Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] października 2022 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2022 r. o nr [...] w całości i określił skarżącej A.M. wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2018 roku w łącznej kwocie 1.013 złotych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją o nr [...] z [...] września 2021 r. określił A.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 87.477 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2018 roku w wysokości 74.624,90 zł oraz ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 36.015 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że pomimo ciążącego obowiązku zapłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2018 roku podatniczka nie wpłaciła części należnych kwot.
W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do art. 53a Ordynacja podatkowej decyzją z [...] września 2021 r. Nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2018 roku w łącznej kwocie 1.023 zł. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania uchylił ww. decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z [...] grudnia 2021 r. z uwagi na uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr [...] z [...] września 2021 r. dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok. Decyzją o nr [...] z [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 87.477 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2018 roku w wysokości 74.624,90 zł oraz ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie 36.015 zł.
Organ pierwszej instancji ustalił, że 30 stycznia 2019 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-28 za rok 2018 wraz z załącznikiem PIT-28/A, w którym m.in. wykazała przychód opodatkowany według stawki 8,5 % w wysokości 200.772,41 zł. Ponadto 3 czerwca 2019r., złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2018 natomiast 31 lipca 2019 r. korektę zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B, w którym m.in. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 690 762,92 zł. Ustalono, że w 2018 roku miała obowiązek prowadzić ewidencję przychodów, zgodnie z zasadami i wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ stwierdził, że podatniczka winna uiścić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2018 roku w łącznej wysokości 94.950 zł. Ustalono, że w trakcie roku 2018 dokonała wpłat na poczet ryczałtu za poszczególne miesiące oraz na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 37.760 zł. Dnia 13.08.2019 r. została zwrócona nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 w wysokości 4.073 zł, natomiast kwota 145 zł została zaliczona na poczet odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy. Nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego PIT-28 za 2018 rok w wysokości 1 zł została zwrócona 25 marca 2019 roku. Organ pierwszej instancji ustalił również, że pomimo ciążącego obowiązku zapłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2018 roku nie wpłaciła części należnych kwot. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października o nr [...].
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do treści art. 53a ordynacji podatkowej decyzją z [...] czerwca 2022 r. o nr [...] określił skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2018 roku w łącznej kwocie 1.023 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie art. 121§ 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.013 złotych. W uzasadnieniu podkreślił, że jakkolwiek wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wielkości kwot na zryczałtowany podatek dochodowy za poszczególne miesiące jest związane z ustaleniami prawidłowej wysokości przychodu, to prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie odsetek.
Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok została określona w decyzji wymiarowej za ten rok i prawidłowość ustaleń w tym zakresie podlega ocenie w postępowaniu związanym zweryfikowaniem decyzji wymiarowej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że okoliczności, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownie badaniu i ocenie organu w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie kwot na poczet podatku. Jednocześnie stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w 2018 roku podatniczka winna uiścić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 94.950 zł. Organ pierwszej instancji błędnie natomiast obliczył wysokość należnych odsetek za zwłokę od zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2018 roku. Organ odwoławczy dokonując weryfikacji decyzji organu I instancji stwierdził, że wysokość odsetek za zwłokę od zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych wynosi łącznie 1.013 zł.
W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie:
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;
- - art. 122 ww. ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
- - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu podano, że decyzja określająca wysokość odsetek jest konsekwencję decyzji określającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2018 rok, stąd zarzuty są tożsame z zarzutami podniesionymi przy skardze składanej na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie kwoty głównej zobowiązania podatkowego za 2018 rok. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, iż w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie działalności agencji pracy tymczasowej (PKD 78.20.Z) oraz pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z), a usługi świadczone wobec belgijskich kontrahentów polegały na konserwacji i naprawie pojazdów samochodowych (42.20.Z), o czym świadczą między innymi następujące okoliczności, na które wskazała. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdził, działając w tak zakreślonych granicach kontroli, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Co istotne w kontekście niniejszej sprawy, przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieterminowego uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Mając to na uwadze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.) podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień
- - w terminie złożenia zeznania. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei treść art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2021 r., poz. 703) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. W niniejszej sprawie decyzję w przedmiocie odsetek, poprzedziła najpierw kontrola podatkowa wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, która skutkowała wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. określił A.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 87.477 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2018 roku w wysokości 74.624,90 zł oraz ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie 36.015 zł. Decyzja to została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2022 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 477/22 tut. Sąd oddalił skargę podatnika na ww. decyzję organu odwoławczego. Należy również podkreślić, że skutkiem wydanej decyzji wymiarowej jest podlejąca ocenie w niniejszym postępowaniu decyzja "odsetkowa". Należne kwoty podatniczka zobowiązana była uiszczać w terminach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganych przez osoby fizyczne. Ponieważ strona nie wpłaciła części należnego podatku, to istniały podstawy do wydania decyzji określające prawidłową wysokość ryczałtu, a następnie w świetle art. 53a Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji "odsetkowej". Jednocześnie organ odwoławczy zasadnie skorygował obliczenia organu I instancji w zakresie wysokości odsetek za zwłokę naliczając odsetki za poszczególne miesiące od terminów płatności do dnia złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego tj. 30.01.2019 r. przy zastosowaniu stawki odsetek 8%, ostatecznie na łączną kwotę 1.013 złotych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w tym zakresie. Na ocenę legalności przedmiotowej decyzji bez znaczenia pozostają natomiast zarzuty skarżącej zawarte w skardze do tut. Sądu. Należy dostrzec, że strona choć skarży decyzję "odsetkową", to zarzuty odnosi do decyzji wymiarowej, której legalność, co już wskazano, skontrolowano w sprawie o sygn. akt I SA/Go 477/22. Zresztą zarzuty zawarte w skardze na decyzję podlegającą ocenie w ww. sprawie, są tożsame ze stawianymi w niniejszej sprawie, na co uwagę zwraca także autor skargi. Przy czym trafnie organ wskazuje, że choć wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wielkości kwot jest związane z ustaleniami co do prawidłowej wysokości przychodu, to prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. Sąd podziela w pełni w tym miejscu argumentację zawarta w wyrokach NSA z 16 października 2019 r. w sprawie II FSK 3730/17 i z 19 marca 2019r. w sprawie II FSK 354/17, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przepisu art.53a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych
- - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania"wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej". W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że w poddanym kontroli w niniejszej sprawie postępowaniu dotyczącym określenia wysokości odsetek za zwłokę, nie było wymagane badanie okoliczności faktycznych, które legły u podstaw wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku, a które strona eksponuje w skardze. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.