Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 434/20

Uzasadnienie

K.D. (dalej również jako "Skarżący", "Strona"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływany dalej również jako "organ drugiej instancji", "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej również jako "organ podatkowy") z dnia [...] września 2015 r. nr [...] (dalej również jako "decyzja ostateczna").

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] września 2015 r. decyzję ostateczną nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającej K.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Na skutek wniesienia przez Stronę skargi z dnia [...] października 2015 r. na ww. decyzję ostateczną z dnia [...] września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 457/15 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 796/16 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 168/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r., nr [...].

Następnie skarga kasacyjna K.D. wniesiona od ww. wyroku z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 168/18 została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1700/18.

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do Izby Administracji Skarbowej wniosek z dnia [...] stycznia 2020 r. K.D., reprezentowanego przez doradcę podatkowego, w którym wniesiono o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2009 r. W uzasadnieniu ww. wniosku, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w postępowaniu Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, podniesiono, iż ma ono wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2015 r., bowiem w trakcie postępowania zakończonego ww. decyzją organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach.

Postanowieniem [...] lutego 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił, na wniosek Strony, postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] września 2015 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił K.D. uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że mając na uwadze przepisy art. 240 § 1 pkt 11 O.p., treść ww. wyroku, treść wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] września 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż ww. orzeczenie TSUE pozostaje bez wpływu na treść ww. decyzji ostatecznej, wobec czego uznał, że brak jest podstaw do jej uchylenia. Wskazał również, że ww. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 odnosił się do ustawodawstwa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika.

W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez Trybunał, organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi.

W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju rozwiązanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe w ocenie organu rozważania Trybunału nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych.

Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju podlegają regule swobodnej oceny.

Ponadto organ podkreślił, że z orzeczenia Trybunału wynika, iż prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na w szczególności ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego.

Przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Ponadto w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C[?]189/18 zdaniem organu nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.

DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie naruszyły obowiązku zapoznania Strony z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Strona nie skorzystała z powyższych praw również na etapie postępowania odwoławczego.

Organ nie znalazł podstaw do uznania, że naruszony został jakikolwiek przepis prawa w związku z faktem, iż Strona nie została zapoznana z aktami sprawy, skoro Strona nigdy, na żadnym etapie postępowania, nie wyraziła woli zapoznania się z nim. Strona miała dostęp do dowodów, na których została oparta przedmiotowa decyzja ostateczna. Podkreślić przy tym należy, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani też w postępowaniu sądowo-administracyjnym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Strona nie podnosiła zarzutu, jakoby nie została przez organy podatkowe zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do innych organów podatkowych o udzielenie pomocy prawnej w postaci przeprowadzenia: czynności sprawdzających u kontrahentów Strony i przesłuchania świadków oraz udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących kontrahentów Strony i podmiotów trzecich (mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez Stronę), ale były to działania dokonywane w ramach przedmiotowego postępowania prowadzonego wobec Strony, a nie jej kontrahentów.

W wyniku powyższych działań Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał dokumenty m.in.:

1. 1. dotyczące T Sp. z o.o. (następnie T Sp. z o.o. w likwidacji) w postaci:
2. - wyciągów z decyzji z dnia [...] września 2010 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia T Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (za lipiec 2009 r., za sierpień 2009 r. i za wrzesień 2009 r.) i kwoty podatku do zapłaty oraz uwierzytelnionej kserokopii protokołu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. z czynności sprawdzających w firmie B K.D.,
3. - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012 r., przekazującego informacje i dokumenty dotyczące T Sp. z o.o., wraz z załącznikami do przedmiotowego pisma w postaci uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt podatkowych T Sp. z o.o., związanych z wystawianiem faktur VAT dla B K.D.,
4. - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012 r. zawierającego informacje dotyczące decyzji ww. organu z dnia [...] września 2010 r. wydanych dla T Sp. z o.o.,
5. - protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T Sp. z o.o. m.in. za okres lipiec-wrzesień 2009 r.,
6. - trzech decyzji z dnia [...] września 2012 r., nr [...] wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia T Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (za lipiec 2009 r., za sierpień 2009 r. i za wrzesień 2009 r.) i kwoty podatku do zapłaty,
7. - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r. przekazującego uwierzytelnioną kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r., nr [...] wydanej dla T Sp. z o.o. w likwidacji,
8. - pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. przekazującego informacje na temat zaskarżenia wyżej wymienionej decyzji z dnia [...] września 2013 r. do WSA w Szczecinie i dokumenty z akt postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiotowej sprawie (wraz z załącznikami),
9. - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. przekazującego protokół z dnia [...] listopada 2011 r. z przesłuchania w charakterze świadka K.D. i wyjaśniającego powód nieprzekazania protokołu z przesłuchania w charakterze świadka J.M. (wraz z załącznikiem),
10. - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r., przekazującego zestawienie faktur złożonych przez K.D. do tamtejszego Urzędu (wraz z załącznikiem),
11. - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. przekazującego informacje dotyczące T Sp. z o.o. w likwidacji i dokumenty z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec wyżej wymienionej spółki (wraz z załącznikami),
12. - pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. przekazującego dokumenty z akt postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie T Sp. z o.o. w likwidacji,
13. - pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. przekazującego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie skargi złożonej przez T Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję z dnia [...] września2013 r. i informację o postępowaniu podatkowym prowadzonym w ww. sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego,
14. - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. przekazującego dokumenty z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec T Sp. z o.o. w likwidacji (wraz z załącznikami),
15. 2. protokołu z dnia [...] lutego 2012 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie K S.B. (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu),
16. 3. protokołu z dnia [...] lutego 2012 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce M s.c. R., A., B., G.K. (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu),
17. 4. protokołu z dnia [...] lutego 2012 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Fabryce G S.A. (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu) i pisma tamtejszego organu z dnia [...] marca 2012 r. przekazującego materiały dotyczące wyżej wymienionych czynności sprawdzających (wraz z załącznikami),
18. 5. protokołu z dnia [...] lutego 2012 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych u B.B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą w P.W. P B.B., (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu) i protokołu z dnia [...] marca 2012 r. sporządzonego przez tamtejszy organ z czynności sprawdzających przeprowadzonych u P.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.W. P P.M., (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu), protokołu z dnia [...] sierpnia 2014 r. sporządzonego przez tamtejszy organ z czynności sprawdzających przeprowadzonych ponownie u P.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.W. P P.M., (wraz z załącznikiem do przedmiotowego protokołu),
19. 6. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. przekazującego informacje w sprawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w Biurze A A.K. (wraz z załącznikami),
20. 7. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. przekazującego informacje dotyczące Zakładu A G.M. i protokół z dnia [...] marca 2012 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez tamtejszy organ u wyżej wymienionego podatnika (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu), protokołu z dnia [...] marca 2012 r. sporządzonego przez tamtejszy organ z uzupełniających czynności sprawdzających przeprowadzonych u wyżej wymienionego podatnika (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu),
21. 8. protokołu z dnia [...] marca 2012 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce S Sp. z o.o. (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu),
22. 9. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. przekazującego informacje dotyczące P.H.U. A M.D. i protokół z dnia [...] marca 2012 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez tamtejszy organ u wyżej wymienionego podatnika (wraz z załącznikami do przedmiotowego protokołu),
23. 10. protokołu z dnia [...] czerwca 2014 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z przesłuchania świadka A.Z.,
24. 11. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014 r. przekazującego dokumenty dotyczące współpracy K.D. ze spółką F Sp. z o.o. (wraz z załącznikami).

Powyższe dokumenty (lub wyciągi z tych dokumentów) znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy i do których Strona miała dostęp na etapie postępowania. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty w postaci:

1. - decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla T Spółka z o.o. w likwidacji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., za sierpień 2009 r. i za wrzesień 2009 r.,
2. - protokołu z dnia [...] grudnia 2014 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez wyżej wymienioną spółkę za okresy od maja 2009 r. do listopada 2009 r.

Organ podkreślił, że ww. dokumenty znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy i podlegały również ocenie w ramach kontroli sądowo-administracyjnej przedmiotowej decyzji ostatecznej, a przede wszystkim Strona na etapie postępowania miała do nich dostęp, mogąc się z nimi zapoznać. Ponadto organ wskazał, że dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia.

W aktach zgromadzonych przez organ I instancji znajdują się dokumenty wyłączone (tom V), jednakże Strona na żadnym etapie postępowania przed organami obu instancji nie wnosiła o zapoznanie z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, dokumenty w postaci:

1. 1. protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T Sp. z o.o. m.in. za lipiec 2009 r., sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r.,
2. 2. decyzji z dnia [...] września 2012 r. wydanych Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2009 r., sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r.,
3. 3. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla T Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r.,
4. 4. aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. dotyczącego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T Sp. z o.o.,
5. 5. protokołu przesłuchania w charakterze świadka A.Z. w dniu [...] marca 2010 r.,
6. 6. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. dot. podmiotu - S Sp. z o.o.,
7. 7. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010 r. dot. podmiotu - S Sp. z o.o.,
8. 8. zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2010 r. syna Prezesa Zarządu S Sp. z o.o.,
9. 9. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. dot. podmiotu - S Sp. z o.o.,
10. 10. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. dot. podmiotu - S Sp. z o.o.

i włączył do akt zanonimizowane wersje, z wykreślonymi danymi osobowymi podmiotów niemających związku z przedmiotowa sprawą i danymi handlowymi innych podmiotów gospodarczych.

Ponadto w aktach sprawy organu I instancji (jawnych dla Strony) znajdują się uwierzytelnione kserokopie: aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., ww. protokołu przesłuchania w charakterze świadka A.Z. w dniu [...] marca 2010 r., zawiadomienia z dnia [...] kwietnia2010 r. oraz ww. pism Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. podmiotu - S Sp. z o.o. Tym samym Strona mogła zapoznać się z ww. dokumentami bądź wyciągami z tych dokumentów. Jednocześnie organ zauważył, że Strona na żadnym etapie postępowania przed organami obu instancji nie wnosiła o zapoznanie z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Od ww. decyzji K.D., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił organowi nieuprawnioną odmowę uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. o nr [...], pomimo zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] października 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r.

W oparciu o normę prawną zawartą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., treść ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, treść wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] września 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo wskazał, że ww. orzeczenie TSUE pozostaje bez wpływu na treść ww. decyzji ostatecznej. Brak jest w konsekwencji podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. Działania organów podatkowych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] września 2015., nr [...] zdaniem organu odwoławczego nie uchybiły żadnym przepisom obowiązującego prawa, ani też postanowieniom ww. wyroku TSUE.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję złożył K.D., działając przez doradcę podatkowego, zarzucając nieuprawnioną odmowę uchylenia w całości decyzji ostatecznej pomimo zaistnienia przesłanek, o których mowa art. 240 § 1 O.p. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w związku z tym, że w trakcie postępowania zakończonego ww. decyzją organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i zdaniem Skarżącego orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, co w konsekwencji powinno obligować organ podatkowy do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r., wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W myśl zaś art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem Skarżący złożył wniosek w terminie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna.

Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 477/15, w którym zawarta jest teza, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".

W świetle powyższego, podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 O.p.

Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2015 r., które skutkowałoby jej uchyleniem.

Po pierwsze, nie miało, bo nie wprowadziło takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi rozstrzygającemu sprawę. Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony stanowi bowiem kontynuację wykładni przedstawionej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Po drugie, organy zasadnie wskazały na kontekst prawny w jakim wydawane było powołane przez Skarżącego orzeczenie TSUE. Trybunał oceniał wówczas gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał go w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i ustanowionego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - prawa do rzetelnego procesu.

W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym sprawę spółki, wykładnia sformułowana przez TSUE w sprawie Glencore nie stanowiła normatywnego novum w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji, w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, organ słusznie wskazał, że rozważania Trybunału nie mogą zostać w wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika.

Dowody tego rodzaju podlegają regułom swobodnej oceny. Ponadto, z orzeczenia Trybunału wynika, iż prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone z uwagi na w szczególności ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego.

Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał, iż w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.

Należy wskazać, iż na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] września 2015 r. nie stwierdzono naruszenia ww. praw procesowych. Organy podatkowe nie naruszyły obowiązku zapoznania Strony z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W szczególności pismem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed wydaniem decyzji, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, pouczając jednocześnie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona nie skorzystała z powyższych praw również na etapie postępowania odwoławczego, podczas gdy DIAS, przed wydaniem decyzji ostatecznej, zawiadomił Stronę pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Słusznie zdaniem Sądu organ nie znalazł podstaw do uznania, że naruszony został jakikolwiek przepis prawa w związku z faktem, iż Strona nie została zapoznana z aktami sprawy, skoro Strona na żadnym etapie postępowania nie wyraziła woli zapoznania się z nim. Strona sama zrezygnowała z przysługującego jej prawa, a tym samym ta okoliczność nie może obciążać organów podatkowych. Strona miała dostęp do dowodów, na których została oparta przedmiotowa decyzja ostateczna. Należy podkreślić, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani też w postępowaniu sądowo-administracyjnym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Strona nie podnosiła zarzutu, jakoby nie została przez organy podatkowe zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Organy przeprowadziły bowiem szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody, m.in. deklaracje, faktury, kasowe dowody zapłaty należności, protokoły przesłuchania strony, świadków, protokoły z kontroli, czynności sprawdzających, a po dokonaniu ich analizy i oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, wskazały, które uznały za wiarygodne, a którym i dlaczego takiej wiarygodności odmówiły.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do innych organów podatkowych o udzielenie pomocy prawnej w postaci przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Strony i przesłuchania świadków oraz udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących kontrahentów Strony i podmiotów trzecich (mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez Stronę), jednakże były to działania dokonywane w ramach przedmiotowego postępowania prowadzonego wobec Strony, a nie jej kontrahentów (wykaz uzyskanych przez organ dokumentów na stronach 4-8 niniejszego uzasadnienia).

Co więcej, wszystkie ww. dowody, zarówno te pozyskane od innych organów podatkowych, jak i te bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy prowadzący sporne postępowanie, znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy i wszystkie one podlegały ocenie organów podatkowych, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej (wyrok WSA z 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 168/18 oraz wyrok NSA z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1700/18).

Ponadto, na każdym etapie postępowania Skarżący jak i jego pełnomocnik mieli do nich dostęp, mogąc się z nimi zapoznać. W szczególności organy podatkowe dopełniły ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Przed wydaniem decyzji ostatecznej organ odwoławczy zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], poinformował stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mimo to, Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Wbrew zatem wywodom skargi, brak było podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych Skarżącego, w szczególności tych wskazanych w wyroku TSUE z dnia z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Trudno bowiem mówić o ograniczeniu czy pozbawieniu praw strony, w sytuacji, gdy strona sama, z własnej woli, nie korzysta ze swoich praw.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.