Uzasadnienie
J.P. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez pełnomocnika adwokata K.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) z [...] października 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], w przedmiocie odmowy ponownego wszczęcia postępowań podatkowych, zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy.
Pismem z [...] lipca 2021 r. skarżący wniósł do Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika z [...] maja 2019 r., nr [...], wydanymi dla E. sp. z o.o. (dalej: spółka).
Pełnomocnik strony wskazał, że w czasie, kiedy miało dojść do kontroli podatkowej, a następnie wydania decyzji, nie była ona członkiem zarządu spółki. Nie uczestniczyła w przeprowadzonej kontroli podatkowej na żadnym etapie, w tym również była pozbawiony możliwości składania wniosków dowodowych oraz zastrzeżeń co do przeprowadzonych czynności kontrolnych i ich jakości. Wskazał, że obecnie toczy się postępowanie karnoskarbowe, prowadzone w związku z rzekomym uszczupleniem dokonanym na mocy wskazanych decyzji. W trakcie postępowania karnoskarbowego biuro podatkowe, które obsługiwało spółkę przedłożyło osobie je prowadzącej, komplet kserokopii dokumentów księgowych tego podmiotu z rzeczonego okresu dotyczącego i określonego decyzjami. Zachodzą zatem przesłanki do wznowienia postępowania, albowiem podstawą naliczeń podatkowych we wskazanych decyzjach był fakt nieuwzględnienia jakichkolwiek kosztów w zeznaniach podatkowych z uwagi na brak dokumentacji księgowej. Brak ten został uzupełniony i nie ma jakichkolwiek przeszkód, aby organ zweryfikował wskazane faktury kosztowe i zmienił decyzje nakładające naliczenia podatkowe.
Naczelnik w piśmie z [...] czerwca 2021 roku wskazał, że w tutejszym organie nie toczy się postępowanie podatkowe mające na celu wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi. Strona oczekiwała zgodnie z zapewnieniem osoby prowadzącej postępowanie karnoskarbowe na wznowienie postępowania z urzędu.
Decyzją z [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik odmówił ponownego wszczęcia postępowań podatkowych zakończonych wskazanymi decyzjami ostatecznymi.
W podstawie prawnej decyzji wskazał m.in. art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej: o.p.).
Organ ustalił, że wobec spółki wydano decyzje w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., wskutek braku odwołania decyzje stały się ostateczne. Naczelnik decyzją z [...] września 2021 r. orzekł o solidarniej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, odpowiadającego solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe.
W ocenie organu, skarżący jako były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowań wymiarowych wobec spółki. Jako osoba trzecia nie posiada interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika.
W związku z tym nie posiada uprawnienia do złożenia wniosku o wznowienie postępowań podatkowych dotyczących ww. spółki.
W postępowaniu odwoławczym DIAS decyzją z [...] października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek z [...] lipca 2021 r. nie dotyczy własnego interesu prawnego skarżącego, który to interes jest wymagany, by dany podmiot mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego na mocy art. 133 § 1 o.p., lecz interesu prawnego spółki. Oznacza to, że skarżący jako były członek zarządu spółki, nie ma legitymacji do żądania wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi. Stroną postępowania podatkowego była wyłącznie spółka, skarżący nie miał zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług dotyczących ww. spółki.
Organ podkreślił, że wnioskodawca jest byłym członkiem zarządu spółki, a zatem, nie figuruje obecnie jako członek zarządu, czy prokurent tej spółki. Nie posiada więc legitymacji procesowej do działania jej w imieniu. W konsekwencji, skarżący nie jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki, a także do reprezentacji czynnej i biernej, w tym nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostatecznymi decyzjami.
Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] listopada 2022 r. wywiódł od niej skargę do tutejszego Sądu.
Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:
- I. art. 241 § 1 o.p. przez przyjęcie, że żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, podczas gdy jest stroną postępowania, a nadto zgodnie z brzmieniem ww. przepisu postępowanie, które ma być wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., może być wznowione zarówno na wniosek strony jak i z urzędu,
- II. art. 7 oraz 8 k.p.a. przez błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do skarżącego brak jest przymiotu strony na etapie wstępnym postępowania oraz nieprawidłowe przyjęcie, że zaistniały przesłanki formalne do wznowienia tego postępowania i zachodzi oczywisty brak przymiotu strony możliwy do stwierdzenia już na etapie postępowania wstępnego, podczas gdy skarżący posiada interes prawny we wznowieniu postępowania,
- III. prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oi.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienia postępowania, czy to wniosek strony czy też z urzędu,
- IV. przepisów postępowania tj. art. 7 k.p.a. i 77 § 1 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela, co przejawia się przede wszystkim w fakcie braku rozpatrzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego wnioskowanego przez stronę, a przeprowadzaniu dowodów wyłącznie na niekorzyść podatnika pomimo odmiennego obowiązku wynikającego ze wskazanych przepisów k.p.a., co wprost świadczy o stronniczości i tendencyjności przeprowadzonego postępowania.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i orzeczenie wznowienia postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego sygn. akt [...], w tym przede wszystkim postanowienia końcowego wraz z uzasadnieniem oraz dokumentów potwierdzających wykonanie czynności z kontrahentami spółki z okresu styczeń - czerwiec 2016 roku, a dotyczącymi dokumentów (faktur), na podstawie których winno być wznowione postępowanie podatkowe.
DIAS w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), Sąd oddalił wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z akt Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego sygn. akt [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość odmowy wznowienia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi tej spółce, jako podatnikowi, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r.
Zagadnienie sporne sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 133 i art. 241 § 1 o.p., były członek zarządu spółki kapitałowej jest stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej spółki i w związku z tym, czy jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami wymiarowymi skierowanymi do tej spółki.
Na wstępie należy zauważyć, że w razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności zastosowania trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p.. Organ, badając złożony wniosek pod tym kątem, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.).
Organ oceniając dopuszczalność wznowienia postępowania, ustala czy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki, tj. czy: a) żądanie wznowienia postępowania wniosła osoba uprawniona, b) podana we wniosku przyczyna wznowienia postępowania została wymieniona w art. 240 § 1 o.p., c) żądanie to dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
Wymienione wyżej przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, bowiem niespełnienie choćby jednej z nich uzasadnia wydanie przez organ decyzji odmawiającej wznowienia postępowania na podstawie powołanego powyżej art. 243 § 3 o.p.
W niniejszej sprawie organ trafnie uznał, że wznowienie postępowania było niedopuszczalne z przyczyn formalnych, z uwagi na to, że wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie. Wobec tego, że żądanie wznowienia postępowania złożyła osoba nieuprawniona, organ nie mógł wznowić postępowania nawet w sytuacji, w której wnioskodawca powołał się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Z treści art. 133 § 1 o.p. wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem, o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.
Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że interes prawny może być wywodzony jedynie z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że osoba (podmiot), której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Stroną postępowania może być tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 28 września 2018 r., I FSK 1631/16 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy rozróżnić interes prawny od interesu faktycznego, tj. interesu indywidualnego, kwalifikowanego jako stan, w którym określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej (jak w przypadku interesu prawnego), jednak nie może tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., II FSK 3627/18). Przykładowo interes faktyczny może wynikać z ponoszenia przez byłego członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jednak w postępowaniu w sprawie określenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie będzie to jego interes prawny.
Zauważyć w tym miejscu należy, że nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, że może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 o.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 o.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki.
Tym samym, nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną była wyłącznie spółka z o. o., która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 o.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Ustawodawca w art. 133 § 1 o.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.) wymagając, aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 o.p. członek zarządu spółki z o. o. zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, że członek zarządu w razie "niedopuszczenia go" do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 o.p. Tak więc art. 116 o.p., daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 o.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej.
W wyroku z 25 maja 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1448/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 o.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 o.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości.
Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 o.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W konsekwencji uznać zatem należy, że zasadnie organy uznały, że skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami określającymi spółce zobowiązania podatkowe za styczeń i luty 2016 r., gdyż decyzje te nie dotyczą bezpośrednio interesu prawnego skarżącego i nie kształtują jego praw ani obowiązków.
Należy również wskazać, że wznowienie postępowania na żądanie podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest niedopuszczalne nawet wówczas, gdy organ miał podstawy do wznowienia postępowania z urzędu (por. wyrok WSA w Białymstoku z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 122/14). Prawidłowe wznowienie postępowania, na wniosek uprawnionego podmiotu bądź z urzędu (w zakresie wskazanym w ustawie) otwiera możliwość badania, czy wskazane podstawy wznowienia rzeczywiście istnieją, zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. należy uznać za przedwczesny.
W zakresie zarzutów naruszenia art. 7, art. 8 k.p.a., art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., Sąd wskazuje, że w sprawie dotyczącej postępowania podatkowego, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania, niniejsze postępowanie regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej. Niemniej, w ocenie Sądu poczynione przez organ ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.