach faktycznych nie polegał bezkrytycznie na decyzjach wydanych w stosunku do innych podmiotów, a takie właśnie postępowanie (i jego podstawy prawne) legło u podstaw stanowiska TSUE w sprawie G. W postępowaniu wymiarowym w sprawie spółki organ m. in. zwracał się do innych organów podatkowych o udzielanie informacji dotyczących kontrahenta spółki (A sp. z o.o.).
Tyle, że wyniki tych sprawdzeń i informacji były dostępne dla strony, znajdują się w aktach sprawy i wszystkie one podlegały ocenie organów podatkowych. Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi, lecz nie skorzystała ze swego prawa. Organ wprawdzie wyłączył część dokumentów z akt sprawy na podstawie art. 197 § 1 o.p., lecz takie postępowanie z racji na interes publiczny, TSUE w wyroku w sprawie G uznał za usprawiedliwione.
Wbrew stanowisko skarżącej brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych Skarżącej, których ochrona legła u podstaw wyroku w sprawie G. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.